第11章 企業(yè)合并課件

第11章企業(yè)合并會計(jì)第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理核心知識點(diǎn)：對企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量1第11章企業(yè)合并案例導(dǎo)入：

2004年12月8日，聯(lián)想集團(tuán)有限公司召開新聞發(fā)布會，宣布收購IBM公司PC業(yè)務(wù)部門。此次聯(lián)想收購IBM公司的PC業(yè)務(wù)部門的實(shí)際交易價(jià)格為17.5億美元，其中含6.5億美元現(xiàn)金、6億美元股票以及5億美元的債務(wù)。聯(lián)想將通過公司內(nèi)部現(xiàn)金和向銀行貸款來籌集現(xiàn)金。在股份收購上，聯(lián)想會以每股2.675港元，向IBM發(fā)行包括8.21億股新股，及9.216億股無投票權(quán)的股份。本次收購?fù)瓿珊?，?lián)想將成為全球第三大PC廠商，年收入規(guī)模約120億進(jìn)入世界500強(qiáng)企業(yè)。

2第11章企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述

企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。

一、企業(yè)合并的界定3第11章企業(yè)合并4第11章企業(yè)合并

【例題1·多選題】下列各項(xiàng)中，屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則界定的企業(yè)合并的有（）。A.A企業(yè)通過增發(fā)自身的普通股自B企業(yè)原股東處取得B企業(yè)80%的股權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，A企業(yè)能夠?qū)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制B.A企業(yè)支付對價(jià)取得B企業(yè)的全部凈資產(chǎn)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，撤消B企業(yè)的法人資格5第11章企業(yè)合并C.A企業(yè)和甲企業(yè)共同出資設(shè)立B企業(yè)，雙方的出資比例均為50%，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，A企業(yè)和甲企業(yè)可以對B企業(yè)實(shí)施共同控制D.A企業(yè)取得B企業(yè)30%的股權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，A企業(yè)可以對B企業(yè)施加重大影響E.A企業(yè)全資子公司擁有B企業(yè)30%的股權(quán)，A企業(yè)又從B企業(yè)其他股東處取得B企業(yè)25%的股權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，A企業(yè)可以對B企業(yè)實(shí)施間接控制6第11章企業(yè)合并【答案】ABE【解析】選項(xiàng)C和D，交易事項(xiàng)發(fā)生后，B企業(yè)的控制權(quán)均沒有轉(zhuǎn)移到A企業(yè)，所以不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則界定的企業(yè)合并。選項(xiàng)A如圖對于B公司來講，只是股東由甲公司變成了A公司，B公司不需要做賬務(wù)處理。7第11章企業(yè)合并二、企業(yè)合并的方式++==+=+123吸收合并新設(shè)合并控股合并母公司子公司8第11章企業(yè)合并三、企業(yè)合并類型的劃分9第11章企業(yè)合并

舉例：同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個(gè)月以上同一控制非暫時(shí)性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并10第11章企業(yè)合并核算原理：同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。11第11章企業(yè)合并

舉例：非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCA、B分別控制C、DB（母公司）C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并12第11章企業(yè)合并核算原理：非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易——購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值——公允價(jià)值。13第11章企業(yè)合并第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并

一、同一控制下的控股合并

【例題2】A公司擁有兩家全資子公司P公司和S公司，因股權(quán)改革，2012年6月30日，P公司向A公司定向增發(fā)600萬股普通股（每股面值1元，每股市價(jià)3.5元）取得A公司對S公司的100%股權(quán)。P公司在該項(xiàng)企業(yè)合并中，另發(fā)生審計(jì)、法律咨詢等相關(guān)費(fèi)用8014第11章企業(yè)合并

萬元，為證券發(fā)行支付給相關(guān)機(jī)構(gòu)的傭金和手續(xù)費(fèi)為100萬元。P公司與S公司在2012年6月30日企業(yè)合并前，有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況下表所示：資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）2012年6月30日

單位：萬元15第11章企業(yè)合并項(xiàng)目P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：貨幣資金（全部為銀行存款）7505050應(yīng)收賬款100100100存貨（S公司全部為庫存商品）1250300315長期股權(quán)投資950100125固定資產(chǎn)150075090016第11章企業(yè)合并無形資產(chǎn)4505060商譽(yù)050（系S公司本次合并前對丙公司進(jìn)行吸收合并形成）50資產(chǎn)總計(jì)500014001600負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款400

5050應(yīng)付賬款600250250長期應(yīng)付款500100100負(fù)債合計(jì)150040040017第11章企業(yè)合并實(shí)收資本（股本）2000500資本公積500200盈余公積100

30未分配利潤900270所有者權(quán)益合計(jì)350010001200負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)50001400160018第11章企業(yè)合并要求：（1）編制合并日P公司該項(xiàng)企業(yè)合并相關(guān)的會計(jì)分錄。（2）編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄。（3）若該合并為吸收合并，編制合并日有關(guān)的會計(jì)分錄。19第11章企業(yè)合并【解析】（1）合并日P公司的會計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資1000貸：股本600資本公積——股本溢價(jià)400

借：資本公積——股本溢價(jià)100

貸：銀行存款10020第11章企業(yè)合并

借：管理費(fèi)用80

貸：銀行存款80（2）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的抵銷分錄①抵銷報(bào)表中P公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目和S公司所有者權(quán)益項(xiàng)目：借：實(shí)收資本500資本公積200盈余公積30未分配利潤270貸：長期股權(quán)投資100021第11章企業(yè)合并

注：P公司向A公司定向增發(fā)600萬股普通股（1000萬元）形成S公司，作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于貨幣資金1000萬元由一個(gè)賬戶轉(zhuǎn)入另一個(gè)賬戶，P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)收資本等所有者權(quán)益不應(yīng)存在，應(yīng)予抵消。22第11章企業(yè)合并②將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄為：借：資本公積300貸：盈余公積30未分配利潤27023第11章企業(yè)合并

◆合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并日是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。對于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分的處理：（1）如果合并方的資本公積（資本/股本溢價(jià)）的余額大于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分，應(yīng)按歸屬部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。24第11章企業(yè)合并（2）如果合并方的資本公積（資本/股本溢價(jià)）的余額小于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分，應(yīng)以合并方的資本公積（資本/股本溢價(jià)）的貸方余額為限,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。會計(jì)分錄：借：資本公積——資本/股本溢價(jià)貸：盈余公積未分配利潤25第11章企業(yè)合并二、同一控制下的吸收合并（3）接例題2，若該合并為吸收合并，P公司合并日的會計(jì)處理為：借：銀行存款50應(yīng)收賬款 100庫存商品 300長期股權(quán)投資100固定資產(chǎn)750無形資產(chǎn)50商譽(yù)50

26第11章企業(yè)合并貸：短期借款 50應(yīng)付賬款 250長期應(yīng)付款 100

股本600資本公積——股本溢價(jià)400

借：資本公積——股本溢價(jià)100貸：銀行存款100借：管理費(fèi)用80

貸：銀行存款8027第11章企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并（購買法）

【例題3·計(jì)算題】長江公司于2010年1月1日以貨幣資金3100萬元取得了大海公司30%的所有者權(quán)益，對大海公司能夠施加重大影響，大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11000萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。長江公司和大海公司均按凈28第11章企業(yè)合并利潤的10%提取法定盈余公積。大海公司在2010年1月1日和2011年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的賬面價(jià)值和公允價(jià)值資料如下（單位：萬元）：29第11章企業(yè)合并項(xiàng)目2010年1月1日2011年1月1日賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)2000200026002600存貨3000300032003200固定資產(chǎn)6000620064006700長期股權(quán)投資2000200015001500應(yīng)付賬款1200120014001400短期借款1000100030030030第11章企業(yè)合并股本500050005000資本公積200022002200盈余公積380380480未分配利潤342034204320所有者權(quán)益合計(jì)1080011000120001230031第11章企業(yè)合并2010年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬元，賬面價(jià)值為100萬元，按10年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。32第11章企業(yè)合并大海公司2010年度實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，沒有支付股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動增加資本公積200萬元（考慮所得稅因素后的金額）。2011年1月1日，長江公司以貨幣資金5220萬元進(jìn)一步取得大海公司40%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是12300萬元。33第11章企業(yè)合并2011年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為390萬元，賬面價(jià)值為90萬元，按9年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。34第11章企業(yè)合并原30%股權(quán)在該日的公允價(jià)值為3915萬元。長江公司和大海公司屬于非同一控制下的公司。假定不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。要求：（1）編制2010年1月1日至2011年1月1日長江公司對大海公司長期股權(quán)投資的會計(jì)分錄。35第11章企業(yè)合并①2010年1月1日借：長期股權(quán)投資——成本3300（11

000×30%）貸：銀行存款3100營業(yè)外收入200（11000×30%-3100）36第11章企業(yè)合并②2010年12月31日借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整294

{[1000-（300-100）÷10]×30%}貸：投資收益294借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動60

貸：資本公積——其他資本公積

（200×30%）6037第11章企業(yè)合并③2011年1月1日借：長期股權(quán)投資5220

貸：銀行存款5220（2）計(jì)算2011年1月1日長江公司追加投資后個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。38第11章企業(yè)合并2011年1月1日長江公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=（3300+294+60）+5220=8874（萬元）。（3）計(jì)算長江公司對大海公司投資形成的商譽(yù)的金額。39第11章企業(yè)合并長江公司對大海公司投資形成的商譽(yù)=（3915+5220）-12300×（30%+40%）=525（萬元）。（4）在購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制對大海公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會計(jì)分錄。40第11章企業(yè)合并

借：固定資產(chǎn)300（6700-6400）

貸：資本公積300（5）在購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制調(diào)整長期股權(quán)投資的會計(jì)分錄。將原30%持股比例長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整到購買日公允價(jià)值，調(diào)整金額=3915-（3300+294+60）=261（萬元）。41第11章企業(yè)合并借：長期股權(quán)投資261貸：投資收益261將原30%持股比例長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益借：資本公積——其他資本公積60

貸：投資收益6042第11章企業(yè)合并

【關(guān)鍵點(diǎn)】從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，因控制權(quán)發(fā)生改變，原投資要重新計(jì)量，相當(dāng)于將原投資出售再按公允價(jià)值購入，所以會有上述會計(jì)處理。43第11章企業(yè)合并（6）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制購買日與投資有關(guān)的抵銷分錄。

借：股本5000

資本公積2500（2200+300）盈余公積480

未分配利潤4320

商譽(yù)525貸：長期股權(quán)投資9135（3915+5220）少數(shù)股東權(quán)益369044第11章企業(yè)合并知識小結(jié)：購買法的基本原理

通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個(gè)企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。支付對價(jià)收購B企業(yè)或購買控股權(quán)A企業(yè)購買方B企業(yè)B企業(yè)的股東被購買方45第11章企業(yè)合并購買法的特點(diǎn)購買方的認(rèn)定是首要步驟合并的實(shí)質(zhì)是購買交易合并成本主要取決于合并對價(jià)的公允價(jià)值及直接合并費(fèi)用需要確認(rèn)合并商譽(yù)難點(diǎn)：如何確定合并成本？如何確定公允價(jià)值？如何計(jì)量合并商譽(yù)？46第11章企業(yè)合并企業(yè)合并綜合舉例

【例題4】藍(lán)天公司與其被投資單位甲，乙，丙，丁，戊公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，有關(guān)資料如下：

（1）藍(lán)天公司與各被投資單位的關(guān)系

①藍(lán)天公司擁有甲公司70%有表決權(quán)的股份，對甲公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有控制權(quán)，該項(xiàng)股權(quán)于2010年1月取得時(shí)準(zhǔn)備長47第11章企業(yè)合并期持有，至2011年12月31日該持有意圖尚未改變，甲公司股票在活躍市場中存在報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

②藍(lán)天公司擁有乙公司5%有表決權(quán)的股份，對乙公司不具有控制，共同控制或重大影響，該項(xiàng)股權(quán)系2011年11月取得，擬短期內(nèi)出售以賺取差價(jià)，至2011年12月31日該持有意圖尚未改變，乙公司股票在活躍市場中存在報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

48第11章企業(yè)合并

③藍(lán)天公司擁有丙公司100%有表決權(quán)的股份，對丙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有控制權(quán)，該項(xiàng)股權(quán)于2010年5月取得時(shí)準(zhǔn)備長期持有，至2011年12月31日該持有意圖尚未改變，丙公司股票在活躍市場中不存在報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。

49第11章企業(yè)合并

④藍(lán)天公司擁有丁公司20%有表決權(quán)的股份，對丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有重大影響，該項(xiàng)股權(quán)于2010年4月取得時(shí)準(zhǔn)備長期持有，至2011年12月31日該持有意圖尚未改變，丁公司股票在活躍市場中存在報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

50第11章企業(yè)合并

⑤藍(lán)天公司擁有戊公司90%有表決權(quán)的股份，該項(xiàng)股權(quán)系2008年6月取得，并準(zhǔn)備長期持有，戊公司已于2011年10月20日被人民法院直接宣告破產(chǎn)清算，至2011年12月31日尚未清算完畢，戊公司股票在活躍市場中不存在報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。

51第11章企業(yè)合并

（2）藍(lán)天公司與各被投資單位2011年發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)

①2011年9月1日，藍(lán)天公司自甲公司購入A商品一批作為存貨核算，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款為500萬元，增值稅稅額為85萬元，至2011年12月31日，藍(lán)天公司尚未支付上述款項(xiàng)，A商品尚未對外銷售，未出現(xiàn)減值跡象。

52第11章企業(yè)合并甲公司生產(chǎn)該批產(chǎn)品的實(shí)際成本為400萬元（未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）。2011年12月31日，甲公司對該筆應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了8萬元的壞賬準(zhǔn)備。

53第11章企業(yè)合并②2011年8月30日，藍(lán)天公司向乙公司銷售其生產(chǎn)的設(shè)備一臺，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款為3000萬元，增值稅稅額為510萬元，款項(xiàng)已存銀行，該設(shè)備的實(shí)際成本為2700萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

54第11章企業(yè)合并

乙公司將該設(shè)備確認(rèn)為管理用固定資產(chǎn)，采用年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

③2011年12月31日，藍(lán)天公司以銀行存款1800萬元購入丙公司一棟房屋作為固定資產(chǎn)核算，該房屋在丙公司的賬面原價(jià)為2000萬元，累計(jì)折舊為540萬元，未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

55第11章企業(yè)合并

④2011年12月31日，藍(lán)天公司按面值向丁公司定向發(fā)行公司債券1000萬元（假定未發(fā)生交易費(fèi)用），款項(xiàng)已存銀行。該債券期限為5年，票面年利率與實(shí)際利率均為4%，自次年起每年12月31日付息。

56第11章企業(yè)合并

丁公司將購入的上述債券劃分為持有至到期投資。

（3）其他相關(guān)資料

①上述各公司均以公歷年度作為會計(jì)年度，采用相同的會計(jì)政策。

②藍(lán)天公司取得各被投資單位股權(quán)投資時(shí)，各被投資單位各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值均相同。

57第11章企業(yè)合并③各公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制正確，藍(lán)天公司已在工作底稿中匯總得出本公司和各子公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的合計(jì)金額。