(軍事會(huì)計(jì)研究)第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)

第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)第三章

軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)第一節(jié)會(huì)計(jì)目標(biāo)綜述

第二節(jié)軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)第一節(jié)

會(huì)計(jì)目標(biāo)綜述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)可簡(jiǎn)述為：為會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。眾所周知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論的重要組成部分。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)既是進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)的前提條件，又是評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)成敗優(yōu)劣的基本標(biāo)準(zhǔn)。因此，從20世紀(jì)70年代起，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)就成為各國(guó)會(huì)計(jì)理論界研究的熱點(diǎn)、難點(diǎn)和焦點(diǎn)。但就目前而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的問(wèn)題在會(huì)計(jì)理論界并沒(méi)有形成一個(gè)權(quán)威的、可為學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)同的觀點(diǎn)，甚至可以說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究在目前仍然處于各抒己見(jiàn)、尚未定論的局面。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)縱觀會(huì)計(jì)理論界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，歸納起來(lái)主要有兩大流派，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。在受托責(zé)任觀的情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)一般只要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為會(huì)計(jì)信息使用者提供會(huì)計(jì)主體在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程履行受托責(zé)任的情況；而在決策有用觀的情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)除了要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為會(huì)計(jì)信息使用者提供會(huì)計(jì)主體在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程履行受托責(zé)任的情況以外，還要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供一系列與會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策時(shí)有用的信息。二者對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的爭(zhēng)論對(duì)后來(lái)的會(huì)計(jì)理論研究產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。下面，我們將分別討論這兩個(gè)學(xué)派的內(nèi)容以及它們各自所應(yīng)存在的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)一、受托責(zé)任學(xué)派的觀點(diǎn)受托責(zé)任觀形成于公司制興盛時(shí)期，隨著商品經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，社會(huì)資源的所用權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，資產(chǎn)所有者將其資源委托給受托者，并要求受托者對(duì)資源進(jìn)行妥善的保管并使其增值，受托者接受委托者的委托，同時(shí)獲得資源的自主經(jīng)營(yíng)權(quán)和處置權(quán)，并負(fù)有向委托者報(bào)告受托責(zé)任履行情況的義務(wù)。這樣，基于資源所有權(quán)上的受托責(zé)任得以確立。(一)受托責(zé)任學(xué)派的主要觀點(diǎn)受托責(zé)任的含義大致可確定為以下三個(gè)方面：(1)資源的委托方接受委托，管理委托方所交付的資源。受托方因此承擔(dān)了合理、有效地管理與應(yīng)用受托資源，使其盡可能地能夠保值、增值的責(zé)任。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)作為資源的委托方，承擔(dān)了如實(shí)地向資源的委托方報(bào)告其受托責(zé)任的履行過(guò)程與結(jié)果(即資源的管理情況與成果)的義務(wù)，而這種報(bào)告，主要是運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告為手段。此外，有不少學(xué)者還認(rèn)為，由于企業(yè)處于一定的外部環(huán)境之中，企業(yè)的資源直接取自其所在的環(huán)境。作為資源受托訪的企業(yè)管理當(dāng)局，還負(fù)有重要的社會(huì)責(zé)任：最大限度地保持并提高企業(yè)所處的社區(qū)的良好環(huán)境，有效地利用并發(fā)展人力資源，等等。在經(jīng)管責(zé)任學(xué)派看來(lái)，受托責(zé)任之所以存在，首要原因在于資源的所有者和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，且委托-受托關(guān)系很直接。委托方(資源的擁有者)將資源委托給受托方(資源的經(jīng)營(yíng)者)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。在這種情況下，對(duì)于委托方而言，需要對(duì)受托方的經(jīng)第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)營(yíng)情況進(jìn)行了解、評(píng)價(jià)，以決定是繼續(xù)聘用當(dāng)前的受托方還是

解雇受托方而另請(qǐng)高明或者對(duì)委托方的報(bào)酬進(jìn)行調(diào)整；對(duì)受托

方而言，有義務(wù)和動(dòng)機(jī)向委托方報(bào)告其經(jīng)營(yíng)情況，以證明其自

身的價(jià)值(即證明自己是“物有所值”的)或者在下一輪的談判中獲得更好的價(jià)格，甚至打造另謀高就的資本。委托方了解經(jīng)

營(yíng)情況，需要運(yùn)作一定的手段獲取受托方經(jīng)營(yíng)情況的各種信息；受托方要報(bào)告其經(jīng)營(yíng)情況，也需要運(yùn)用一定手段，通過(guò)一定的

載體將經(jīng)營(yíng)情況的各種信息傳遞給委托方。也就是說(shuō)，委托方

評(píng)價(jià)受托責(zé)任，受托方解除受托責(zé)任，需要一定的手段或工具。會(huì)計(jì)正是這種手段和工具。會(huì)計(jì)通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表、收益表以及

現(xiàn)金流量表，提供資產(chǎn)運(yùn)用情況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)情況和現(xiàn)金流量情

況等信息，來(lái)滿足雙方的需要。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)(二)對(duì)受托責(zé)任學(xué)派的評(píng)價(jià)“受托責(zé)任觀”存在一定的合理性：首先，“受托責(zé)任觀”既注重人們利用會(huì)計(jì)的目的，即用來(lái)評(píng)價(jià)和解除受托責(zé)任，又認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)在認(rèn)定受托責(zé)任履行情況中的作用，較好地做到了立足會(huì)計(jì)自身實(shí)際來(lái)滿足受托方和受托方對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求；其次，“受托責(zé)任觀”比較明確、簡(jiǎn)單，具有較強(qiáng)的可操作性和指引性。但是，“受托責(zé)任觀”也有其局限性，主要有以下兩個(gè)方面：首先，“受托責(zé)任觀”沒(méi)有全面地反映客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，已滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。“受托責(zé)任觀”的邏輯前提為所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，并且兩者之間是一種直接的委托-受托關(guān)系。而現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，既存在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)合一的企業(yè)，又存在第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)接委托-受托關(guān)系的情況。如在證券市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)的今天，直接的委托代理關(guān)系變得模糊，眾多投資者關(guān)注的是投資的風(fēng)險(xiǎn)與收益，而不是受托責(zé)任的履行情況。他們不再選擇“用手投票”，而是選擇“用腳投票”。尤其是潛在的投資者，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者根本就不存在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上的受托責(zé)任關(guān)系。其次，沒(méi)有很好地著眼需求，只注重資源委托者的信息需求，而忽視了其他信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。盡管“受托責(zé)任”學(xué)派對(duì)責(zé)任進(jìn)行了擴(kuò)展，但會(huì)計(jì)并不單是為了評(píng)價(jià)和解除各種責(zé)任服務(wù)，其功能也并非只在于此。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)二、決策有用學(xué)派的觀點(diǎn)決策有用觀是在證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大化和規(guī)模化的背景下形成的，隨著資本市場(chǎng)的出現(xiàn)和股份公司的興起，投資日益分散化和多元化，委托者不再單一，不只是資源的所有者，還包括潛在的投資者、債權(quán)人以及政策等機(jī)構(gòu)。在這種情況下，委托者對(duì)受托者的關(guān)注從履行責(zé)任轉(zhuǎn)向投資對(duì)象獲利能力、增值能力以及承受風(fēng)險(xiǎn)的能力，此時(shí)，會(huì)計(jì)作為第三方，其職責(zé)是為投資者、債權(quán)人以及政府等提供用于投資決策的有用信息。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)(一)決策有用學(xué)派的主要觀點(diǎn)在決策有用學(xué)派看來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)表(告)的目的就是為了向信息使用者提供對(duì)他們的決策有用的信息。美國(guó)FASB在第1號(hào)概念公告中，將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要確定為以下三個(gè)方面：財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供對(duì)現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。這類信息對(duì)那些相當(dāng)了解經(jīng)營(yíng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并愿意相當(dāng)勤勉地研究這類信息的人們來(lái)說(shuō)，應(yīng)該是全面的。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來(lái)自銷售、償付到期證券或借款等實(shí)得收入的金額、時(shí)間分布和不確定的信息。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)(企業(yè)把資源轉(zhuǎn)移給其他主體的責(zé)任及業(yè)主權(quán)益),以及使資源要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)概括來(lái)說(shuō)，在決策有用學(xué)派看來(lái)，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息，它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。從會(huì)計(jì)確認(rèn)方面來(lái)看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)認(rèn)人員在會(huì)計(jì)上不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，以滿足信息使用者決策的需要；從會(huì)計(jì)計(jì)量方面來(lái)看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的動(dòng)態(tài)變化，在會(huì)計(jì)計(jì)量上主張以歷史成本為主，并鼓勵(lì)在物價(jià)變動(dòng)的情況下多種計(jì)量屬性的并行；在會(huì)計(jì)報(bào)表方面，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)盡量全面提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，由于會(huì)計(jì)信息使用者需求的多樣性，因此，在會(huì)計(jì)報(bào)表上強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表一視同仁，不存在對(duì)某種會(huì)計(jì)報(bào)表的特殊偏好。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)(二)決策有用學(xué)派的局限性決策有用觀的局限性也是顯而易見(jiàn)的。首先，“有用”

的評(píng)價(jià)太主觀，可操作性低。會(huì)計(jì)信息的使用者是多元的，

不同的信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性必然有不同的要求，

即使同一信息使用者，在不同的時(shí)期對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性也

有不同的要求。同時(shí)，由于信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解、

運(yùn)用和駕馭能力的不同，必然對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性有不同的

評(píng)價(jià)，正如FASB所言，“說(shuō)到底，什么會(huì)計(jì)信息是有用的，要由每一個(gè)決策者來(lái)判斷”。因此，“有用”是一個(gè)抽象的、主觀的、模糊的概念。此外，從“決策有用觀”的主要內(nèi)容

來(lái)看，它是各種觀點(diǎn)的融合，比較含糊而不明晰。因此，“決策有用觀”的可操作性低。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)其次，對(duì)會(huì)計(jì)職能、作用的認(rèn)識(shí)不清楚、不全面。主要表

現(xiàn)在：①“決策有用觀”有時(shí)混淆了“有助于預(yù)測(cè)未來(lái)的信息”與“預(yù)測(cè)未來(lái)的信息”的界限，試圖使會(huì)計(jì)提供未來(lái)信息。會(huì)

計(jì)是反映性的，提供的不是未來(lái)信息，只能是歷史信息。會(huì)計(jì)

反映的是經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的是關(guān)于某個(gè)企業(yè)

經(jīng)濟(jì)資源、義務(wù)及其變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)信息，是一個(gè)持續(xù)的歷史

信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只能通過(guò)提供持續(xù)的歷史信息，從而揭示出某

些規(guī)律，做到讓“歷史告訴未來(lái)”。同時(shí)，決策所依據(jù)的信息

是過(guò)去會(huì)計(jì)信息而非未來(lái)會(huì)計(jì)信息。②提供決策信息只是會(huì)計(jì)職能的一個(gè)方面，會(huì)計(jì)還具有控制職能。如貸款人作出貸款的

決策后，需要關(guān)注貸款的回收情況。盡管通過(guò)對(duì)控制的過(guò)程或

結(jié)果的考察有利于進(jìn)一步?jīng)Q策或者改進(jìn)決策，但決策只是問(wèn)題

的一個(gè)方面，執(zhí)行、控制是問(wèn)題的另一個(gè)方面，過(guò)程與結(jié)果同

等重要，不能只抓其一點(diǎn)而不及其余。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)三、受托責(zé)任學(xué)派與決策有用學(xué)派的融合(一)會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因是受托責(zé)任通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展歷史的考察，不難看出，受托責(zé)任是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因，提供反映受托責(zé)任的信息是會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)。已故楊時(shí)展教授指出：“受托責(zé)任的存在，比四個(gè)會(huì)計(jì)公設(shè)更為根本。沒(méi)有會(huì)計(jì)實(shí)體、繼續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量等公設(shè)，會(huì)計(jì)就不能進(jìn)行，或者至多不能按照今天這一模式進(jìn)行；而沒(méi)有受托責(zé)任，則會(huì)計(jì)就根本不必進(jìn)行?！钡谌萝娛聲?huì)計(jì)目標(biāo)(二)受托責(zé)任仍適用于資本市場(chǎng)條件受托責(zé)任不僅僅適用于會(huì)計(jì)發(fā)展初期存在明確的委托受托關(guān)系的情況下。在現(xiàn)代資本市場(chǎng)條件下，會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)仍然是提供反映受托責(zé)任的信息。在現(xiàn)代企業(yè)中，股東與經(jīng)理人員一般很少發(fā)生直接的關(guān)系，特別在發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)條件下，廣大的通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買股票的中小股東持有股票的目的往往并非為了投資獲取股利，而是為了投機(jī)賺取股價(jià)差額。因此，與會(huì)計(jì)發(fā)展初期相比，這時(shí)的委托受托關(guān)系是間接的、模糊的，但這并不等于受托責(zé)任就不存在。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)受托責(zé)任的履行情況是決策的依據(jù)。正如楊時(shí)展教授指出，“很多決策都要求會(huì)計(jì)提供信息。但最根本的一項(xiàng)就是為判明受托人是否已完成了受托責(zé)任，是否繼續(xù)給受托人以信任這個(gè)根本決策提供信息?！币虼?，現(xiàn)代資本市場(chǎng)下受托關(guān)系的間接化并不能否定受托責(zé)任，相反，其恰恰從另一角度證明了受托責(zé)任的存在。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)(三)受托責(zé)任觀與決策有用觀的關(guān)系受托責(zé)任觀和決策有用觀認(rèn)為會(huì)計(jì)都需要對(duì)外提供信息，都以兩權(quán)分離和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生為前提條件。但二者又有一些分歧，具體表現(xiàn)在：首先，二者適用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同。受托責(zé)任觀適用于受托關(guān)系明確，資源的提供者與資源的管理者是直接接觸的，雙方都關(guān)注受托資源的保值和增值。而決策有用現(xiàn)則適用于資源的委托與受托關(guān)系是通過(guò)資本市場(chǎng)建立的，委托、受托雙方不是直接進(jìn)行溝通、交流，雙方更關(guān)注資本市場(chǎng)的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬水平。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)其次，二者所提供信息的側(cè)重點(diǎn)不同。受托責(zé)任觀認(rèn)為會(huì)計(jì)應(yīng)以提供受托責(zé)任履行情況的信息為重心，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的客觀性和可靠性。決策有用觀則不同，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的重心是提供企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金活動(dòng)的金額、時(shí)間分布及其不確定性。第三，二者的服務(wù)對(duì)象不同。在受托責(zé)任觀看來(lái)，信息的服務(wù)對(duì)象就是資源的委托者即投資者。而決策有用觀認(rèn)為信息使用人不僅包括投資者，還包括債權(quán)人、潛在投資者、管理部門和政府等。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)但決策有用論和受托責(zé)任論實(shí)質(zhì)內(nèi)涵是一致的。也就是說(shuō)，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)而言，“受托責(zé)任”是實(shí)質(zhì)，“決策有用”是形式。受托責(zé)任的履行情況是決策的依據(jù)，受托責(zé)任必然導(dǎo)致相應(yīng)的決策——是終止委托還是繼續(xù)委托。當(dāng)然決策還包括與委托相關(guān)的其他條款，如報(bào)酬。現(xiàn)代股份公司下股東“用腳投票”或“用手投票”是決策，莊園會(huì)計(jì)中莊園主根據(jù)義務(wù)履行報(bào)告書來(lái)決定是否延聘管家也是一項(xiàng)決策。因此，無(wú)論是受托責(zé)任還是決策有用，都不是哪一個(gè)階段特有的。相比之下，反映受托責(zé)任的履行是會(huì)計(jì)更為深層次的目的，受托責(zé)任觀關(guān)注的是本質(zhì)，是里，而決策有用觀注重的是決策本身，是表。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)值得指出的是，F(xiàn)ASB認(rèn)為，可以把會(huì)計(jì)確定受托責(zé)任的作用看做從屬于決策作用，它構(gòu)成決策作用的一部分。對(duì)此，我們認(rèn)為，受托責(zé)任是本質(zhì)，決策有用是受托責(zé)任的必然邏輯，兩者是對(duì)同一事物出于不同角度而產(chǎn)生的不同認(rèn)識(shí)，也就是對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩個(gè)觀點(diǎn)而不是兩個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)，自然也就不存在從屬關(guān)系或替代關(guān)系。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)(四)受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派的融合現(xiàn)代社會(huì)中，隨著公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，即資源委托人，已經(jīng)不再局限于財(cái)務(wù)資源的直接提供者——投

資者和債權(quán)人，而包括其他利益相關(guān)者，一般包括投資者、債

權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府有關(guān)部門等。當(dāng)然，他們也可以看

成是社會(huì)資源的提供者。資源委托人(即財(cái)務(wù)報(bào)告使用者)的多樣化導(dǎo)致了其對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的多樣化，從而使現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告

反映的受托責(zé)任是多元的，其幫助決策的對(duì)象也是多元的。與

此同時(shí)，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告相比，現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容和方法都發(fā)

生了很大變化，如逐漸面向未來(lái)、加強(qiáng)非財(cái)務(wù)信息的披露等。

因此，現(xiàn)代企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)不僅要為因資源的讓渡和權(quán)力的轉(zhuǎn)

讓而形成的委托代理會(huì)計(jì)關(guān)系提供信息，還要為財(cái)務(wù)報(bào)告的使

用者提供對(duì)決策有用的信息。也就是說(shuō)，不能顧此失彼，而要

注重受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派的融合。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)第二節(jié)

軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)中國(guó)會(huì)計(jì)界一向重視對(duì)會(huì)計(jì)職能和任務(wù)的研究，近年來(lái)也較為重視對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的研究，但尚未完全成為應(yīng)用性的理論。由于受大環(huán)境的影響，中國(guó)軍事會(huì)計(jì)在基本任務(wù)方面的研究也比較成熟，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)及軍隊(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究還不多見(jiàn)，所以《會(huì)計(jì)規(guī)則》中沒(méi)有直接就會(huì)計(jì)目標(biāo)或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)問(wèn)題進(jìn)行闡述。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)與會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)一致，即向財(cái)務(wù)信息使用者提供相關(guān)和可靠的綜合性財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論的重要內(nèi)容，它直接影響到報(bào)告主體、報(bào)告結(jié)構(gòu)、報(bào)表組成、提供信息的范圍和質(zhì)量的設(shè)計(jì)，進(jìn)而影響報(bào)表要素的定義、分類以及確認(rèn)和計(jì)量等方面的會(huì)計(jì)政策選擇，最終影響財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量和使用者的利益。因此，可以通過(guò)對(duì)軍事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的研究來(lái)明確軍事會(huì)計(jì)的目標(biāo)。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者(一)我國(guó)軍隊(duì)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者是指與報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況有直接、潛在利益關(guān)系或負(fù)有責(zé)任的人員和機(jī)構(gòu)。在我國(guó)軍隊(duì)中哪些人員和部門能成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者呢？總后勤部財(cái)務(wù)部編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告需要向國(guó)家財(cái)政部上報(bào)，不需要對(duì)外公布。據(jù)此可以認(rèn)為，政府部門、中央軍委、國(guó)防部等是中國(guó)軍事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者。其中，政府部門即指財(cái)政部，屬于外部使用者；中央軍委、國(guó)防部則可以視為軍事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)部使用者。財(cái)政部是國(guó)務(wù)院下屬的職能部門，需要編制國(guó)家預(yù)算、決算和進(jìn)行財(cái)政管理，因而，財(cái)政部需要知道軍隊(duì)各項(xiàng)資金的使用情況和最終的成果；中央軍委是軍隊(duì)的最高統(tǒng)帥機(jī)構(gòu)，需要進(jìn)行全局決策，軍費(fèi)的規(guī)模和相應(yīng)的建設(shè)效果是其必須掌握的重要內(nèi)容；國(guó)防部需要知道軍費(fèi)使用情況，以便能夠判斷出軍隊(duì)建設(shè)的水平，做出正確的國(guó)防決策。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)《會(huì)計(jì)規(guī)則》規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的上報(bào)渠道是“按后勤(聯(lián)勤)財(cái)務(wù)供應(yīng)系統(tǒng)逐級(jí)匯總上報(bào)”。所以，各大單位及其所屬單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者包括上級(jí)財(cái)務(wù)部門和本級(jí)單位。上級(jí)財(cái)務(wù)部門是各級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的外部使用者，本級(jí)單位的管理人員、事業(yè)部門和成員是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)部使用者。上級(jí)財(cái)務(wù)部門需要知道所供單位預(yù)算執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果的信息、財(cái)務(wù)狀況信息及資金使用效果的信息等，以便能夠考查過(guò)去撥款的適當(dāng)性和為將來(lái)的經(jīng)費(fèi)供應(yīng)提供經(jīng)驗(yàn)。本級(jí)單位的管理人員需要掌握本單位的財(cái)務(wù)狀況，以便在部隊(duì)建設(shè)中做出正確的決策；事業(yè)部門需要知道本單位的綜合的財(cái)務(wù)狀況，以得知本部門可能獲取經(jīng)費(fèi)的多少和可能性；單位的每個(gè)成員需要知道本單位的經(jīng)費(fèi)具體使用情況和軍隊(duì)保險(xiǎn)基金的管理方式等信息，以便能進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和判斷個(gè)人福利情況。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)(二)美國(guó)軍隊(duì)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者FASAB的觀點(diǎn)是：“本委員會(huì)認(rèn)為，聯(lián)邦政府信息的主

要使用者可以分成四類：公眾、國(guó)會(huì)、行政人員和計(jì)劃管理人員?！币话銇?lái)說(shuō)，公眾關(guān)心其經(jīng)濟(jì)利益和福利情況，國(guó)會(huì)關(guān)心資金的提供方式和執(zhí)行情況，行政人員關(guān)心政府的戰(zhàn)略計(jì)劃和政策，計(jì)劃管理人員關(guān)心計(jì)劃的運(yùn)作和預(yù)算的執(zhí)行。所以，這四類需要知道政府提供公共服務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果的人員都應(yīng)成為聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者。DoD

FMR規(guī)定：“這些已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表被期望向計(jì)劃管理人員、國(guó)會(huì)、和公眾提供信息，借以使之容易評(píng)價(jià)資源分配效果和評(píng)估管理責(zé)任及管理履行情況?！北M管DoD

FMR沒(méi)有直接說(shuō)明行政人員是部級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告(departmentalfinancialreports)的使用者事實(shí)上第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)美國(guó)政府和國(guó)防部?jī)?nèi)部的行政管理人員都需要通過(guò)國(guó)防部的財(cái)務(wù)狀況評(píng)價(jià)軍隊(duì)建設(shè)和發(fā)展情況。所以，行政人員也是國(guó)防部部級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者。美國(guó)國(guó)防部是聯(lián)邦政府的組成機(jī)構(gòu)，所以，美軍部級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者與其他聯(lián)邦機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者在類別上也是一致的，即公眾、國(guó)會(huì)、行政人員和計(jì)劃管理人員。具體到美軍的司令部、軍、師等各級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者，出于保密和管理體制上的考慮，一般只包括本級(jí)行政管理人員、本級(jí)計(jì)劃管理人員、本單位成員、上級(jí)計(jì)劃管理人員。通過(guò)分析比較可知，中美軍隊(duì)部級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的信息使用者均包括行政部門或人員、最高軍事機(jī)關(guān)和內(nèi)部管理者；其他級(jí)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的信息使用者基本相同，包括上級(jí)業(yè)務(wù)管理部門、本級(jí)管理人員和報(bào)告單位的成員。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)中美軍事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告都需要向財(cái)政部呈報(bào)，財(cái)政部是政府的職能機(jī)構(gòu)，因而其行政部門或人員(美國(guó)的總統(tǒng)和國(guó)務(wù)院，中國(guó)的國(guó)家主席、總理和國(guó)務(wù)院)都可以成為軍事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者。另一方面，行政部門或人員都需要了解軍費(fèi)的使用情況，以做出正確的行政、預(yù)算等決策；最高軍事機(jī)關(guān)要對(duì)全軍的全面建設(shè)負(fù)責(zé)，軍費(fèi)的投量、投向直接決定著部隊(duì)建設(shè)和發(fā)展的方向，因此，最高軍事機(jī)關(guān)必然是軍事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者；總部級(jí)單位的管理人員成為報(bào)告使用者的原因是他們需要做出全局性的決策，他們通過(guò)使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告可以正確評(píng)價(jià)過(guò)去所做決策的適當(dāng)性和為未來(lái)決策指明方向。其他級(jí)別報(bào)告主體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者相同的原因主要是：軍隊(duì)內(nèi)部具體單位的經(jīng)費(fèi)使用具有保密性，因此，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者只能是上級(jí)業(yè)務(wù)管理部門、本級(jí)管理人員和單位內(nèi)部的成員。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)二、使用者的信息需求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的目的千差萬(wàn)別，因而所需財(cái)務(wù)信息的要求也多樣化?！稌?huì)計(jì)規(guī)則》中沒(méi)有對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的信息需求作出表述，但根據(jù)信息使用者的目的，可以總結(jié)出中國(guó)軍事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者需求信息的種類。第一，預(yù)算執(zhí)行情況的信息。該信息包括預(yù)算執(zhí)行過(guò)程、執(zhí)行結(jié)果和效果的信息。財(cái)政部需要根據(jù)軍隊(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，編制全國(guó)的預(yù)算執(zhí)行報(bào)告并向全國(guó)人大報(bào)告；中央軍委和國(guó)防部需要根據(jù)軍隊(duì)年度預(yù)算執(zhí)行情況做出軍事決策；上級(jí)財(cái)務(wù)部門需要知道下級(jí)單位預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果，為評(píng)價(jià)其經(jīng)費(fèi)支出是否按預(yù)算執(zhí)行和控制其下年度預(yù)算打下基礎(chǔ)；本單位管理人員可以根據(jù)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的信息判斷出本單位預(yù)算與實(shí)際第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)執(zhí)行的差別，以便找出未按預(yù)算執(zhí)行的原因，為將來(lái)的財(cái)務(wù)管理決策和預(yù)算決策服務(wù)；單位內(nèi)部事業(yè)部門和成員可以根據(jù)單位的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果監(jiān)督本單位的財(cái)務(wù)管理，以保護(hù)國(guó)家利益和自身利益。第二，報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況。這部分信息要反映出報(bào)告主體在期末的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)信息，以及財(cái)務(wù)狀況的發(fā)展趨勢(shì)。這種信息實(shí)際上是反映了報(bào)告主體對(duì)其所擁有資產(chǎn)、負(fù)債的管理責(zé)任履行情況，財(cái)政部通過(guò)這些信息可以從整體上了解軍隊(duì)對(duì)其管理資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)負(fù)責(zé)任的履行情況；中央軍委、國(guó)防部、上級(jí)財(cái)務(wù)部門可以考查報(bào)告主體對(duì)經(jīng)費(fèi)的使用效果；單位內(nèi)部事業(yè)部門和成員可以知道本單位的財(cái)務(wù)發(fā)展趨勢(shì)，可以對(duì)財(cái)務(wù)管理進(jìn)行更好的監(jiān)督。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)第三，實(shí)物資產(chǎn)的保存狀況。實(shí)物資產(chǎn)是在管理上最容易出現(xiàn)漏洞的部分，由于中國(guó)軍事會(huì)計(jì)并沒(méi)有把全部實(shí)物資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中應(yīng)該提供實(shí)物資產(chǎn)的相關(guān)信息。因此，所有關(guān)心報(bào)告主體的信息使用者都希望知道實(shí)物資產(chǎn)的相關(guān)信息。第四，會(huì)計(jì)規(guī)則和內(nèi)部控制制度。會(huì)計(jì)規(guī)則和內(nèi)部控制制度是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息形成的主要控制機(jī)制，會(huì)計(jì)規(guī)則和內(nèi)部控制制度的適當(dāng)性直接決定著財(cái)務(wù)信息的可靠性和相關(guān)性。因而，所有的信息使用者都需要知道報(bào)告主體所遵守的會(huì)計(jì)規(guī)則的內(nèi)容和內(nèi)部控制制度，以判斷財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提供的信息是否是可靠和相關(guān)。另外，報(bào)告主體也希望提供會(huì)計(jì)規(guī)則和內(nèi)部控制制度的相關(guān)信息以表明其對(duì)經(jīng)費(fèi)的使用是合法、合規(guī)、合理、有效的。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)通過(guò)對(duì)美國(guó)軍隊(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的分析可知，美軍財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告也要提供預(yù)算執(zhí)行情況、報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況和系統(tǒng)內(nèi)部控制方面的信息。軍費(fèi)屬于國(guó)家財(cái)政撥款，最終來(lái)源于廣大人民群眾。因此，軍隊(duì)對(duì)軍費(fèi)的使用就成為一種委托代理關(guān)系，其實(shí)質(zhì)就是人民群眾向政府提供資金，政府又授權(quán)軍隊(duì)開(kāi)支其中的軍費(fèi)部分。這中間共有三個(gè)層次的代理關(guān)系：第一層是人民群眾與政府之間；第二層是政府與軍隊(duì)之間；第三層是軍隊(duì)上級(jí)單位與下級(jí)單位之間。正是因?yàn)檫@三個(gè)層次的代理關(guān)系存在，信息使用者就需要根據(jù)預(yù)算執(zhí)行情況、報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況和系統(tǒng)內(nèi)部控制等方面的信息來(lái)判斷“代理人”是否合法、合規(guī)、經(jīng)濟(jì)、有效。其中，預(yù)算執(zhí)行情況表明報(bào)告主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與預(yù)算的符合程度，報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況信息表明其經(jīng)費(fèi)使用的效果，系統(tǒng)內(nèi)部控制信息表明報(bào)告主體所提供信息可信度。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)由于美軍的許多活動(dòng)都具有商業(yè)性，既包括直接對(duì)外的經(jīng)營(yíng)，也包括為軍隊(duì)內(nèi)部提供保障的活動(dòng)。因此，美軍財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者則要求提供營(yíng)運(yùn)執(zhí)行情況的信息。這點(diǎn)和中國(guó)的軍隊(duì)不同。中國(guó)軍隊(duì)一般不準(zhǔn)許進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，只允許部分單位可以通過(guò)合理合法的方式對(duì)外提供有償服務(wù)。這部分有償服務(wù)活動(dòng)都是有條件的單位自己組織的，其經(jīng)營(yíng)狀況上級(jí)一般不具體干涉，其經(jīng)費(fèi)收支情況在預(yù)算軍隊(duì)會(huì)計(jì)中只需要以總額的形式反映。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)就是確定地向信息使用者提供的財(cái)務(wù)信息種類。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論的重要內(nèi)容，它直接影響到報(bào)告主體、報(bào)告結(jié)構(gòu)、報(bào)表組成、提供信息的范圍和質(zhì)量的設(shè)計(jì)，進(jìn)而影響報(bào)表要素的定義、分類以及確認(rèn)和計(jì)量等方面的會(huì)計(jì)政策選擇，最終影響財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量和使用者的利益?！稌?huì)計(jì)規(guī)則》沒(méi)有直接提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)，但在會(huì)計(jì)報(bào)表組成和具體內(nèi)容上可以看出中國(guó)軍事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)從提供的信息種類上來(lái)說(shuō)，中國(guó)軍事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的具體目標(biāo)是什么？《會(huì)計(jì)規(guī)則》規(guī)定：“會(huì)計(jì)報(bào)表由主表、附表和報(bào)表說(shuō)明三部分組成，主表包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表、預(yù)算外經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表、其他經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表，附表包括預(yù)算經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)報(bào)告表、庫(kù)存物資明細(xì)報(bào)告表、固定資產(chǎn)明細(xì)報(bào)告表?！蓖ㄟ^(guò)對(duì)這七張報(bào)表的格式和項(xiàng)目分析，不難看出中國(guó)軍事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以提供以下信息作為具體目標(biāo)：第一，提供報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況的信息。這些信息主要通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目反映。報(bào)告主體提供的這部分信息應(yīng)該足以使信息使用者對(duì)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行正確評(píng)價(jià)。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)第二，提供預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的信息。這部分信息主要通過(guò)預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表、預(yù)算外經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表、其他經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表、預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支明細(xì)表的項(xiàng)目反映。報(bào)告主體提供的這部分信息應(yīng)該足以使信息使用者了解報(bào)告主體執(zhí)行預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的情況。第三，提供實(shí)物資產(chǎn)的信息。這部分信息主要通過(guò)固定資產(chǎn)明細(xì)報(bào)告表和庫(kù)存物資明細(xì)報(bào)告表反映。報(bào)告主體提供的這部分信息應(yīng)該足以使信息使用者了解實(shí)物資產(chǎn)的保存狀況及現(xiàn)有存量的合理性。第三章軍事會(huì)計(jì)目標(biāo)在這點(diǎn)上，美國(guó)軍隊(duì)和我們有什么異同呢？首先，美國(guó)軍