上市公司財務(wù)會計制度改革的思考

上市公司財務(wù)會計制度改革的思考

一、格力電器在年度珠海格立電器有限公司是目前中國最大的集開發(fā)、生產(chǎn)、銷售和服務(wù)于一體的專業(yè)空調(diào)公司。公司自1991成立以來,緊緊圍繞“專業(yè)化”的核心發(fā)展戰(zhàn)略,以“創(chuàng)新”精神促進企業(yè)發(fā)展壯大,以“誠信、務(wù)實”的經(jīng)營理念贏取市場和回報社會,使企業(yè)在競爭異常激烈的家電市場中連續(xù)多年保持穩(wěn)步健康發(fā)展,取得了良好的經(jīng)濟效益和社會效益。十多年的迅猛發(fā)展,格力電器業(yè)績斐然,曾在2005年實現(xiàn)銷售收入182億元,家用空調(diào)銷量突破1000萬臺(套),躍居世界第一位,與此同時,格力電器在技術(shù)、營銷、服務(wù)和管理等創(chuàng)新領(lǐng)域碩果累累,深情演繹了一個中國企業(yè)肩負的歷史使命和社會責(zé)任,讓業(yè)界為之動容。在現(xiàn)在的經(jīng)濟危機形勢下,各個行業(yè)都遭受了一定的影響,格力電器這一電器龍頭企業(yè)也不例外,受到了一定影響,并引起一起傳聞:根據(jù)相關(guān)媒體報道,工程機每臺成本1000元左右,格力有30億元的壓力,而且目前正在河北、廣東等地區(qū)以700元的價格即每臺虧損300元降價銷售,總計虧損近9億元,并預(yù)測2009年3月份可能提出的‘國家新能效標(biāo)準(zhǔn)’正式實施之前格力電器無法將這些庫存清除掉,那這些巨量的存貨勢必會轉(zhuǎn)化為格力電器的不良資產(chǎn)。無論是壓在廠商還是經(jīng)銷商手中,它們都會成為格力電器的業(yè)績炸彈,推斷:“格力電器在三季度的存貨下降主要是將產(chǎn)品倒給了經(jīng)銷商”。格力電器在2008年12月16日對這一傳聞進行了澄清,認為根據(jù)本公司應(yīng)收賬款、預(yù)收貨款及應(yīng)收票據(jù)的變化推斷“格力電器在第三季度的存貨下降主要是將產(chǎn)品倒給了經(jīng)銷商”的結(jié)論既不符合邏輯,也不符合事實。二、空調(diào)行業(yè)、格力電器、經(jīng)銷商渠道市場數(shù)據(jù)無風(fēng)不起浪。筆者認為,傳聞格力電器庫存壓力、降價銷售、盈利預(yù)測的報道有一定的依據(jù),主要可以從以下幾方面來理解:一方面,從經(jīng)濟危機大背景的市場條件下來看,經(jīng)濟危機影響了各行各業(yè),也影響了空調(diào)行業(yè),對空調(diào)的市場需求下降,而且空調(diào)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)因為行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)變化而要淘汰至少30%的產(chǎn)品,今年夏季對于中國的空調(diào)行業(yè)是一個實實在在的“涼夏”。據(jù)國家信息中心最新發(fā)布的《2008冷凍年度國內(nèi)重點城市空調(diào)零售市場白皮書》(以下簡稱“白皮書”)顯示,繼2007空調(diào)冷凍年度(9月至次年8月)死掉19個空調(diào)品牌后,2008空調(diào)冷凍年度更有18個空調(diào)品牌在這個“涼夏”中不堪市場競爭遭淘汰退市,尚有9個空調(diào)品牌面臨退市風(fēng)險。數(shù)據(jù)顯示,受涼夏等影響,2008冷凍年度國內(nèi)零售整體市場規(guī)模為2450萬臺,與去年同期的2630萬臺相比下降了9.31%。中國家電網(wǎng)總編呂盛華在解讀白皮書時表示,國內(nèi)空調(diào)市場兩級分化現(xiàn)象日益明顯,品牌集中度再次提高。國家信息中心監(jiān)測數(shù)據(jù)表明,2008冷凍年5大品牌格力、美的、海爾、志高、海信科龍市場占有率達到62.18%,比去年同期提高4.28%。國家信息中心市場處處長蔡瑩預(yù)計,若空調(diào)產(chǎn)品能效標(biāo)準(zhǔn)升至2級,全行業(yè)將承擔(dān)64億到97億元人民幣的成本提升。由于還要面臨消耗1500萬套庫存壓力,企業(yè)很可能自己承擔(dān)成本增加,不會轉(zhuǎn)嫁給消費者。隨著市場需求的降低,空調(diào)行業(yè)面臨著1500萬套的庫存壓力,格力空調(diào)市場占有率的提高意味著它的庫存壓力比例也會增加,是有一定依據(jù)的。另一方面,從格力公司應(yīng)收賬款、預(yù)收貨款、應(yīng)收票據(jù)、存貨等財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析,也可以推測格力公司有通過渠道和經(jīng)銷商渠道轉(zhuǎn)移庫存扮靚會計報表的嫌疑。如表所示(見下頁)。從右表中可以清晰地看到,第三季度較第一季度、第二季度存貨明顯減少,年初存貨7,226,312,413.43元,而第三季度末是4,674,792,600.38元,下降了35.31%;與此同時,第三季度應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)較年初都有所增長,而且第二季度的應(yīng)收賬款猛漲,較年初增長339.47%,據(jù)分析,應(yīng)收賬款的增長可能是由于終端銷售不暢,資金回流慢,或是格力電器公司為增大銷售額降低了銷售信用要求擴大銷售,應(yīng)收票據(jù)的增大,也有兩種可能原因或同時存在,即格力電器因為銷售壓力改變結(jié)算方式,票據(jù)付款的比例在增大,也可能是經(jīng)銷商銷售不順,票據(jù)回款期增長。與此同時,第三季度預(yù)付款項與年初比減少36.54%,附注稱主要是采購物料的預(yù)付款減少所致,說明生產(chǎn)減少,與企業(yè)銷售收入增加存在著矛盾,由于一般情況下,銷售增加,應(yīng)該擴大規(guī)模生產(chǎn),以銷定產(chǎn)。綜上分析,存貨的減少疑是格力電器公司為清倉,減輕庫存壓力,低價銷售,將產(chǎn)品轉(zhuǎn)給了終端渠道和經(jīng)銷商渠道扮靚會計報表,但是“四季度的銷量下滑更厲害,目前沒有公司10月和11月的數(shù)據(jù),還無法判斷格力電器是否減產(chǎn)?！边@種盈利推測還不得而知,有待年度財務(wù)報告揭曉。三、進行財務(wù)虛假的動機為應(yīng)對經(jīng)濟危機,格力電器采取了一系列措施,與此同時,格力公司會進行財務(wù)造假嗎?就目前形勢來看,格力電器有充分的造假動機,在前面的分析中也可以略知一二,具體可以從以下幾方面來分析:(一)保持較高的股價,獲得高增長盈利預(yù)測是財務(wù)造假的主要動機。上市公司上市后面臨的市場預(yù)期即股價上揚或維持股價,是上市公司財務(wù)造假的主要動機之一,因為只有保持高股價,才能夠吸引投資者,才可以繼續(xù)在資本市場上融資。許多上市公司為了迎合高盈利預(yù)測,很有可能采用不同的違反公認會計準(zhǔn)則的方法,或者“打擦邊球”。格力公司為了達到高盈利預(yù)測,極有可能使用大量隱蔽的會計手段,向投資者提供誤導(dǎo)性的經(jīng)營情況相關(guān)信息。(二)經(jīng)濟利益是高層經(jīng)營管理人員造假的直接動機。從格力電力公司2007年10月31日的珠海格力電器股份有限公司業(yè)績預(yù)告公告中可獲知,凈利潤和每股收益是評價高層管理人員的主要的經(jīng)濟指標(biāo),而在先前經(jīng)濟危機及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)變動可能帶來的市場需求下降的負面影響,高層管理人員很可能為了個人利益,有個好的業(yè)績評價結(jié)果而進行財務(wù)造假,造假手段或許會通過庫存轉(zhuǎn)移給經(jīng)銷商渠道等方式粉飾財務(wù)報表,或者通過其他手段如會計政策變更等進行盈余管理。(三)提高信用評級和盲目擴張也是財務(wù)造假的重要動機。格力公司一方面面臨庫存壓力,會有虧損,資金流會有一定的緊張,另一方面又擴張生產(chǎn),如2008年12月9日,格力電器在安徽合肥生產(chǎn)基地竣工投產(chǎn),格力電器副董事長、總裁董明珠在慶典上接受記者采訪時放言,格力不懼金融風(fēng)暴,這也為格力電器造假埋下了伏筆。(四)社會公眾高期望也是影響財務(wù)造假的較大因素之一。珠海格力集團公司是珠海市目前規(guī)模最大、實力最強的企業(yè)之一,經(jīng)過十八年的發(fā)展,形成了以工業(yè)為主體,以商貿(mào)、房地產(chǎn)為兩翼的綜合發(fā)展格局,是廣東省首批“技術(shù)創(chuàng)新優(yōu)勢企業(yè)”?！案窳Α鄙虡?biāo)于1999年1月被國家工商局認定為中國馳名商標(biāo),“羅西尼”商標(biāo)于2000年被廣東省工商局認定為省著名商標(biāo)。2002年度,格力集團共實現(xiàn)營業(yè)收入141.36億元,利潤總額4.03億元,位列中國企業(yè)500強第104名,廣東企業(yè)50強第17名。2002年3月,珠海市政府對格力集團實施授權(quán)經(jīng)營。作為國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營主體,格力集團以資本為紐帶對集團內(nèi)授權(quán)經(jīng)營企業(yè)實行國有資產(chǎn)的分級管理、分層經(jīng)營,確保國有資產(chǎn)保值增值,努力使格力集團成為大型國際化、多元化的現(xiàn)代企業(yè)集團。它的公眾形象已經(jīng)建立,格力公司為保持這一良好形象,也會促使其財務(wù)造假,粉飾財務(wù)報告。四、對存貨的監(jiān)測是影響其未充放電在既定的審計風(fēng)險水平下,可接受的檢查風(fēng)險水平與認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。這種反向關(guān)系用數(shù)學(xué)模型可表示為:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險這個模型稱為審計風(fēng)險模型。在這一模型引導(dǎo)下,注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍,并有效執(zhí)行審計程序,以控制檢查風(fēng)險。當(dāng)今主流的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熞灾卮箦e報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對未審計工作的主線,以提高審計效率和效果。注冊會計師需要區(qū)分具體財務(wù)報表項目進行審計,就本文這一案例涉及的主要報表項目審計如下:存貨的重大錯報對于流動資產(chǎn)、營運資本、總資產(chǎn)、銷售成本、毛利以及凈利潤都會產(chǎn)生直接的影響。正由于存貨的重要性,注冊會計師對存貨項目的審計應(yīng)當(dāng)予以特別的關(guān)注。1.存貨監(jiān)盤程序(1)觀察。存貨監(jiān)盤針對的主要是存貨的存在認定、完整性認定以及權(quán)利和義務(wù)的認定,簡單講就是對存貨的結(jié)存數(shù)量進行確認。在被審計單位盤點存貨前,注冊會計師應(yīng)當(dāng)觀察盤點現(xiàn)場,確定應(yīng)納入盤點范圍的存貨應(yīng)經(jīng)適當(dāng)整理和排列,并附盤點標(biāo)識,防止遺漏或重復(fù)盤點;在存貨監(jiān)盤時,確保所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨已單獨存放,未被納入盤點范圍,并應(yīng)當(dāng)跟隨被審單位安排的存貨盤點人員,注意觀察存貨盤點計劃執(zhí)行的情況,觀察盤點人員是否已正確地記錄被盤點存貨的數(shù)量和狀況。(2)檢查。注冊會計師應(yīng)對已盤點的存貨進行抽樣檢查或全面檢查,將檢查結(jié)果與被審單位盤點記錄相核對,并形成相應(yīng)記錄。檢查的范圍通常包括每個盤點小組盤點的存貨以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨,檢查前應(yīng)避免讓被審單位了解將抽取檢查的存貨項目。在檢查已盤點的存貨時,注冊會計師應(yīng)從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物,以測試盤點記錄的準(zhǔn)確性;還應(yīng)從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄,以測試存貨盤點記錄的完整性。(3)其他程序。在審計時,應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動情況,防止遺漏或重復(fù)盤點,如果在盤點時被審單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進行,應(yīng)通過實施必要的檢查程序,確定被審單位是否已經(jīng)對此設(shè)置了相應(yīng)的控制程序,確保在適當(dāng)?shù)钠陂g內(nèi)對存貨做出了準(zhǔn)確記錄;還應(yīng)當(dāng)關(guān)注存貨的狀況,觀察是否毀損、陳舊、過時及殘次;并應(yīng)當(dāng)獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證,檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。盤點結(jié)束時,應(yīng)當(dāng)再次觀察盤點現(xiàn)場,以確定所有應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否均已盤點;取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄,確定其是否連續(xù)編號,查明已發(fā)放的表單是否均已收回,并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。2.存貨成本計價測試。存貨計價測試主要是針對被審單位所使用存貨單位成本是否正確所做的測試,主要包括直接材料成本的審計、直接人工成本的審計、制造費用的審計等。(二)調(diào)查問卷的編制1.獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表。復(fù)核加計是否正確,并與總賬數(shù)和明細賬和技術(shù)核對是否相符,以及檢查其中運用的折算匯率及折算結(jié)果是否正確。2.檢查主營業(yè)務(wù)收入。檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認條件、方法是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,核實前后期的一致性。3.實施分析性程序。將本期主營業(yè)務(wù)收入與期初營業(yè)收入進行比較,分析是否異常,并分析異常變動項目的原因。4.獲取產(chǎn)品銷售價格記錄。抽查售價是否符合政策,應(yīng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易以及與重要經(jīng)銷商間的交易,有無以高價或低價出售,致使轉(zhuǎn)移利潤。5.選擇主要客戶函證本期銷售額。結(jié)合對應(yīng)收賬款的函證程序,選擇主要客戶函證本期銷售額。6.抽取發(fā)運憑證及記賬憑證。核對存貨發(fā)出情況、入賬情況是否與銷售發(fā)票、銷售合同是否一致;對出口貨物也應(yīng)核對有關(guān)單據(jù),比如向海關(guān)函證。7.注意特殊交易或事項的審計。如銷貨退回,銷售折扣與折讓是否真實,還有附有銷售退回條件的銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等特殊的銷售行為。(三)應(yīng)收賬款賬前檢查1.獲得或編制應(yīng)收賬款明細表。拿到應(yīng)收賬款明細表后,復(fù)核加計是否正確,并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符;檢查其使用的折算匯率及折算是否正確;分析有貸方余額的項目,查明原因,必要時,建議做重分類調(diào)整。2.實施分析性程序。計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo),并與被審計單位年初指標(biāo)進行比較,檢查是否存在異常,檢查是否存在重大異常。3.檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確。獲取應(yīng)收賬款賬齡分析表,分析其是否合理,測試其計算的正確性;將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較,并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項目。4.向債務(wù)人函證。選擇大額或賬齡較長的項目、與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目、關(guān)聯(lián)方項目、主要客戶項目、交易項目頻繁但期末余額較小甚至為零的項目或易發(fā)生錯報的項目,建議采取積極的函證方式。5.其他程序。核對收款憑證、銀行對賬單、銷貨發(fā)票等確定已收回的應(yīng)收賬款金額;抽查銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑證及回款單據(jù)等,驗證其真實性