論應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的追索權(quán)問題

論應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的追索權(quán)問題

索賠賬戶是金融資產(chǎn)中的貸款和索賠。索賠金額的收取必須按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)規(guī)定進行處理，但索賠權(quán)是否是金融資產(chǎn)風險和薪酬轉(zhuǎn)移的跡象。作者將此酌情權(quán)如下。一、應(yīng)收賬款保理國內(nèi)應(yīng)收賬款保理指境內(nèi)賣方(債權(quán)人或稱銷貨方)將其現(xiàn)在或?qū)砘谄渑c境內(nèi)買方(債務(wù)人或稱購貨方)的國內(nèi)貿(mào)易下貨物銷售、提供服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給銀行等保理商,由保理商針對受讓的應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)提供保理預(yù)付款融資、應(yīng)收賬款管理、應(yīng)收賬款催收和信用擔保等綜合金融服務(wù)。根據(jù)是否有追索權(quán)來劃分,保理可以分為有追索權(quán)保理和無追索權(quán)保理。有追索權(quán)保理指供應(yīng)商將債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商,供應(yīng)商向保理商融通貨幣資金后,如果購貨商拒絕付款或無力付款,只要有關(guān)款項到期未能收回,保理商都有權(quán)向供應(yīng)商進行追索。按供貨商是否將保理業(yè)務(wù)通知給買方來劃分,保理業(yè)務(wù)可以分為明保理和暗保理。二、金融資產(chǎn)的風險和報酬追索權(quán)放應(yīng)收賬款作為金融資產(chǎn)之一,終止確認應(yīng)符合以下條件:企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方;企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬,但放棄了對該金融資產(chǎn)的控制?！镀髽I(yè)會計準則講解(2010)》規(guī)定,不附有任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn),表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方;相反,采用附有追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn),表明企業(yè)保留了幾乎所有的風險和報酬,不能終止確認。所以,一般以保理業(yè)務(wù)是否附有追索權(quán)作為應(yīng)收賬款風險與報酬轉(zhuǎn)移的標準,作為是否終止確認應(yīng)收賬款的標準。實務(wù)中,企業(yè)會計處理如下:(一)會計處理無索賠權(quán)的擔保公司1.處理保理事件時2.每月根據(jù)協(xié)議支付利息3.付款時間(二)獨立管理業(yè)務(wù)的會計準則在有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)中,應(yīng)收債權(quán)出售時與之相應(yīng)的壞賬風險并沒有轉(zhuǎn)移,相當于以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款,其會計處理為:(三)應(yīng)收賬款保理,是將追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理后,在年度10實務(wù)中也有企業(yè)無論保理是否附有追索權(quán),都終止確認應(yīng)收賬款,只是在年末時,將附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)再進行調(diào)整,將年末未到期的附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理取得的款項借記“應(yīng)收賬款”,貸記“短期借款”,一般調(diào)表不調(diào)賬。(四)應(yīng)收賬款保理的現(xiàn)金一般認為,與應(yīng)收賬款有關(guān)的現(xiàn)金流量項目分類應(yīng)與應(yīng)收賬款的會計處理相對應(yīng):如果是不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理收到的現(xiàn)金都屬于經(jīng)營活動收到的現(xiàn)金;附有追索權(quán)的保理收到的現(xiàn)金屬于融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金。也有一些企業(yè)將附有追索權(quán)但在年末前到期的應(yīng)收賬款保理產(chǎn)生的現(xiàn)金作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,而年底前未到期的則再調(diào)整為融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。三、應(yīng)收賬款保理、票據(jù)的轉(zhuǎn)讓或貼放行為筆者認為,追索權(quán)不應(yīng)成為金融資產(chǎn)風險與報酬轉(zhuǎn)移的唯一標準,理由如下:1.從應(yīng)收賬款產(chǎn)生的原因及金融資產(chǎn)分類看,應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)是因為銷售貨物或提供勞務(wù)而產(chǎn)生,屬于金融資產(chǎn)中的“貸款和應(yīng)收款項”,是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的產(chǎn)生是和收入的確認關(guān)聯(lián)的,收入確認的主要條件就是風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),這里的風險大致可分為兩類:一是商品或勞務(wù)標的由于質(zhì)量問題等產(chǎn)生的風險;二是購買方的信用風險,如果滿足不了收入這些條件,企業(yè)既不能確認收入,也不能確認應(yīng)收賬款等,只能在“發(fā)出商品”等科目中核算。2.應(yīng)收賬款的保理、票據(jù)的轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)行為進一步加強了“風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移”的可信性。銀行或其他保理商在辦理應(yīng)收賬款保理(票據(jù)的貼現(xiàn)或背書)業(yè)務(wù)時,要進行一系列審查程序,除了對賣、買雙方信用進行審核外,還會對每一單交易的真實性、合同條款、歷史交易記錄等進行深度核查。如果企業(yè)買賣雙方已經(jīng)達成的交易經(jīng)過進一步核查出現(xiàn)瑕疵的話,銀行等保理商是不會接受此類保理業(yè)務(wù)的,如果接受了保理業(yè)務(wù),則說明保理商認可了應(yīng)收賬款的真實性和可償付性。3.追索權(quán)是最后兜底條款,并不是風險與報酬是否轉(zhuǎn)移的標志。追索權(quán)是《票據(jù)法》賦予的天然權(quán)利,如果票據(jù)的風險與報酬的轉(zhuǎn)移以是否有追索權(quán)來判斷的話,很多業(yè)務(wù)就無法核算。比如銷售一批貨物,收到背書轉(zhuǎn)讓過來的票據(jù),不能因為有追索權(quán)就認為票據(jù)的風險與報酬沒有轉(zhuǎn)移,而應(yīng)確認與此相關(guān)的銷售收入。4.即使有追索權(quán),還應(yīng)考慮后續(xù)的繼續(xù)涉入問題。根據(jù)準則,即使金融資產(chǎn)的風險與報酬沒有轉(zhuǎn)移,但放棄了對其的控制,也應(yīng)該終止確認,比如存在活躍的票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)市場的情況下,企業(yè)將獲得的票據(jù)再背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)時,雖然附有追索權(quán),但已經(jīng)轉(zhuǎn)讓就無法控制,應(yīng)該視為金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。就保理而言,隨著商務(wù)部開放試點一般企業(yè)進行商業(yè)保理業(yè)務(wù),保理市場日趨活躍,企業(yè)將應(yīng)收賬款通過保理業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓給商業(yè)保理企業(yè),商業(yè)保理企業(yè)可能通過保理市場將應(yīng)收賬款再轉(zhuǎn)讓給銀行或其他保理商,在這種失去后續(xù)控制的情況下,應(yīng)終止對應(yīng)收賬款的確認。四、應(yīng)收賬款的會計處理。根據(jù)公司筆者認為,不能簡單地將風險與報酬轉(zhuǎn)移條件與追索權(quán)劃等號,企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況制定會計政策,確定風險與報酬轉(zhuǎn)移條件判斷標準,并一貫執(zhí)行。比如根據(jù)公司制定的信用標準對買方的信用進行評級,只有達到一定信用等級標準的客戶才進行交易,由此產(chǎn)生的應(yīng)收賬款在保理業(yè)務(wù)時,無論是否附有追索權(quán)都予以終止確認。對于有追索權(quán)的票據(jù)背書、貼現(xiàn)等,也要根據(jù)出票人、承兌人等的信用情況進行判斷,不能簡單地根據(jù)是否附有追索權(quán)而定。但是,無論是否因保理業(yè)務(wù)而終止確認的應(yīng)收賬款,都應(yīng)該設(shè)置備查簿,詳細記錄此項應(yīng)收債權(quán)的賬面金額、收款期限及回款情況,并在會計報表附注中加以披露。假如在辦理保理業(yè)務(wù)時,根據(jù)公司會計政策終止確認了應(yīng)收賬款,但經(jīng)過一定時期后,在保理到期前,買方信用情況發(fā)生了不利的變化,無力承擔到期賬款,賣方企業(yè)此時應(yīng)根據(jù)最新情況作出判斷,如果根據(jù)追索權(quán)要先行賠付保理商,這種情況應(yīng)該屬于會計估計變更,應(yīng)做如下處理:在對保理產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目分類時,筆者建議與應(yīng)收賬款的會計處理一致,即根據(jù)公司會計政策終止確認應(yīng)收賬款時,收到的現(xiàn)金應(yīng)視為經(jīng)營活動收到的現(xiàn)金,支付的利息作為經(jīng)營活動收到現(xiàn)金的減項與經(jīng)營活動收到的現(xiàn)金相減后列示;不