營改增后,建筑企業(yè)面臨的10大涉稅疑難問題破解與不同項目管理模式下的財稅管理體系構(gòu)建

營改增后，建筑企業(yè)面臨的10大涉稅疑難問題破解與不同項目管理模式下的財稅管理體系構(gòu)建主講人：中國財稅培訓金牌講師清華大學、中國社會科學院研究生院特聘教授、財政部財政科學研究所博士后肖太壽

第一講、建筑企業(yè)營改增后的涉稅10大疑難問題處理目錄涉稅疑難問題一：建筑企業(yè)預(yù)收賬款的財稅處、稅收風險及規(guī)避之道涉稅疑難問題二：建筑企業(yè)工程進度結(jié)算和最后結(jié)算的稅務(wù)處理涉稅疑難問題三：甲供材和甲控材的稅務(wù)處理涉稅疑難問題四：建筑企業(yè)新老項目交替過程中的稅務(wù)處理涉稅疑難問題五：建筑企業(yè)增值稅差額征稅的財稅處理目錄涉稅疑難問題六：建筑企業(yè)混合銷售的涉稅處理涉稅疑難問題七：建筑企業(yè)資質(zhì)共享老項目的賬務(wù)調(diào)整技巧及資質(zhì)共享新項目的財稅風險管控涉涉稅疑難問題八：建筑企業(yè)自購機械設(shè)備、周轉(zhuǎn)材料、工地上自建臨時建筑物的稅務(wù)處理涉稅疑難問題九：建筑企業(yè)機械設(shè)備租賃的稅務(wù)處理涉稅疑難問題十：農(nóng)民工工資的稅務(wù)處理

涉稅疑難問題一：建筑企業(yè)預(yù)收賬款的財稅處、稅收風險及規(guī)避之道

（一）建筑企業(yè)預(yù)收賬款或收取業(yè)主開工保證金增值稅納稅義務(wù)時間的處理

1、建筑企業(yè)預(yù)收賬款增值稅納稅義務(wù)時間的法律依據(jù)根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（二）項的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。根據(jù)以上規(guī)定，當建筑企業(yè)收到預(yù)收賬款時，建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時間是預(yù)收賬款的當天。（一）建筑企業(yè)預(yù)收賬款或收取業(yè)主開工保證金增值稅納稅義務(wù)時間的處理

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款未及時申報繳納增值稅的稅收風險。

在建筑業(yè)務(wù)實踐中，建筑企業(yè)收到發(fā)包方預(yù)付工程或開工保證金時，建筑企業(yè)必須產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)時間，依法向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，并在工程所在地國稅局依法預(yù)繳增值稅。特別提醒，開工保證金是指業(yè)主或發(fā)包方為了鼓勵建筑施工企業(yè)及時開工，給予施工企業(yè)的一筆預(yù)付款，將于今后抵施工企業(yè)的工程結(jié)算款。因此，建筑企業(yè)收到業(yè)主支付的預(yù)付款時，絕對不可以向業(yè)主或發(fā)包方開收據(jù)，等到發(fā)包方與建筑企業(yè)工程結(jié)算時，抵減工程款。否則，建筑企業(yè)是延期繳納增值稅，有稅收風險：一旦被稅務(wù)稽查機關(guān)查出，將會面臨罰款、稅收滯納金和罰款的行政處罰。案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務(wù)處理和賬務(wù)處理

甲房地產(chǎn)企業(yè)與乙建筑總承包企業(yè)簽訂的建筑合同中約定開工保證金條款：甲在合同簽訂之后的2個工作日之內(nèi)向建筑企業(yè)乙支付100萬元開工保證金，該開工保證金將于以后沖減甲給乙的工程款。甲房地產(chǎn)企業(yè)與丙建筑總承包企業(yè)簽訂的建筑合同中約定履約保證金條款：丙在合同簽訂之后的7個工作日之內(nèi)必須向甲支付100萬元的履約保證金。請問以上保證金條款應(yīng)如何進行賬務(wù)和稅務(wù)處理？案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務(wù)處理和賬務(wù)處理根據(jù)合同保證金條款的約定來看，開工保證金是業(yè)主支付給建筑總承包方的預(yù)付款項，而履約保證金是建筑總承包企業(yè)支付給業(yè)主的保證金或押金。根據(jù)增值稅納稅義務(wù)時間的規(guī)定，本案例中保證金的賬務(wù)和稅務(wù)處理如下：第一，甲在合同簽訂之后的2個工作日之內(nèi)向建筑企業(yè)乙支付100萬元開工保證金的賬務(wù)和稅務(wù)處理如下：案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務(wù)處理和賬務(wù)處理由于開工保證金是指業(yè)主或發(fā)包方為了鼓勵建筑施工企業(yè)及時開工，給予施工企業(yè)的一筆預(yù)付款，將于今后抵施工企業(yè)的工程結(jié)算款。實質(zhì)上合同約定的開工保證金就是發(fā)包方預(yù)付給建筑企業(yè)的預(yù)收賬款，產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)時間。賬務(wù)處理如下。案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務(wù)處理和賬務(wù)處理甲的賬務(wù)處理：借：預(yù)付賬款（收到業(yè)主開工保證金/(1+11%）應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅）(收到業(yè)主開工保證金/(1+11%)×11%

貸：銀行存款乙的賬務(wù)處理：借：銀行存款貸:預(yù)收賬款(收到業(yè)主開工保證金/(1+11%)應(yīng)交稅費-------應(yīng)交增值稅(銷項稅)(收到業(yè)主開工保證金/(1+11%)×11%案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務(wù)處理和賬務(wù)處理第二，甲房地產(chǎn)企業(yè)與丙建筑總承包企業(yè)簽訂的建筑合同中約定履約保證金條款：丙在合同簽訂之后的7個工作日之內(nèi)必須向甲支付100萬元的履約保證金的賬務(wù)和稅務(wù)處理。所謂的履約保證金是施工企業(yè)為了遵守合同的履行，因業(yè)主或發(fā)包方的要求而給予業(yè)主或發(fā)包方的一種有押金。在財務(wù)的處理上，履約保證金與開工保證金是完全不同的。

案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務(wù)處理和賬務(wù)處理甲的賬務(wù)處理：借：銀行存款貸：其他應(yīng)付款——收到丙履約保證金丙的賬務(wù)處理：借：其他應(yīng)收款——支付甲履約保證金貸:銀行存款建筑企業(yè)向甲支付履約保證金沒有發(fā)生納稅義務(wù)時間，甲應(yīng)向丙開收款收據(jù)。（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

1、建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅和城市維護建設(shè)稅及附加的稅收政策依據(jù)根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（二）項的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。根據(jù)以上規(guī)定，當建筑企業(yè)收到預(yù)收賬款時，建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時間是預(yù)收賬款的當天。（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理另外，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護建設(shè)稅和教育費附加政策問題的通知》（財稅〔2016〕74號）第一條的規(guī)定，建筑企業(yè)跨地區(qū)提供建筑服務(wù)應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅時，以預(yù)繳增值稅稅額為計稅依據(jù)，并按預(yù)繳增值稅所在地的城市維護建設(shè)稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加。（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款會計核算的政策依據(jù)會計核算的政策依據(jù)：財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會[2016]22號）二級科目“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

二級科目“預(yù)交增值稅”明細科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款會計核算的政策依據(jù)財政部關(guān)于《增值稅會計處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀第三條“關(guān)于企業(yè)提供建筑服務(wù)確認銷項稅額的時點”規(guī)定：根據(jù)《規(guī)定》第二（二）1項，企業(yè)銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應(yīng)當按應(yīng)收或已收的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“工程結(jié)算”等科目，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應(yīng)納增值稅額），貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目）。（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款會計核算的政策依據(jù)企業(yè)提供建筑服務(wù)，在向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目，企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的時點早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點的，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目；增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅務(wù)處理因此，基于以上稅收政策規(guī)定，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)付工程款及預(yù)繳增值稅及附加時的賬務(wù)處理如下:（1）一般納稅人的建筑施工企業(yè)選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下借：銀行存款貸:預(yù)收賬款[收到業(yè)主預(yù)付款/(1+11%)]應(yīng)交稅費-------應(yīng)交增值稅(銷項稅)[收到業(yè)主預(yù)收款/(1+11%)×11%]（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理（2）一般納稅人的建筑施工企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下借：銀行存款貸:預(yù)收賬款[收到業(yè)主預(yù)付款/(1+3%)]應(yīng)交稅費-------簡易計稅[收到業(yè)主預(yù)收款/(1+3%)×3%]（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理（3）建筑企業(yè)在工程所在地稅務(wù)局通過建筑企業(yè)自身銀行賬戶向國稅局劃轉(zhuǎn)預(yù)交增值稅及附加時：借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅[一般計稅時：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]貸：銀行存款同時：借：稅金及附加貸：銀行存款（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

特別提醒：實踐中，建筑企業(yè)在工程施工所在地預(yù)繳增值稅及相關(guān)城建稅附加，存在以下兩種情況：

第一種是，建筑企業(yè)沒有設(shè)立臨時銀行結(jié)算戶，在預(yù)交增值稅及附加時，往往通過項目部的主管會計，向總公司總部申請稅款數(shù)額，審批后，總公司把稅款轉(zhuǎn)讓主管會計個人卡，然后主管會計通過個人銀行卡在工程所在地稅務(wù)局納稅大廳刷卡，繳納稅款。

第二種是，建筑掛靠行為中的預(yù)繳增值稅及附加。一般是掛靠人先墊資在工程所在地稅務(wù)局繳納稅款及附加，然后，掛靠人憑繳稅憑證回被掛靠方進行報銷。

（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理通過以上分析，如果出現(xiàn)第一種情況，則賬務(wù)處理如下：借：內(nèi)部往來——項目部預(yù)繳增值稅及附加貸：銀行存款同時：借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅[一般計稅時：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]貸：內(nèi)部往來——項目部預(yù)繳增值稅及附加借：稅金及附加貸：內(nèi)部往來——項目部預(yù)繳增值稅及附加

（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理如果出現(xiàn)第二種情況，則賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅[一般計稅時：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]貸：內(nèi)部往來——項目負責人（實質(zhì)上是掛靠人）借：稅金及附加貸：內(nèi)部往來——項目負責人（實質(zhì)上是掛靠人）（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理項目負責人（實質(zhì)上是掛靠人）憑工程所在地預(yù)繳增值稅及附加繳稅憑證回被掛靠方財務(wù)報銷時的賬務(wù)處理如下：

借：內(nèi)部往來——項目負責人（實質(zhì)上是掛靠人）貸：銀行存款（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

（4）建筑企業(yè)月未結(jié)轉(zhuǎn)時的賬務(wù)處理。

根據(jù)財會[2016]22號文件的規(guī)定，月末，建筑企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目。基于此規(guī)定，建筑企業(yè)在工程所在地國稅局預(yù)繳增值稅，在預(yù)繳增值稅所在月的月末進行如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅

（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的處理根據(jù)《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第四條、第五條、第七條和國家稅務(wù)總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（三）項的規(guī)定，建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，預(yù)收賬款按照以下規(guī)定預(yù)繳增值稅：

（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

（1）一般納稅人的建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。計算公司如下：應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

（2）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。計算公司如下：應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

（3）小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。計算公司如下：應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

（4）建筑企業(yè)取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時繼續(xù)扣除。建筑企業(yè)應(yīng)按照工程項目分別計算應(yīng)預(yù)繳稅款，分別預(yù)繳。建筑企業(yè)一個項目預(yù)繳的增值稅時，不能抵減另外一個項目應(yīng)預(yù)繳的增值稅。只能在建筑企業(yè)注冊地申報增值稅時，且都是一般計稅方法的項目之間，每個項目在工程所在地已經(jīng)預(yù)繳的增值稅可以抵減在建筑企業(yè)注冊地申報繳納的增值稅。

（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的財稅處理

（5）建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，在向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款時，需填報《增值稅預(yù)繳稅款表》，并出示以下資料：①與發(fā)包方簽訂的建筑合同復印件（加蓋納稅人公章）；②與分包方簽訂的分包合同復印件（加蓋納稅人公章）；③從分包方取得的發(fā)票復印件（加蓋納稅人公章）。該分包方向總承包方開開具增值稅發(fā)票時，必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目的名稱。

（三）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的稅收風險及規(guī)避之道1、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的稅收風險

建筑企業(yè)預(yù)收賬款的稅收風險是：當施工企業(yè)只有一個項目的情況下，而且工程還沒有動工，由于稅法規(guī)定建筑服務(wù)收到預(yù)收款時，納稅義務(wù)時間已經(jīng)發(fā)生，而造成了收到預(yù)收款時，確認銷項稅額，沒有可以抵扣的進項稅額。造成了建筑施工企業(yè)工程沒有開工前，就要繳納增值稅，占用了施工企業(yè)的資金流。案例分析1、案情介紹

甲建筑公司通過招投標，承攬了一條省道建設(shè)工程，工程總造價6.6億元。按合同約定，此合同采取包工包料方式，且在開工之前，建設(shè)方即政府先撥付工程啟動資金1.11億元。請分析政府先撥付工程啟動資金1.11億元的稅務(wù)處理中的納稅風險。案例分析2、納稅風險分析（1）相關(guān)的稅收政策依據(jù)

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，包工包料的建筑工程必須選擇增值稅一般計稅方法計征增值稅。同時《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條第（二）項規(guī)定：“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。”案例分析2、納稅風險分析根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第四條的規(guī)定，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。案例分析2、納稅風險分析（2）稅務(wù)處理施工企業(yè)在納稅申報期內(nèi)需要在勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳2個點的增值稅：增值稅銷項稅額=1.11億元÷（1+11%）×2%=200萬元同時，在納稅申報期內(nèi)需要在機構(gòu)所在地申報9個點的增值稅：

當期銷項稅額=1.11億元÷（1+11%）×11%=1100萬元；由于沒有開工建設(shè)，所以當期進項稅額=0；

應(yīng)納稅款=當期銷項稅額-當期進項稅額-預(yù)繳稅款=1100萬元-0-200萬元=900萬元案例分析2、納稅風險分析由于建筑工程就本工程項目未開工就收到了啟動資金1.11億元，因為沒有進項稅額抵扣，同時施工企業(yè)又沒有別的施工項目，只有一個施工項目的情況下，該施工企業(yè)只能把1.11億元確認的銷項稅額1100萬元作為應(yīng)納稅額完稅。因此，建筑企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收款，產(chǎn)生增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛，增加了收到預(yù)收賬款當期的增值稅負擔，嚴重影響了施工企業(yè)的資金流。（三）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的稅收風險及規(guī)避之道

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款稅收風險的控制措施從以上分析可知，建筑企業(yè)為了規(guī)避收到業(yè)主預(yù)收款，產(chǎn)生的增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛問題，節(jié)約資金流，提高資金的使用效益。必須采用以下控制辦法：第一，當施工企業(yè)只有一個項目（該項目建筑企業(yè)采用一般計稅方法）的情況下，而且工程還沒有動工，建筑企業(yè)提前做采購計劃，與供應(yīng)上簽訂采購合同。合同中約定：預(yù)付一部分貨款或定金給供應(yīng)商，供應(yīng)商必須在建筑施工企業(yè)工程未開工前收到業(yè)主支付預(yù)付款的增值稅納稅申報期限內(nèi)（一般在收到預(yù)收賬款的下個月的15日之前），向施工企業(yè)開具17%稅率的增值稅專用發(fā)票。

（三）建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的稅收風險及規(guī)避之道

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款稅收風險的控制措施

第二，如果建筑企業(yè)已經(jīng)有正在施工的項目，但是該項目采用簡易計稅方法計征增值稅。建筑企業(yè)為該簡易計稅項目所發(fā)生的采購材料或設(shè)備，可以要求供應(yīng)商先開17%稅率的增值稅專用發(fā)票來抵扣，然后等到該一般計稅方法的項目已經(jīng)開工，產(chǎn)生增值稅進項稅額有抵扣時的增值稅申報當月，把前面簡易計稅項目發(fā)生的已經(jīng)抵扣過的增值稅進項稅額進行進項稅額轉(zhuǎn)出處理。涉稅疑難問題二：建筑企業(yè)工程進度結(jié)算和最后結(jié)算的稅務(wù)處理（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的會計處理、發(fā)票開具和報產(chǎn)值的方法

1、會計核算依據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會[2016]22號）規(guī)定：“待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目是核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。

（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的會計處理、發(fā)票開具和報產(chǎn)值的方法財政部《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會[2016]22號）的規(guī)定：按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理

按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得時，應(yīng)按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理

財政部關(guān)于《增值稅會計處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀第三條“關(guān)于企業(yè)提供建筑服務(wù)確認銷項稅額的時點”的第二款規(guī)定：

企業(yè)提供建筑服務(wù)，在向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目，（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的時點早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點的，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目；增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理

2、會計核算根據(jù)以上政策依據(jù)，建筑企業(yè)工程進度結(jié)算，業(yè)主支付和未支付進度款而會計上確認收入，增值稅納稅義務(wù)未發(fā)生時的賬務(wù)處理：（1）工程進度結(jié)算，業(yè)主支付的部分工程款已經(jīng)開票，而業(yè)主拖欠的部分工程進度款未開票的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款（應(yīng)收賬款）

貸：工程結(jié)算

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（增值稅納稅義務(wù)時間已經(jīng)產(chǎn)生的結(jié)算款計算的增值稅銷項稅額）

應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額（增值稅納稅義務(wù)時間沒有產(chǎn)生的結(jié)算款計算的增值稅銷項稅額）

（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理

（2）業(yè)主拖欠的部分工程進度款實際發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時的賬務(wù)處理分以下兩種情況處理。

第一，當該項目是一般計稅方法的項目時的賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）第第二，當該項目是簡易計稅方法的項目時的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額

貸：應(yīng)交稅費—簡易計稅（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理

3、業(yè)主支付和未支付進度款的增值稅納稅義務(wù)時間。

根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條的規(guī)定，施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)時間具體規(guī)定如下：

第一，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支

付進度款的財稅處理

取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。

第二，納稅人提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理基于以上稅收政策規(guī)定，施工企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)或發(fā)包方進行工程進度結(jié)算，增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書簽訂之日。具體分以下兩種情況。（1）業(yè)主已經(jīng)支付的部分工程款的增值稅納稅義務(wù)時間為收到工程款的當天。（2）業(yè)主拖欠施工企業(yè)的部分工程款，增值稅納稅義務(wù)時間分兩種情況考慮：

一是如果工程結(jié)算書中或建筑承包合同中沒標明發(fā)包方拖欠的部分工程款未來收款的時間，則增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書簽訂之日；二是如果工程結(jié)算書中標明發(fā)包方拖欠的部分工程款未來收款的時間，則增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書或建筑承包合同標明的未來收款的時間。

（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理

4、業(yè)主支付和未支付進度款的發(fā)票開具技巧根據(jù)以上業(yè)主支付和未支付進度款增值稅納稅義務(wù)時間的分析，業(yè)主支付和未支付進度款的發(fā)票開具技巧如下：

（1）業(yè)主已經(jīng)支付的部分工程款的增值稅納稅義務(wù)時間是收到工程款的當天。具體開票方法如下：

第一，當施工企業(yè)對該項目選擇一般計稅方法計征增值稅時，施工企業(yè)必須向業(yè)主開具稅率為11%增值稅專用發(fā)票（業(yè)主依照稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）或11%稅率的增值稅普通發(fā)（業(yè)主依照稅法規(guī)定不可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理第二，當施工企業(yè)對該項目選擇簡易計稅方法計征增值稅時，施工企業(yè)必須向業(yè)主開具稅率為3%增值稅專用發(fā)票（業(yè)主依照稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）或3%稅率的增值稅普通發(fā)（業(yè)主依照稅法規(guī)定不可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理

（2）業(yè)主拖欠施工企業(yè)的部分工程進度款，如果工程結(jié)算書中或建筑承包合同中沒標明發(fā)包方拖欠的部分工程款未來收款的時間，則增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書簽訂之日。具體的開票方法如下：

第一，當施工企業(yè)對該項目選擇一般計稅方法計征增值稅時，施工企業(yè)必須向業(yè)主開具稅率為11%增值稅專用發(fā)票（業(yè)主依照稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）或11%稅率的增值稅普通發(fā)（業(yè)主依照稅法規(guī)定不可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理第二，當施工企業(yè)對該項目選擇簡易計稅方法計征增值稅時，施工企業(yè)必須向業(yè)主開具稅率為3%增值稅專用發(fā)票（業(yè)主依照稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）或3%稅率的增值稅普通發(fā)（業(yè)主依照稅法規(guī)定不可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理（3）如果工程結(jié)算書中標明發(fā)包方拖欠的部分工程款未來收款的時間，則增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書或建筑承包合同標明的未來收款的時間。施工企業(yè)由于還沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間，就不給業(yè)主開具增值稅發(fā)票。等到業(yè)主將拖欠的工程款給施工企業(yè)時再按照以下兩種情況開具增值稅發(fā)票。

（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理第一，當施工企業(yè)對該項目選擇一般計稅方法計征增值稅時，施工企業(yè)必須向業(yè)主開具稅率為11%增值稅專用發(fā)票（業(yè)主依照稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）或11%稅率的增值稅普通發(fā)（業(yè)主依照稅法規(guī)定不可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理第二，當施工企業(yè)對該項目選擇簡易計稅方法計征增值稅時，施工企業(yè)必須向業(yè)主開具稅率為3%增值稅專用發(fā)票（業(yè)主依照稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）或3%稅率的增值稅普通發(fā)（業(yè)主依照稅法規(guī)定不可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理（4）業(yè)主或發(fā)包方拖欠施工企業(yè)部分工程進度款（含增值稅）要不要向發(fā)包方或業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票呢？還要從以下兩方面來分析：①如果施工企業(yè)賬上等待抵扣的增值稅進項稅大于或等于發(fā)包方拖欠施工企業(yè)的部分工程進度款÷（1+11%）×11%時，則，施工企業(yè)向發(fā)包方全額開具工程結(jié)算款（含增值稅）的增值稅發(fā)票。具體開票方法如下：第一，當施工企業(yè)對該項目選擇一般計稅方法計征增值稅時，施工企業(yè)必須向業(yè)主開具稅率為11%增值稅專用發(fā)票（業(yè)主依照稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）或11%稅率的增值稅普通發(fā)（業(yè)主依照稅法規(guī)定不可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理第二，當施工企業(yè)對該項目選擇簡易計稅方法計征增值稅時，施工企業(yè)必須向業(yè)主開具稅率為3%增值稅專用發(fā)票（業(yè)主依照稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）或3%稅率的增值稅普通發(fā)（業(yè)主依照稅法規(guī)定不可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理

②如果施工企業(yè)賬上等待抵扣的增值稅進項稅小于或等于發(fā)包方拖欠施工企業(yè)的部分工程進度款÷（1+11%）×11%時，則，施工企業(yè)向發(fā)包方開具發(fā)包方已經(jīng)支付工程進度款（含增值稅）的增值稅。具體開票方法如下：第一，當施工企業(yè)對該項目選擇一般計稅方法計征增值稅時，施工企業(yè)必須向業(yè)主開具稅率為11%增值稅專用發(fā)票（業(yè)主依照稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）或11%稅率的增值稅普通發(fā)（業(yè)主依照稅法規(guī)定不可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）。第二，當施工企業(yè)對該項目選擇簡易計稅方法計征增值稅時，施工企業(yè)必須向業(yè)主開具稅率為3%增值稅專用發(fā)票（業(yè)主依照稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）或3%稅率的增值稅普通發(fā)（業(yè)主依照稅法規(guī)定不可以抵扣增值稅進項發(fā)票的情況下）。（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理（5）業(yè)主支付和未支付進度款，施工企業(yè)如何報產(chǎn)值。在實踐當中，業(yè)主支付和未支付進度款時，不少施工企業(yè)在報產(chǎn)值時，往往出現(xiàn)以下三種報產(chǎn)值的方法：第一，以業(yè)主實際支付的工程款報產(chǎn)值；第二，以施工企業(yè)向業(yè)主開具的發(fā)票金額（不含增值稅）報產(chǎn)值；第三，以施工企業(yè)提交給業(yè)主審批的工程量確認單或工程計量確認單上的工程量報產(chǎn)值。

（一）建筑企業(yè)工程進度結(jié)算中，業(yè)主支付和未支付進度款的財稅處理以上三種報產(chǎn)值的方法，前面兩種都是錯誤的，只有第三種才是正確的。因為營改增后的建筑企業(yè)的產(chǎn)值是：一般計稅方法的項目產(chǎn)值是：工程結(jié)算款（最后決算款）÷（1+11%）；簡易計稅方法的項目產(chǎn)值是：工程結(jié)算款（最后決算款）÷（1+3%）。如果按照前面兩種方法報產(chǎn)值，則會出現(xiàn)建筑企業(yè)報產(chǎn)值與開具增值稅發(fā)票一一致。只有第三種報產(chǎn)值的方法，施工企業(yè)報的產(chǎn)值與開具增值稅發(fā)票所對應(yīng)的收入保證一致。案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)支付和未支付部分工程進度款的賬務(wù)處理分析（1）案情介紹

某房地企業(yè)與建筑總承包方進行工程進度結(jié)算，結(jié)算價為1000萬元（含增值稅），房地產(chǎn)企業(yè)支付500萬元（含增值稅）給施工企業(yè)，拖欠施工企業(yè)500萬元（含增值稅）工程款，具體如下圖所示：案例分析案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)支付和未支付部分工程進度款的賬務(wù)處理分析

請就問施工企業(yè)給房地產(chǎn)公司開具500萬元（含增值稅）增值稅專用發(fā)票，還是開具1000萬元（含增值稅）增值稅專用發(fā)票？房地產(chǎn)企業(yè)支付和未支付進度款500萬元，施工企業(yè)如何進行會計核算？假設(shè)本施工企業(yè)選擇一般計稅方法計征增值稅。案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)支付和未支付部分工程進度款的賬務(wù)處理分析

1、建筑企業(yè)增值稅納稅義務(wù)時間

根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項的規(guī)定，施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)時間具體規(guī)定如下：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。

案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)支付和未支付部分工程進度款的賬務(wù)處理分析

基于此規(guī)定,本案例中的施工企業(yè)收到房地產(chǎn)公司支付的500萬元工程進度結(jié)算款時,施工企業(yè)必須發(fā)生了增值稅納稅義務(wù),增值稅納稅義務(wù)時間是施工企業(yè)收到房地產(chǎn)公司支付500萬元工程進度結(jié)算款的當天。施工企業(yè)必須向房地產(chǎn)公司開具500萬元的增值稅專用發(fā)票，在工程所在地國稅局，按照“500萬元÷（1+11%）×2%”計算預(yù)繳增值稅，扣除工程所在地預(yù)繳的增值稅在施工企業(yè)所在地國稅局申報繳納增值稅。案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)支付和未支付部分工程進度款的賬務(wù)處理分析

房地產(chǎn)公司拖欠施工企業(yè)的工程進度款500萬元的增值稅納稅義務(wù)時間如何判斷？從以下兩個方面來判斷：

一是如果施工企業(yè)與房地產(chǎn)公司在建筑合同中約定定：工程進度結(jié)算的時間，按照結(jié)算工程款的一定比例進行支付，剩下的工程結(jié)算款于工程最后驗收合格后（或者于工程最后驗收合格并經(jīng)相關(guān)政府部門審計后）進行支付。則房地產(chǎn)公司拖欠施工企業(yè)的工程進度款500萬元的增值稅納稅義務(wù)時間為今后工程最后驗收合格后的當天。案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)支付和未支付部分工程進度款的賬務(wù)處理分析

二是如果施工企業(yè)與房地產(chǎn)公司在建筑合同中雖然有以下約定：工程進度結(jié)算的時間，按照結(jié)算工程款的一定比例進行支付，但沒有約定：剩下的工程結(jié)算款于工程最后驗收合格后（或者于工程最后驗收合格并經(jīng)相關(guān)政府部門審計后）進行支付。則房地產(chǎn)公司拖欠施工企業(yè)的工程進度款500萬元的增值稅納稅義務(wù)時間為施工企業(yè)與房地產(chǎn)公司進行1000萬元工程進度結(jié)算書或1000萬元的工程進度審批單簽訂之日。案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)支付和未支付部分工程進度款的賬務(wù)處理分析2、業(yè)主拖欠施工企業(yè)工程款的發(fā)票開具

根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項的規(guī)定，施工企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天為增值稅的納稅義務(wù)時間。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。因此，本案例中的施工企業(yè)收到房地產(chǎn)企業(yè)的500萬元（含增值稅），必須向房地產(chǎn)企業(yè)開具500萬元（含增值稅）11%稅率的增值稅專用發(fā)票。案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)支付和未支付部分工程進度款的賬務(wù)處理分析

房地產(chǎn)企業(yè)拖欠施工企業(yè)的500萬元（含增值稅）要不要向房地產(chǎn)企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票呢？要從兩方面的分析：

第一，如果施工企業(yè)賬上等待抵扣的增值稅進項稅大于或等于1000÷（1+11%）×11%時，則，施工企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開具1000萬元（含增值稅）11%稅率的增值稅專用發(fā)票。

第二，如果施工企業(yè)賬上等待抵扣的增值稅進項稅小于或等于500÷（1+11%）×11%時，則，施工企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開具500萬元（含增值稅）11%稅率的增值稅專用發(fā)票。案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)支付和未支付部分工程進度款的賬務(wù)處理分析

3、會計核算：當500萬元沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間時：借：銀行存款500萬應(yīng)收賬款500萬貸：工程結(jié)算1000÷（1+11%）應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）500÷（1+11%）×11%萬應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額500÷（1+11%）×11%萬案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)支付和未支付部分工程進度款的賬務(wù)處理分析會計處理：當收到500萬元，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間時：借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額500÷（1+11%）×11%萬貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）500÷（1+11%）×11%萬

（二）營改增前業(yè)主拖欠建筑企業(yè)工程款，建筑企業(yè)確認收入未計提營業(yè)稅及附加，營改增后發(fā)生增值稅納稅的稅務(wù)處理

《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規(guī)定：“企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時，企業(yè)應(yīng)在確認應(yīng)交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入”。（二）營改增前業(yè)主拖欠建筑企業(yè)工程款，建筑企業(yè)確認收入未計提營業(yè)稅及附加，營改增后發(fā)生增值稅納稅的稅務(wù)處理

同時，《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第一條第（八一）項規(guī)定：“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)?；谝陨弦?guī)定，建筑企業(yè)在2016年4月30日之前已經(jīng)確認收入，但因未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)為未計提營業(yè)稅，營改增后（2016年5月1日之后），發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間時的賬務(wù)調(diào)整如下：（二）營改增前業(yè)主拖欠建筑企業(yè)工程款，建筑企業(yè)確認收入未計提營業(yè)稅及附加，營改增后發(fā)生增值稅納稅的稅務(wù)處理

1、選擇一般計稅方法計征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進行賬務(wù)調(diào)整。

借：主營業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）[營改增前確定的主營業(yè)務(wù)收入÷（1+11%）]×11%2、選擇簡易計稅方法計征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進行賬務(wù)調(diào)整。

借：主營業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅[營改增前確定的主營業(yè)務(wù)收入÷（1+3%）]×3%

案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，未計提營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整1、案情介紹

某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月28日進行工程進度結(jié)算1000萬元，發(fā)生的合同成本為700萬元，業(yè)主支付500萬元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬元工程進度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具500萬元的建安發(fā)票，申報繳納營業(yè)稅。案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，未計提營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整

但筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進行的工程進度結(jié)算，按照結(jié)算工程量支付50%的工程進度款，剩余的50%工程進度款與工程最后驗收合格后再進行支付。建筑施工企業(yè)對發(fā)包方拖欠的500萬元工程進度款沒有開具發(fā)票，也沒有進行計提營業(yè)稅及附加。假設(shè)城市維護建設(shè)稅率為7%，地方教育附加率為3%，因此，建筑企業(yè)進行如下賬務(wù)處理（單位：萬元）：案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，未計提營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整結(jié)算工程款時：借：銀行存款500

應(yīng)收賬款500

貸：工程結(jié)算1000申報營業(yè)稅及附加時：借：應(yīng)交營業(yè)稅15

應(yīng)交城市維護建設(shè)稅1.05

應(yīng)交教育費費附加0.45

貸：銀行存款16.5案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，未計提營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整同時，按照完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)收入時；

借：主營業(yè)務(wù)成本700

工程施工——合同毛利300

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000工程結(jié)算與工程施工結(jié)平時：借：工程結(jié)算1000

貸：工程施工——合同成本700----合同毛利300案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，未計提營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整

由于本工程在2016年4月30日前未進行完工，假設(shè)在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企業(yè)與發(fā)包方進行最后的工程決算，發(fā)包方對本工程進行驗收合格。2017年8月1日結(jié)清所有的工程款，并開具3%稅率的增值稅普通發(fā)票給發(fā)包方，請分析建筑施工企業(yè)2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結(jié)算進度款500萬元的賬務(wù)調(diào)整?具體如下圖所示：案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，未計提營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整

2、2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結(jié)算進度款500萬元的賬務(wù)調(diào)整分析

《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規(guī)定：“企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時，企業(yè)應(yīng)在確認應(yīng)交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入。案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，未計提營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整

《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第一條第（八一）項規(guī)定：“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（七）項第3款規(guī)定：“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，未計提營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整

基于以上規(guī)定，該建筑企業(yè)在2016年2月30日已經(jīng)確認收入，但因未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)為未計提營業(yè)稅，營改增后（2017年8月1日之后），收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結(jié)算進度款500萬元，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間的賬務(wù)調(diào)整如下（單位：萬元）：借：主營業(yè)務(wù)收入14.56

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅14.56[500÷（1+3%）]×3%（三）營改增前業(yè)主拖欠建筑企業(yè)工程款，建筑企業(yè)確認收入并計提營業(yè)稅及附加，營改增后發(fā)生增值稅納稅的稅務(wù)處理

《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規(guī)定：“營改增前已確認收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入”。（三）營改增前業(yè)主拖欠建筑企業(yè)工程款，建筑企業(yè)確認收入并計提營業(yè)稅及附加，營改增后發(fā)生增值稅納稅的稅務(wù)處理

財政部關(guān)于《增值稅會計處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀第四條關(guān)于“關(guān)于調(diào)整后的收入”規(guī)定如下：

《規(guī)定》第二（二）3項中，企業(yè)在全面推開營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入且已經(jīng)計提營業(yè)稅但未繳納的，根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定銷項稅額時，該調(diào)整后的收入是指按照現(xiàn)行增值稅制度調(diào)整后的收入，即不含稅銷售額。（三）營改增前業(yè)主拖欠建筑企業(yè)工程款，建筑企業(yè)確認收入并計提營業(yè)稅及附加，營改增后發(fā)生增值稅納稅的稅務(wù)處理

同時財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款還規(guī)定：“全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目”。根據(jù)此文件規(guī)定，建筑企業(yè)“營改增前已確認收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時的賬務(wù)調(diào)整如下：（三）營改增前業(yè)主拖欠建筑企業(yè)工程款，建筑企業(yè)確認收入并計提營業(yè)稅及附加，營改增后發(fā)生增值稅納稅的稅務(wù)處理

1、將營改增前計提的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和地方教育費附加結(jié)轉(zhuǎn)到收入時：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加

貸記：主營業(yè)務(wù)收入（三）營改增前業(yè)主拖欠建筑企業(yè)工程款，建筑企業(yè)確認收入并計提營業(yè)稅及附加，營改增后發(fā)生增值稅納稅的稅務(wù)處理

2、將調(diào)整后的收入計算確定繳納增值稅時：

當建筑施工企業(yè)對老項目選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下：

借：主營業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額[調(diào)整后的收入÷（1+11%）×11%]

發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間時：

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額[調(diào)整后的收入÷（1+11%）×11%]

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）

（三）營改增前業(yè)主拖欠建筑企業(yè)工程款，建筑企業(yè)確認收入并計提營業(yè)稅及附加，營改增后發(fā)生增值稅納稅的稅務(wù)處理

2、將調(diào)整后的收入計算確定繳納增值稅時：

當建筑施工企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下：當沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間時的賬務(wù)處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額[調(diào)整后的收入÷（1+3%）×3%]發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間時：

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額[調(diào)整后的收入÷（1+3%）×3%]

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅[調(diào)整后的收入÷（1+3%）×3%]案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，計提營業(yè)稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整1、案情介紹

某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月30日進行工程進度結(jié)算1000萬元，發(fā)生的合同成本為700萬元，業(yè)主支付500萬元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬元工程進度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具500萬元的建安發(fā)票，申報繳納營業(yè)稅。案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，計提營業(yè)稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整

但筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進行的工程進度結(jié)算，按照結(jié)算工程量支付50%的工程進度款，剩余的50%工程進度款與工程最后驗收合格后再進行支付。建筑施工企業(yè)對發(fā)包方拖欠的500萬元工程進度款沒有開具發(fā)票，但是計提營業(yè)稅及附加。假設(shè)城市維護建設(shè)稅率為7%，地方教育附加率為3%，因此，建筑企業(yè)進行如下賬務(wù)處理（單位：萬元）：案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，計提營業(yè)稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整結(jié)算工程款時：借：銀行存款500

應(yīng)收賬款500

貸：工程結(jié)算1000申報營業(yè)稅及附加時：借：應(yīng)交營業(yè)稅15

應(yīng)交城市維護建設(shè)稅1.05

應(yīng)交教育費費附加0.45

貸：銀行存款16.5案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，計提營業(yè)稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整同時，按照完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)收入時；

借：主營業(yè)務(wù)成本700

工程施工——合同毛利300

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000工程結(jié)算與工程施工結(jié)平時：借：工程結(jié)算1000

貸：工程施工——合同成本700----合同毛利300

案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，計提營業(yè)稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整計提營業(yè)稅及其附加時：

借：營業(yè)稅金及附加33

貸：應(yīng)交營業(yè)稅30

應(yīng)交城市維護建設(shè)稅2.1

應(yīng)交教育費費附加0.9案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，計提營業(yè)稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整

由于本工程在2016年4月30日前未進行完工，假設(shè)在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企業(yè)與發(fā)包方進行最后的工程決算，發(fā)包方對本工程進行驗收合格。2017年8月1日結(jié)清所有的工程款，并開具3%稅率的增值稅普通發(fā)票給發(fā)包方，請分析建筑施工企業(yè)2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結(jié)算進度款500萬元的賬務(wù)調(diào)整?具體如下圖所示：案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，計提營業(yè)稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整2、2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結(jié)算進度款500萬元的賬務(wù)調(diào)整分析

《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規(guī)定：“營改增前已確認收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入”。案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，計提營業(yè)稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整

同時財會[2016]22號）還規(guī)定：“全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，是核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)”。財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（七）項第3款規(guī)定：“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，計提營業(yè)稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整

根據(jù)以上政策文件規(guī)定，建筑企業(yè)“營改增前已確認收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時的賬務(wù)調(diào)整如下：（1）將營改增前確認收入未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)時間的500萬元計提的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和地方教育費附加結(jié)轉(zhuǎn)到收入時：

借：應(yīng)交營業(yè)稅15

應(yīng)交城市維護建設(shè)稅1.05

應(yīng)交教育費費附加0.45

貸：主營業(yè)務(wù)收入16.5案例分析：某建筑企業(yè)營改前確認收入，計提營業(yè)稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整（2）將調(diào)整后的收入計算確定繳納增值稅時：

調(diào)整后的收入為：營改前確認收入，但未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)時間而計提營業(yè)稅及附加的500萬－營改增前計提營業(yè)稅及附加對應(yīng)的“營業(yè)稅金及附加”科目中的16.5萬元+營改增后調(diào)整的主營業(yè)務(wù)收入16.5萬元=500萬元

借：主營業(yè)務(wù)收入14.57

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅14.57[500÷（1+3%）×3%]

（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

1、稅收風險分析

建設(shè)方扣押總承包方質(zhì)量保證金的稅收風險主要體現(xiàn)在：建設(shè)方與總承包方進行工程結(jié)算時，扣押的質(zhì)量保證金部分，總承包方給建設(shè)方開具增值稅發(fā)票而提前繳納增值稅，占用了企業(yè)的流動資金。（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

2、業(yè)主扣押質(zhì)量保證金的發(fā)票開具分析

在建筑總承包合同中必須有單獨的一項質(zhì)量保證金條款，該條款必須明確：建筑施工總承包企業(yè)應(yīng)在項目工程竣工驗收合格后的缺陷責任期內(nèi)，認真履行合同約定的責任，缺陷責任期滿后，及時向建設(shè)單位（業(yè)主）申請返還工程質(zhì)保金。建設(shè)單位（業(yè)主）應(yīng)及時向建造施工企業(yè)退還工程質(zhì)保金（若缺陷責任期內(nèi)出現(xiàn)缺陷，則扣除相應(yīng)的缺陷維修費用）。業(yè)主扣押質(zhì)量保證金時，建筑施工企業(yè)的應(yīng)如何進行發(fā)票開具？分析如下：（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項的規(guī)定，施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)時間具體規(guī)定如下：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號）第四條規(guī)定：“納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。”（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

基于以上稅收政策規(guī)定，業(yè)主扣押質(zhì)量保證金時，建筑施工企業(yè)發(fā)票開具可以體現(xiàn)以下兩種情況：

第一種發(fā)票開具情況：建設(shè)方與總承包方進行工程結(jié)算時而扣押的質(zhì)量保證金部分，總承包方可以向發(fā)包方開具建筑服務(wù)業(yè)的增值稅專用發(fā)票（當業(yè)主能夠抵扣增值稅進項的情況下）或增值稅普通發(fā)票（當業(yè)主不能抵扣增值稅進項稅的情況下）。（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

第二種發(fā)票開具情況：建設(shè)方與總承包方進行工程結(jié)算時而扣押的質(zhì)量保證金部分，總承包方可以等到發(fā)包方給建筑總承包方支付質(zhì)押金、保證金時，再給發(fā)包方開具建筑服務(wù)業(yè)的增值稅專用發(fā)票（當業(yè)主能夠抵扣增值稅進項的情況下）或增值稅普通發(fā)票（當業(yè)主不能抵扣增值稅進項稅的情況下）。（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

3、業(yè)主扣押質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理

財政部《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會[2016]22號）的規(guī)定：按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得時，應(yīng)按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

財政部關(guān)于《增值稅會計處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀第三條“關(guān)于企業(yè)提供建筑服務(wù)確認銷項稅額的時點”的第二款規(guī)定：

企業(yè)提供建筑服務(wù)，在向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目，（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的時點早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點的，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目；增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

基于以上兩種開具發(fā)票情況下建筑施工企業(yè)的會計核算體現(xiàn)為以下兩種情況：與第一種開具發(fā)票情況對應(yīng)的建筑施工方的會計核算（以施工企業(yè)選擇一般計稅方法為例）：借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收業(yè)主扣押質(zhì)量保證金

貸：工程結(jié)算[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）]

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（增值稅銷項稅）[業(yè)主扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

質(zhì)保期過后，施工企業(yè)收到發(fā)包方支付的質(zhì)押金、保證金時，施工企業(yè)的會計核算：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金與第二種開具發(fā)票情況對應(yīng)的建筑施工方的會計核算（以施工企業(yè)選擇一般計稅方法為例）：借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收業(yè)主扣押質(zhì)量保證金

貸：工程結(jié)算[業(yè)主扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）]

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額[業(yè)主扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

質(zhì)保期過后，施工企業(yè)收到發(fā)包方支付的質(zhì)押金、保證金時，施工企業(yè)的會計核算：

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（增值稅銷項稅）[業(yè)主扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

例如，某業(yè)主與建筑總承包方進行工程進度結(jié)算，結(jié)算價為1000萬元（含增值稅），業(yè)主支付900萬元（含增值稅）給施工企業(yè)，扣押施工企業(yè)質(zhì)量保證金100萬元（含增值稅）。如果建筑施工企業(yè)就業(yè)主扣押的質(zhì)量保證金100萬元，向業(yè)主開具11%的增值稅普通發(fā)票的情況下，建筑施工企業(yè)的會計核算為：借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收業(yè)主扣押質(zhì)量保證金100萬元

貸：工程結(jié)算[業(yè)主扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）]90.09萬元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（增值稅銷項稅）[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]9.91萬元（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

如果建筑施工企業(yè)就業(yè)主扣押的質(zhì)量保證金100萬元，沒有向業(yè)主開具11%的增值稅普通發(fā)票的情況下，建筑施工企業(yè)的會計核算為：借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收業(yè)主扣押質(zhì)量保證金100萬元

貸：工程結(jié)算[業(yè)主扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）]90.09萬元

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]9.91萬元（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

質(zhì)保期過后，施工企業(yè)收到業(yè)主支付的質(zhì)押金、保證金時，施工企業(yè)的會計核算：

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額[業(yè)主扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]9.91萬元

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（增值稅銷項稅）[業(yè)主扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]9.91萬元（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

4、業(yè)主扣押施工企業(yè)質(zhì)量保證金稅收風險規(guī)避的合同簽訂技巧

從以上分析可發(fā)現(xiàn)，建筑施工企業(yè)針對發(fā)包方從支付施工企業(yè)工程款中扣押的質(zhì)量保證金問題，為了節(jié)約資金流，提高資金使用效益，在簽訂總承包合同時，必須在建筑承包合同中有質(zhì)量保證金開具發(fā)票條款。該條款必須明確注明：發(fā)包方扣押的質(zhì)量保證金部分，施工企業(yè)不開具發(fā)票；（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

當質(zhì)保期過后，施工企業(yè)收到發(fā)包方支付的質(zhì)量保證金時，選擇一般計稅方法計征增值稅的施工企業(yè)開具11%稅率的建筑服務(wù)業(yè)的增值稅專用發(fā)票（當業(yè)主能夠抵扣增值稅進項的情況下）或增值稅普通發(fā)票（當業(yè)主不能抵扣增值稅進項稅的情況下）；選擇簡易計稅方法計征增值稅的施工企業(yè)開具3%稅率的建筑服務(wù)業(yè)的增值稅專用發(fā)票（當業(yè)主能夠抵扣增值稅進項的情況下）或增值稅普通發(fā)票（當業(yè)主不能抵扣增值稅進項稅的情況下）。（四）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風險及其規(guī)避之道

4、肖太壽財稅工作室（公眾微信號：xtstax)溫馨提示：根據(jù)國稅函[2010]220號文件的規(guī)定，質(zhì)量保證金部分沒有開具發(fā)票的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)不可以抵扣增值稅進項稅額。因此，當業(yè)主是房地產(chǎn)企業(yè)的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)扣留建筑施工企業(yè)的質(zhì)量保證金部分，肯定要求建筑施工企業(yè)可具增值稅發(fā)票?；谝陨戏治?，《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號）第四條規(guī)定：“納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當天為納稅義務(wù)發(fā)生時間?！敝粚I(yè)主是非房地產(chǎn)企業(yè)才適用。

（五）建設(shè)方代施工方扣繳水電費的稅收風險及其控制的合同簽訂技巧

1、稅收風險分析

在實踐中，由