關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策的思考

關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策的思考

如果公司繳納所得稅和企業(yè)所得稅聯(lián)合管理，公司所得稅的優(yōu)惠優(yōu)惠不僅適用于公司所得稅法及其實(shí)施條例，也應(yīng)適用于2008年12月10日中華人民共和國(guó)國(guó)家體育總局通過(guò)的《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)116號(hào)）。國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件可謂是“千呼萬(wàn)喚始出來(lái)”,而且“猶抱琵琶半遮面”,只有區(qū)區(qū)20個(gè)條款,且并不細(xì)密。不過(guò)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的扣除主體、范圍、程序等納稅人關(guān)心的一些最基本問(wèn)題還是得到了確定。另外,雖然該文件遲至2008年底才印發(fā),但是其第二十條明確規(guī)定,本辦法從2008年1月1日起執(zhí)行。因此所有符合條件的企業(yè)都可以在2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間將優(yōu)惠落實(shí)。對(duì)相關(guān)利益主體特別是納稅人而言需要特別重視以下關(guān)鍵點(diǎn)。一、對(duì)研發(fā)費(fèi)用的征管國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件本身只適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。這實(shí)際上意味著非居民企業(yè)以及實(shí)行核定征收的居民企業(yè)被擋在了加計(jì)扣除優(yōu)惠的大門之外。對(duì)大多數(shù)居民企業(yè)而言,欲享受優(yōu)惠,至少需要建立健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度。在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上,可以借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》的要求,設(shè)置“研發(fā)支出”等科目對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行正確的歸集和分配。除了必須對(duì)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理外,國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件同時(shí)要求企業(yè)填寫文件附表所規(guī)定的費(fèi)用項(xiàng)目,準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額。企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送規(guī)定的相應(yīng)資料。如果企業(yè)申報(bào)的研發(fā)費(fèi)用不真實(shí)或者資料不齊全,則不得享受加計(jì)扣除優(yōu)惠,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)企業(yè)申報(bào)的內(nèi)容進(jìn)行合理調(diào)整。筆者認(rèn)為,納稅人應(yīng)當(dāng)按照研發(fā)項(xiàng)目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位,設(shè)立臺(tái)賬歸集核算研發(fā)費(fèi)用,以滿足專賬管理的要求。實(shí)際工作中,稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)取消了對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的事前審批,但是在事后監(jiān)督檢查時(shí)要求享受技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠的納稅人必須賬證健全,并能從不同科目中準(zhǔn)確歸集技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額。這就必須借助準(zhǔn)確、詳細(xì)的臺(tái)賬記錄。而且,國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件也要求,納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個(gè)研發(fā)活動(dòng)的,應(yīng)按照不同研發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。二、企業(yè)研發(fā)活動(dòng)項(xiàng)目識(shí)別國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件規(guī)范的研發(fā)活動(dòng)只針對(duì)自然科學(xué),人文、社會(huì)科學(xué)被排除在外。研發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí),創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí),或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研發(fā)活動(dòng)。創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí),或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù)),是指企業(yè)通過(guò)研發(fā)活動(dòng)在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))方面的創(chuàng)新取得了有價(jià)值的成果,對(duì)本地區(qū)相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動(dòng)作用,不包括企業(yè)產(chǎn)品(服務(wù))的常規(guī)性升級(jí)或?qū)_(kāi)的科研成果直接應(yīng)用等活動(dòng)(如直接采用公開(kāi)的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等)。國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件的缺陷在于沒(méi)有給出合適的方法對(duì)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行有效判斷。在實(shí)際工作中,可參考如下方法進(jìn)行判斷:(1)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)判斷法。若國(guó)家有關(guān)部門、全國(guó)(世界)性行業(yè)協(xié)會(huì)等具備相應(yīng)資質(zhì)的機(jī)構(gòu)提供了測(cè)定“科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)”、“創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)”或“具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))”等技術(shù)參數(shù)(標(biāo)準(zhǔn)),則優(yōu)先運(yùn)用此參數(shù)(標(biāo)準(zhǔn))進(jìn)行判斷。(2)專家判斷法。如果企業(yè)所在行業(yè)中沒(méi)有發(fā)布公認(rèn)的研發(fā)活動(dòng)測(cè)度標(biāo)準(zhǔn),則借助本行業(yè)專家進(jìn)行判斷。判斷的原則是:獲得新知識(shí)、創(chuàng)造性運(yùn)用新知識(shí)以及技術(shù)的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)所在技術(shù)(行業(yè))領(lǐng)域內(nèi)可被同行業(yè)專家公認(rèn)的、有價(jià)值的進(jìn)步。(3)目標(biāo)或結(jié)果判定法(輔助標(biāo)準(zhǔn))。檢查研發(fā)活動(dòng)(項(xiàng)目)的立項(xiàng)及預(yù)算報(bào)告,重點(diǎn)了解進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的目的(創(chuàng)新性)、計(jì)劃投入資源(預(yù)算);研發(fā)活動(dòng)是否形成了最終成果或中間性成果,如專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)或其他形式的科技成果。三、國(guó)稅發(fā)1333關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定能夠享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)活動(dòng)只限于企業(yè)從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項(xiàng)目的研發(fā)活動(dòng)。這實(shí)際上為研發(fā)費(fèi)用的稅前扣除設(shè)置了產(chǎn)業(yè)門檻。國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件規(guī)定,納稅人在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的符合規(guī)定項(xiàng)目的下列研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出,允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除:(1)新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。(2)從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。(3)在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。(4)專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。(5)專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。(6)專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)。(7)勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)。(8)研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。需要特別強(qiáng)調(diào)的是,國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件對(duì)于研發(fā)費(fèi)用要素構(gòu)成的界定與財(cái)政部在2007年9月4日發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》(財(cái)企194號(hào))有一定不同。財(cái)企194號(hào)文件規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用(即原“技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)”)是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,包括:(1)研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用;(2)企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用;(3)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)、維修等費(fèi)用;(4)用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用;(5)用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi),設(shè)備調(diào)整及檢驗(yàn)費(fèi),樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi),試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等;(6)研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收、評(píng)估以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)等費(fèi)用;(7)通過(guò)外包、合作研發(fā)等方式,委托其他單位、個(gè)人或者與之合作進(jìn)行研發(fā)而支付的費(fèi)用;(8)與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用,包括技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用等。企業(yè)可以結(jié)合兩個(gè)文件的規(guī)范,合理設(shè)置研發(fā)費(fèi)用的明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行核算與管理,但是稅前扣除范圍仍以國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件的規(guī)定為準(zhǔn)。另外,按照財(cái)企194號(hào)文件的規(guī)定,在實(shí)際工作中,企業(yè)依法取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)后,在境內(nèi)外會(huì)發(fā)生一些知識(shí)產(chǎn)權(quán)維護(hù)費(fèi)、訴訟費(fèi)、代理費(fèi)、“打假”及其他相關(guān)費(fèi)用,顯然這些費(fèi)用只能作為一般管理費(fèi)用,不能享受加計(jì)扣除的所得稅優(yōu)惠。國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件還對(duì)企業(yè)合作開(kāi)發(fā)和委托開(kāi)發(fā)有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的扣除做出了專門規(guī)定。對(duì)企業(yè)共同合作開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目,凡符合條件的,由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。在實(shí)際工作中,可以合作開(kāi)發(fā)合同為基礎(chǔ),設(shè)計(jì)原始憑證分割單進(jìn)行操作。對(duì)企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開(kāi)發(fā)的研發(fā)費(fèi)用,凡符合條件的,由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除,受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。道理其實(shí)很簡(jiǎn)單,委托方支付給受托方的研發(fā)費(fèi)用形成受托方的營(yíng)業(yè)收入(提供勞務(wù)收入),受托方接受開(kāi)發(fā)任務(wù)從事開(kāi)發(fā)活動(dòng)的成本構(gòu)成其營(yíng)業(yè)成本,不能按照一般企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的思路進(jìn)行處理。為了便于事后確定委托方研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成,對(duì)委托開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目,受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況,如果未取得該明細(xì)清單等文檔資料,其開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出也不得加計(jì)扣除。四、完善加工扣除制度，需要區(qū)分收入和資本處理企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況,對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理的,可按以下規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除:1.加計(jì)扣除的問(wèn)題加計(jì)抵扣。研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無(wú)形資產(chǎn)的,允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%,直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。但是,國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件依然沒(méi)有對(duì)虧損企業(yè)是否可以享受該類抵扣等一直存在的問(wèn)題給予答復(fù)。筆者認(rèn)為,即使是虧損企業(yè)符合條件的研發(fā)費(fèi)用也可以享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。因?yàn)?無(wú)論是從應(yīng)納稅所得額的計(jì)算過(guò)程,還是結(jié)合國(guó)稅發(fā)101號(hào)文件規(guī)定的年度納稅申報(bào)表格式進(jìn)行判斷,加計(jì)扣除的實(shí)質(zhì)都是在計(jì)算出納稅調(diào)整后所得或者應(yīng)納稅所得額之前的一個(gè)扣除項(xiàng)目。如果虧損企業(yè)不允許扣除加計(jì)的研發(fā)費(fèi)用,等于還沒(méi)有計(jì)算出納稅調(diào)整后所得或者應(yīng)納稅所得額。對(duì)于虧損企業(yè)扣除加計(jì)的研發(fā)費(fèi)用后進(jìn)一步形成的虧損,應(yīng)當(dāng)按照稅法對(duì)年度虧損的要求后轉(zhuǎn)5年進(jìn)行補(bǔ)虧。2.產(chǎn)品研發(fā)的資產(chǎn)初始確認(rèn)是否可能加計(jì)攤銷。研發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照該無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外,攤銷年限不得低于10年。稅法上形成無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷,并不等同于無(wú)形資產(chǎn)成本本身按照150%攤銷,因?yàn)檫M(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)成本的支出不一定都是研發(fā)費(fèi)用,比如研發(fā)活動(dòng)中形成的無(wú)形資產(chǎn)成本還可能包括一部分允許資本化的借款費(fèi)用,這部分借款費(fèi)用一般不能享受加計(jì)攤銷的優(yōu)惠。對(duì)于享受加計(jì)攤銷優(yōu)惠的無(wú)形資產(chǎn)而言,假設(shè)其賬面余額(原價(jià))為500萬(wàn)元,全部是研發(fā)費(fèi)用,會(huì)計(jì)攤銷期為10年,不考慮預(yù)計(jì)凈殘值,攤銷方法為直線法,年末對(duì)應(yīng)的“累計(jì)攤銷”賬面余額為200萬(wàn)元(截至當(dāng)年年末已經(jīng)攤銷4年)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為300萬(wàn)元。在企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額為450萬(wàn)元(300×150%),即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》確定的計(jì)稅基礎(chǔ)為450萬(wàn)元。無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值300萬(wàn)元和計(jì)稅基礎(chǔ)450萬(wàn)元之間的差額150萬(wàn)元屬于可抵扣暫時(shí)性差異。這項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)呢?比如,假定該企業(yè)屬于國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),適用15%的所得稅優(yōu)惠稅率,并且企業(yè)預(yù)計(jì)很可能取得足夠的用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額,則實(shí)務(wù)中該企業(yè)年末確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為22.5萬(wàn)元。其實(shí),這樣的操作完全是錯(cuò)誤的。因?yàn)樵擁?xiàng)內(nèi)部研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異形成于資產(chǎn)的初始確認(rèn)之時(shí),應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》第十三條的規(guī)定進(jìn)行處理,即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是,同時(shí)具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn):(1)該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并;(2)交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)。不難看出,內(nèi)部研發(fā)的固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)恰好具有這兩大特征,即使存在暫時(shí)性差異,也不予確認(rèn)遞延所得稅。法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不允許稅前扣除的費(fèi)用和支出項(xiàng)目,均不計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。比如,研發(fā)費(fèi)用中的工資薪金項(xiàng)目,必須符合稅法規(guī)定的“合理的工資薪金支出”這個(gè)基本范疇,超過(guò)稅法規(guī)定的合理的工資薪金支出是不得稅前扣除的。企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)的,應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分開(kāi)核算,準(zhǔn)確、合理地計(jì)算各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用支出,對(duì)劃分不清的,不得實(shí)行加計(jì)扣除。需要說(shuō)明的是,稅法沒(méi)有明確規(guī)定對(duì)研發(fā)費(fèi)用符合什么條件需要費(fèi)用化處理、符合什么條件需要資本化處理,此時(shí),只能依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。對(duì)于企業(yè)自行進(jìn)行的研發(fā)項(xiàng)目,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)———無(wú)形資產(chǎn)》要求區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查。研究活動(dòng)包括:為獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng);研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇;材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究;新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇。研究活動(dòng)是否能在未來(lái)形成成果,即通過(guò)開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn),有很大的不確定性,企業(yè)也無(wú)法證明其研究活動(dòng)一定能夠形成帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn),因此,研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開(kāi)發(fā)活動(dòng)包括:生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試;含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì);不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng);新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試等。由于開(kāi)發(fā)階段相對(duì)于研究階段更進(jìn)一步,且形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備,此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件,則所發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出可資本化,確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本。在開(kāi)發(fā)階段,判斷可以將有關(guān)支出資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本的條件包括:(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng),無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其有用性;(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā),并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn);(5)屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。五、國(guó)稅發(fā)11號(hào)文件沒(méi)有設(shè)定任何不合理的行政許可或者審批,也無(wú)法強(qiáng)制設(shè)定企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的附加手續(xù)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用,在年度中間預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí),允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除,在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報(bào)和匯算清繳時(shí),再依照國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件的規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。這種加計(jì)扣除屬于一種自主申報(bào)式的扣除。國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件沒(méi)有設(shè)定任何不合理的行政許可或者審批,既不要求企業(yè)從事的研發(fā)活動(dòng)到科技行政主管部門去“立項(xiàng)”,也不要求研發(fā)費(fèi)用事先通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者稅務(wù)師事務(wù)所的審計(jì)、審核或者鑒證。這一點(diǎn)從國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件要求企業(yè)申請(qǐng)加計(jì)扣除時(shí),應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的六大資料就可以看出。筆者認(rèn)為,從下位法不得違背上位法的法理來(lái)判斷,各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是無(wú)權(quán)強(qiáng)制設(shè)定科技部門審批和中介機(jī)構(gòu)出具鑒證報(bào)告等附加手續(xù)的。不過(guò),稅務(wù)機(jī)關(guān)并非無(wú)所作為。稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有異議權(quán)和調(diào)整權(quán)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)申報(bào)的研發(fā)項(xiàng)目有異議的,可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見(jiàn)書。企業(yè)研發(fā)費(fèi)用各項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計(jì)算不準(zhǔn)確的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或加計(jì)扣除額。六、企業(yè)集團(tuán)研發(fā)費(fèi)用的分?jǐn)偲髽I(yè)集團(tuán)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和科技開(kāi)發(fā)的實(shí)際情況,對(duì)技術(shù)要求高、投資數(shù)額大,需要由集團(tuán)公司進(jìn)行集中開(kāi)發(fā)的研發(fā)項(xiàng)目,其實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用,可以按照合理的分?jǐn)偡椒ㄔ谑芤婕瘓F(tuán)成員公司間進(jìn)行分?jǐn)?。?dāng)然,這種分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則。企業(yè)集團(tuán)采取合理分?jǐn)傃邪l(fā)費(fèi)用的,應(yīng)提供集中研發(fā)項(xiàng)目的協(xié)議或合同,該協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研發(fā)項(xiàng)目中的權(quán)利和義務(wù)、費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ葍?nèi)容。如不提供協(xié)議或合同,研發(fā)費(fèi)用不得加計(jì)扣除。企業(yè)集團(tuán)采取合理分?jǐn)傃邪l(fā)費(fèi)用的,集中研發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)按照權(quán)利和義務(wù)、費(fèi)用支出和收益