資產減值會計問題研究

第第頁資產減值會計問題研究——以商業(yè)銀行為例摘要：伴隨著經(jīng)濟的快速的反正，我們國家的商業(yè)銀行也在不斷的發(fā)展。其所擁有的金融資產也在逐漸的增加。增加的同時，也伴隨著風險的增加。目前來說，其面臨的最大的風險是管理金融資產的使用帶來的。本文所側重的重點就是從實際出發(fā)，將金融資產的價值公允的體現(xiàn)出來，對于可能出現(xiàn)的風險進行監(jiān)控，以及準確的核算減值。本文的側重點就是如何是的商業(yè)銀行的發(fā)展更加的健康穩(wěn)定。文章對商業(yè)銀行的金融資產的減值有了一個詳細的介紹，并且對于我們國家現(xiàn)在的商業(yè)銀行的現(xiàn)狀進行了一個分析，并且對于其存在的問題進行了描述。本文提出的對策包括：合理確認我國商業(yè)銀行金融資產減值的額度；形成一個完整、科學金融資產減值披露體系；進一步優(yōu)化金融資產減值會計核算體系；加強相關會計核算人員的培養(yǎng)。關鍵詞：金融資產減值；商業(yè)銀行；會計Abstract：WiththerapiddevelopmentofChina'sfinancialmarket,thenumberoffinancialassetsheldbycommercialbanksisincreasing,whichincreasestheoperationalriskofcommercialbanks.Themaintaskofcommercialbanksistomanagetheriskscausedbytheuseoffinancialassets.Howtoreflectthefinancialassetsofcommercialbanksobjectively,topreventbusinessrisks,toaccuratelycalculatetheprovisionforimpairment,topromotethehealthyoperationofcommercialbanksandhealthydevelopment,isthefocusofthisstudy.Basedonthetheoryofimpairmentoffinancialassetsofcommercialbanks,thispaperanalyzesthecurrentsituationoffinancialassetsimpairmentaccountingofcommercialbanksinChina,andexpoundssomeproblemsexistinginfinancialassetsimpairmentaccounting:theriskoffinancialassetimpairmentisbigger;Thesubjectivenessoftheimpairmentisstrong,thedegreeofaccountinginformationdisclosureoffinancialassetsisinsufficient,andthesystemofaccountingforimpairmentoffinancialassetsisscarce.Thecountermeasuresproposedinthispaperinclude:reasonablyconfirmingtheamountoffinancialassetsimpairmentofcommercialbanksinChina;formingacompleteandscientificfinancialassetsimpairmentdisclosuresystem;furtheroptimizingthefinancialassetsimpairmentaccountingsystem;strengtheningthetrainingofrelevantaccountingpersonnel.Keywords：Impairmentoffinancialassets；commercialBank；accounting引言隨著經(jīng)濟不斷快速的發(fā)展，這也給商業(yè)銀行的許多業(yè)務帶來的機遇。一般情況下，商業(yè)銀行的主營業(yè)務就是信貸業(yè)務。但是從商業(yè)銀行自身的角度來說，他們也有必須要重視的風險，就是信用風險。而信用風險的形成，是由信貸資產這一類的金融工具形成的。對于后金融危機時代國際會計準則來說，以下方面的問題應當成為其進行變革需著重注意的。一個是對于一些金融資產的減值，進行確認的時間不及時；還有就是對于資產減值的估算太低等方面。不管是在理論方面，還是在實際操作方面，對于這些問題的研究都比較的多。一、商業(yè)銀行金融資產減值會計理論概述（一）金融資產減值的相關概念1.金融資產減值對于目前的金融資產減值會計來說，面臨的最大的問題就是，如何快速有效的理解其內涵。只有了解了其意義，才能知道具體的需要對什么因素，來進行列報、確認以及計量。對于金融資產的確切概念，各國會計準則均沒有給出明確的定義，而是以金融工具的概念予以列示。對于金融資產的定義，現(xiàn)在國家與國家之間還是不統(tǒng)一的。從我們國家來說，對于其的定義是：“首先就是現(xiàn)金。其次是所擁有的其他單位的權益工具。還有就是在別的單位得到的現(xiàn)金，或者就是在別的金融資產里面所擁有的合同的權利。然后是在一些非顯在的情況下，與別的單位互換金融資產或者金融負債的相關的合同的權利。接著就是對于企業(yè)來說，現(xiàn)在就可以用或者說以后可以用的一個合同的權利，就是企業(yè)自身的權益的工具來進行結算的一種不是由衍生而來的工具，企業(yè)根據(jù)合同的里面的權利來獲取一些不是穩(wěn)定的數(shù)量的自身權益工具，最后就是現(xiàn)在就可以用或者說以后可以用的一個合同的權利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產換取固定數(shù)量的自身權益工具的衍生工具合同權利除外?！?.金融資產減值會計企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境并不是穩(wěn)定不變的，任何不利因素的變動，包括企業(yè)外部經(jīng)濟、政治以及法律因素的變化，企業(yè)本身經(jīng)營不善、對手方企業(yè)的經(jīng)營失利都可能使得金融資產不能保持原有的價值。同時，擁有該金融資產所產生的權利和利益也隨之縮水，使得其現(xiàn)實價值遠遠低于初始價值，如果該損失是非暫時性的，那么就需要對該損失進行反映。作為會計來說，必須對于金融資產減值的情況進行真實的記錄，只有進行真實的記錄才能準確的體現(xiàn)企業(yè)擁有的金融資產到底是多少。這樣才能使得信息的使用者對于情況有一個準確的了解，來做出準確的決定。之所以要設立金融資產會計，這樣才能實際的顯示出金融資產價值減少的一個量，還有就是公正的體現(xiàn)出目前來說歸企業(yè)所有的金融資產的一個總值。只有這樣才能提前了解其所將面臨的風險，為領導階層提供準確的信息。（二）金融資產減值的理論依據(jù)1.金融資產減值會計的理論起點——會計目標會計目標理論是西方會計理論的起點理論和基石。在這個理論之下，又產生了兩種觀點，一種就是受托責任觀點，還有一個就是決策有用觀點。受托責任觀產生于會計形成之初，認為會計的目標是反映資源受托者的責任及履行情況，認為會計信息應當精確可靠，可以驗證，提倡采用歷史成本計量，注重計量收益；另一面，決策有用觀觀點持有者認為，會計的最終目標就是提供信息。向信息的使用者提供準確有效的信息以供其使用。持這一觀點的人相對于前者，更加注重于信息的使用價值。隨著經(jīng)濟的不斷的發(fā)展，資本的發(fā)展日趨成熟。如果還只是以歷史成本來進行的計算衡量的話，受托責任的會計已經(jīng)不能跟上時代發(fā)展了。他們更需要能夠及時反映資源的使用和價值狀況的信息來做出下一步的決策，這致使會計的目標由“受托責任觀”轉向了“決策有用觀”。IASB和FASB也在08年中旬發(fā)布的一個意見稿中，將財務報告的總目標定義成，對那些現(xiàn)有的，或者一些潛在的貸款人、債權人以及主體投資人提供報告主體的財務信息，使他們有能力作為資本供給者時做出有用的決策?！苯鹑谫Y產減值會計正是通過向現(xiàn)實的和潛在的信息使用者提供有關金融資產未來現(xiàn)金流量，反映金融資產的現(xiàn)實價值，提高其決策的質量，恰恰符合現(xiàn)代會計“決策有用”的目標。2.金融資產減值會計與會計信息的相關性和可靠性對于當今的會計來說，其最為首要的一個目標就是，決策的有用性。根據(jù)財務會計準則委員會的會計信息質量特征體系，有用的決策信息應該包含兩個方面。一個就是相關性，還有一個就是可靠性。所謂的相關性就是，使得信息的使用者能夠知道事情發(fā)生的一整個過程，以及未來發(fā)展的趨勢；可靠的信息具有合理性、不受錯誤或者偏向的影響，能夠反映其意欲反映的內容。這就對金融資產減值會計提出了要求，它要恰當?shù)倪x擇確認、計量以及披露的標準，及時、準確、無偏的反映金融資產減值方面的信息，使得信息的使用者能夠得到其想要的信息。3.金融資產減值會計與謹慎性原則會計必須要嚴謹。會計在上報企業(yè)的負債還有費用的時候，應該是按照最高的價值，在上報企業(yè)的資產還有收的時候，應該是按照最低的價值。這樣就使得企業(yè)在計算企業(yè)資產產生的損失的時候，必須要依靠會計核算，體現(xiàn)減值后資產的真實價值。從企業(yè)整體目標來看，企業(yè)持有資產的目的在于“資本保全”的基礎上獲得額外的收益，且這種收益必須是真實的，是建立在資產真實的獲利能力之上的。已經(jīng)減值的資產，如果其賬面價值仍然保持不變，那么它獲取經(jīng)濟利益的能力必然下降，就不能體現(xiàn)其真實價值，因此需要對資產進行減值處理，這樣就可以為會計信息的使用者提供可能存在資產損失的風險信息，方便其做出決策。金融資產作為一種具有合約性質的資產，其持有的目的在于獲取投資收益、規(guī)避風險，因此提供金融資產減值的信息對企業(yè)來說尤為重要。相對于其他企業(yè)來說，商業(yè)銀行是高負債型經(jīng)營企業(yè)，其面臨的信用風險也是巨大的，如何能夠保證商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營是會計準則制定部門和商業(yè)銀行監(jiān)管部門共同研究的問題。二、我國商業(yè)銀行金融資產減值會計應用現(xiàn)狀為了能夠對我國商業(yè)銀行金融資產減值狀況進行了解，考慮到信息的可獲得性和規(guī)范性，本文以我國16家上市銀行作為研究對象，取其2011年度公布的年度財務報告的相關數(shù)據(jù)對金融資產減值的狀況進行比較分析。（一）金融資產減值的總體情況為了便于對商業(yè)銀行金融資產減值風險的了解，筆者選取了我國16家上市銀行的貸款減值數(shù)據(jù)予以分析，對于數(shù)據(jù)的選擇上，我國的上市銀行總共有16家，但由于光大銀行2010年才上市，時間較晚，其年報數(shù)據(jù)不足，不予考慮。本篇文章主要的選取了13家銀行，其都在上海市證券交易所上市了，和深圳市證券交易所上市的深圳發(fā)展銀行和寧波銀行兩家等16家（除光大以外共15家）銀行的年報作為研究對象。貸款是商業(yè)銀行信用風險的主要來源，通過對各銀行金融資產減值損失準備計提的情況來看，貸款損失占了90%以上，因此本文主要對貸款的減值損失進行分析。通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，我國各銀行的貸款減值損失從2007年到2011年基本上呈現(xiàn)上升的態(tài)勢（如圖4所示），貸款損失總額、貸款減值損失/貸款總額比率也呈現(xiàn)出遞增（如圖5、6所示）。其中2008年的貸款損失額度明顯高于其他年度，主要是由于2008年世界金融危機的爆發(fā)導致貸款損失的增多，從而各商業(yè)銀行對貸款減值損失提取比例也相應的增加了，因此應將2008年計提減值損失準備的情況排除。但是排除2008年影響之后，我國金融資產減值從整體上來看仍然存在小幅度增長，充分說明了我國金融資產的減值風險不容輕視，還應該重點關注其中的信用風險。圖4各銀行貸款損失總額圖515家銀行貸款損失總額圖615家銀行總貸款損失/總貸款額（二）需減值核算的金融資產分類情況從金融資產的分類來看，所研究的商業(yè)銀行，其在金融資產開始的時候都是按照規(guī)定進行了分類。一類是可供出售金融資產，一類是持有至到期投資，一類是可供出售金融資產，還有一類就是公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對于后三種需要減值核算的金融資產，各家銀行又有不同的劃分方式，具體情況如表7所示。表8各銀行的金融資產分類從上述統(tǒng)計中不難發(fā)現(xiàn)，16家商業(yè)銀行對于需減值會計核算的金融資產分類存在著差異，主要分為以上三種。這樣進行劃分有著很明顯的缺陷，不具有條理性而且很多地方都是重復了。對于“以成本計量的金融資產”主要是指無法可靠地計量其公允價值所以未以公允價值計量的無市價權益性金融工具，很多銀行卻沒有對其減值的政策予以披露。（三）金融資產減值確認和計量情況所有進行研究的商業(yè)銀行，在對金融資產進行減值的時候，最主要的就是根據(jù)《CAS22——金融工具：確認和計量》里面所描述的已發(fā)生損失模型。在進行資產負債表的時候，對于那些以公允價值計量且變動計入當期損益以外的金融資產。一項金融資產，在最開始的確認之后。后面發(fā)生的事件間使得其發(fā)生了減值，而且這些減值會對未來產生影響，這就可以確定其是發(fā)生了減值。不過這些畢竟只是理論方面的，在實際的操作過程中，商業(yè)銀行在判斷金融資產是否減值的時候，并沒有取決于客觀的減值跡象。（四）金融資產減值信息披露情況對于金融資產減值的信息進行公布的時候，主要包括兩方面。一個是對內的，一個是對外的。對內的主要表現(xiàn)在三個方面，一個就是企業(yè)的資產負債表，一個就是企業(yè)的利潤表，還有一個就是現(xiàn)金流量表相關的方面。對于表內列示部分16家上市銀行的區(qū)別不大，均對減值準備、減值涉及的損益等進行了列報，因此不具體進行比較。表外列報主要涉及在財務報表之外對減值信息的具體披露，這些金融資產的減值信息通常兩部分：一部分是對財務報表中會計科目具體情況的列示，；另一部分則是對金融資產的風險管理部分，這主要是針對企業(yè)對于其持有的金融工具的風險的定性和定量的信息。為了能夠對我國商業(yè)銀行的金融資產減值信息披露情況更好的了解，本文針對下面兩個方面進行了分析，期望能夠對其進行了解。一個實在財務報報表附注里面的，對于會計科目和會計政策這兩方面所顯示出來的信息。會計政策信息，對于“金融資產減值發(fā)生的依據(jù)（減值跡象）”信息的披露，其中對五家銀行做出了比較全面的分析，另外五家銀行只是簡單的涉及，最后三家銀行幾乎沒有描寫?！百Y產沖銷或轉回的依據(jù)”各銀行只是簡單的按照準則進行陳述，并沒有針對本行的實際情況做出詳細披露。還有一個就是對于信用風險信息的一個描述。信用風險信息的披露是金融資產減值信息披露的主要內容，各商業(yè)銀行對部分信息披露的內容也有較大的差異，本文僅僅隨機選了六家銀行進行比較。從披露的內容來看，各銀行均按照會計準則和銀監(jiān)會相關規(guī)定對信用風險信息進行了披露，但是各銀行對該部分內容的披露完善程度不同。中國銀行信用風險信息披露的較為完善，深發(fā)展銀行對風險信息的披露最不完善，只披露了三項內容。三、我國商業(yè)銀行金融資產減值會計存在的問題（一）金融資產減值風險較大從近年的不良貸款情況來，我國銀行的不良貸款額和不良貸款的比率已經(jīng)逐步下降，雖然有所下降，但是如果對于銀行的考核僅僅是依靠這些，這樣會導致銀行不斷的增加銀行貸款的額度來增大基數(shù)。在現(xiàn)實情況中，不良貸款的現(xiàn)象還是存在的，而且數(shù)量也還是比較多的。國際貨幣基金組織曾經(jīng)對于我們國家的銀行業(yè)做出過一個評估，評估結果是，雖然說總體上來說是比較健康的，但是一直處在崩潰的邊上。如果說，我們國家的信貸還有房地產以及貨幣這三大風險同時出現(xiàn)的話，那么我們國家的銀行很有可能會崩潰。在前幾年我們國家頒布一個擴大貸款的投資指令之后，我們國家的很多商業(yè)銀行為了響應號召，都加大了貸款的力度。根據(jù)中國人民銀行的一個統(tǒng)計中，其中最大的十七家銀行，頒布指令的一年內貸款的規(guī)模和去年相比較增加了接近35%，而在后面一年中，又增加了接近20%之多。沒有任何一家銀行能夠保證在貸款擴大的情況下在保證信貸資產的質量，因此，銀行也面臨的信貸損失不可輕視。沒有任何一家銀行能夠保證在貸款擴大的情況下在保證信貸資產的質量，因此，銀行也面臨的信貸損失不可輕視。（二）判斷金融資產減值的主觀性較強在最新的會計準則下，我們國家的商業(yè)銀行對于金融資產分為四類，最主要依據(jù)的就是決策者的主管意圖。這就導致，除了公允價值計量變動是計入當期的損益的金融資產外之后，別的都是依據(jù)的決策者的主觀意圖，這就使得金融資產減值不具備真是客觀性。從中國銀行舉例來說的話，在其出具的財務報告中，其中對于對于其可以進行出售的金融資產，還有其擁有的至到期的投資減值價值的判斷中寫到。對于金融資產的減值，絕大部分的是來源于信息擁有者的一個主觀判斷。在進行判斷的時候，其本身需要對投資做出一個判斷。該項投資的公允價值低于成本的程度已經(jīng)其能夠持續(xù)多長時間，還有在和信用時間相掛鉤的時候，其公允價值會做出如何的改變。還有就是作為被投資的對象，他的一個財務狀況以及其短時間內的一個業(yè)務的情況。這包含很多方面，有行業(yè)的狀況，還有技術的改革。還有信用的等級等等方面。不僅僅是中國銀行，其他的銀行在做相關的判斷的時候，也都是差不多這個情況。（三）金融資產減值會計信息披露的程度不足根據(jù)我國《企業(yè)會計準則——CAS37金融工具列報》以及銀監(jiān)會《商業(yè)銀行信息披露辦法》等文件，商業(yè)銀行應該披露與金融資產減值相關的信息。但從銀行實際執(zhí)行來看，信息披露在信用風險方面比較籠統(tǒng)，主要集中在信貸資產的質量、信用風險集中度的披露，對于信用風險計量、信用風險的控制和緩解技術等方面的披露與國際銀行界普遍采用的《巴塞爾協(xié)議的》要求相距甚遠。從銀行發(fā)布的年度報告來看，大多數(shù)的上市銀行沒有關于信用風險的內部評級法的定性和定量的披露，只有少數(shù)銀行，如工商銀行、中國銀行等在其報告中有所提及。商業(yè)銀行在貸款的減值方面一般遵從于《貸款分類指引》，但從銀行的披露來看，大部分的銀行對于貸款，是按照五個層次來的?；旧隙际窍仁沁M行正常的情況，然后是開始關注，在然后是次級，接著就是到了可疑的階段，最后就形成了損失。但是都沒有按照自身銀行的實際情況來進行對待。即使進行分類的商業(yè)銀行也未就貸款五級分類具體明細和分類下減值損失進行詳細的定量披露。（四）規(guī)范金融資產減值會計的體制匱乏我們國家的商業(yè)銀行開始執(zhí)行金融資產減值開始，從實行的結果來件的話。除了國家做出了相關的銀行。中國人民銀行以及銀監(jiān)會也都有相關的規(guī)定。在這么多的規(guī)定之下，使得商業(yè)銀行的金融資產減值的會計所呈現(xiàn)出來的信息都提報的繁瑣，不簡潔。里面包含了很多部門所規(guī)定的的制度。雖然單獨來說，這些制度都是比較的簡潔的，但是這么多的制度整合在一起就會顯得特別的繁瑣。不能有一個共通的，系統(tǒng)的制度。在商業(yè)銀行中的關于金融資產減值的問題中，不管是對于金融資產的分類，還是對于其減值的確認、計量等等，對于這些的規(guī)定，都是分布在不同的制度或者規(guī)定當中的，并沒有一個系統(tǒng)性的規(guī)定。所以說，對于現(xiàn)在的商業(yè)銀行來說的話，要想得到更好的發(fā)展，必須要先有一個完整的體系。四、完善我國商業(yè)銀行金融資產減值會計體系的建議（一）合理確認我國商業(yè)銀行金融資產減值的額度鑒于“已發(fā)生損失模型”在金融資產減值方面存在的缺陷，對于我國商業(yè)銀行金融資產減值的確認，筆者認為應該取消“減值確認跡象”的門檻，在初始確認時便對預期損失進行估計，做出如下改進（如表11所示）。表11減值確認方法的改進圖12已發(fā)生損失法下金融資產減值的確認圖13預期損失法下金融資產減值的確認在已經(jīng)確認發(fā)生了損失的情況下，對于金融資產進行減值的確認，其中要經(jīng)過很多的程序，比較的繁瑣?，F(xiàn)在進行改進之后，對于工作效率大大的提高了。（二）形成一個完整、科學金融資產減值披露體系一是對于銀行內部的風險管理系統(tǒng)，需要與會計核算系統(tǒng)能夠兼容。金融資產減值的判斷不僅僅需要會計系統(tǒng)對金融資產價值核算，它需要商業(yè)銀行的風險管理系統(tǒng)為其提供風險皮評估的數(shù)據(jù)。金融資產（尤其是信貸資產）從剛開始確認就需要風險管理部門對其進行評估、分類并實時監(jiān)控，會計系統(tǒng)則將監(jiān)控的結果予以記錄、計量、提供數(shù)量化的信息，兩個系統(tǒng)相輔相成。因此，為了能夠更好的對金融資產減值進行判斷，以便提供更加及時、準確的信息，應將風險管理系統(tǒng)與會計系統(tǒng)對接。二是升級商業(yè)銀行風險管理系統(tǒng)。實施巴塞爾協(xié)議，按照其規(guī)定要求對信用風險的衡量實施內部評級法一直是我國商業(yè)銀行所推崇的，不過我們國家的銀行在具體實施的過程中，其所使用的內部評級一直都離巴塞爾協(xié)議里面的要求很遙遠的。因此，商業(yè)銀行應該盡快引進國外先進的風險管理管理技術、培養(yǎng)高素質的技術人員、加緊對風險管理系統(tǒng)的建設，提升對風險的管理能力以早日實施Basel協(xié)議，達到國際銀行風險監(jiān)管的水平。三是加強表外業(yè)務信用風險的披露。因為表外業(yè)務是商業(yè)銀行的業(yè)務中一個很重要的業(yè)務，因為很多的被排除在外的金融工具風險性是更大的。為了能夠對其很好的進行監(jiān)督，必須對其進行完全的公布。同時可以擴充財務報告信息，增強財務報告使用者對銀行財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量更好的理解，提高其決策的有用性。四是各部門協(xié)調建立完善的信息披露制度。正是由于各部門均零星的對商業(yè)銀行信息披露做出了規(guī)范，商業(yè)銀行在具體執(zhí)行過程中才會運用不當。商業(yè)銀行在信息披露制度的建設應該由人民銀行、財政部、銀監(jiān)會、證監(jiān)會等部門組成商業(yè)銀行信息披露協(xié)調工作組進行統(tǒng)一制定。在制定的過程中，首先要注意的就是風險監(jiān)控。對于其可能產生的風險，以及監(jiān)管的過程中需要的信息要進行一個著重的表露。同時監(jiān)管部門強化對銀行信息披露的真實和合規(guī)性堅持，訂立懲處機制，以保證其有效的執(zhí)行。（三）進一步優(yōu)化金融資產減值會計核算體系首先就是雖然說不管是會計制度，還是相關的政策都有著自己的規(guī)定，但是在實際的曹鄒過程中，商業(yè)銀行必須也得依據(jù)自身實際的情況來實行，建立一個符合自身發(fā)展的制度。還有就是對于金融資產準備金系統(tǒng)一個軟件的開發(fā)。不管是對于一整個數(shù)據(jù)的分析，還是系統(tǒng)之間的兼容，還是每筆賬務的處理都能夠快速有效的處理。接著就是對于表外的業(yè)務風險的介紹能夠進一步的增加。最后就是，金融資產的一個兼職準備合理計提，這是一個需要配合的工作，不僅僅是財務一個部門的事情。這個是需要財務部門。審計部門。風險管理部門等等部門共同合作完成的。對于每個部門的分工必須明確，而且加強部門與部門之間的協(xié)調性。（四）加強相關會計核算人員的培養(yǎng)首先必須要對于會計人員的素質進行進一步的增強，不僅僅是對于其業(yè)務能力上面的要求，還有更多的是對于去其職業(yè)能力的判斷。因為對于資產減值的準備的計提，需要的書從事財會人員的具有豐富的