內(nèi)部審計與公司治理一項經(jīng)驗研究

內(nèi)部審計與公司治理一項經(jīng)驗研究

一、內(nèi)部審計服務1.內(nèi)部審計機制高級管理部門負責公司商業(yè)活動的具體事項，并董事會的決定得到執(zhí)行。經(jīng)營過程的不確定性決定了高管層必然擁有剩余處置權,且環(huán)境越復雜,不確定性因素越多,就越需要高管層發(fā)揮判斷作用。內(nèi)部審計師具有信息優(yōu)勢和適應復雜環(huán)境的能力,在財富創(chuàng)造過程中發(fā)揮著重要作用。高管層直接領導內(nèi)部審計,有利于創(chuàng)造財富,這在現(xiàn)代內(nèi)部審計幾十年的實踐中得到了證明。內(nèi)部審計服務于高管層,將高管層作為唯一報告對象,這在實務界較為普遍。由于公司管理層級的增多,為了方便監(jiān)督和評價下屬,高管層設立了內(nèi)部審計部門。JCPenney公司審計主任霍華德·約翰遜認為,內(nèi)部審計與管理部門盤根錯節(jié),互不分離。內(nèi)部審計部門主要是向高管層報告,然后才是向?qū)徲嬑瘑T會報告。2.內(nèi)部審計部門向?qū)徲嬑瘑T會報告內(nèi)部審計部門向?qū)徲嬑瘑T會報告,則是出于公司治理的需要。根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)第65號審計準則公告及國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)的相關公告,內(nèi)部審計部門的客觀性主要由內(nèi)部審計機構負責人(CAE)在組織中的報告地位決定。如果CAE直接向?qū)徲嬑瘑T會匯報,那么CAE更有可能鞭策管理層;同時,內(nèi)部審計機構更自治,無需CEO或CFO的批準就可以實施必要的適當程序;另外,如果CAE向?qū)徲嬑瘑T會匯報,可以使審計委員會及董事會適當考慮內(nèi)部審計部門的意見。Prawitt等(2006)從IIA的GAIN數(shù)據(jù)庫中選取了169家公共貿(mào)易公司1998~2002年的數(shù)據(jù),對內(nèi)部審計的特征與公司盈余管理之間的關系加以檢驗。得出的結論之一就是:當CAE向?qū)徲嬑瘑T會報告而不是向管理層報告時,非正常應計項目的絕對值更小。也就是說,內(nèi)部審計部門向?qū)徲嬑瘑T會報告,能加強公司治理。CroweChizek咨詢公司(2005)指出了內(nèi)部審計在公司治理中可以發(fā)揮作用的地方:協(xié)助董事會和審計委員會完成其職責;在法律法規(guī)的遵循性方面尋找平衡機會;評價組織的行為準則及道德標準,確保其正常履行并傳達至員工;審查公司報告,并確保其披露的透明性;確保公司經(jīng)營風險得到適當?shù)目刂?確保公司治理各方得到適當監(jiān)督;持續(xù)與CEO、CFO及審計委員會進行溝通。這份報告認為,在內(nèi)部審計的服務對象中,高管層和審計委員會是最基本的兩個利益團體。我們將受托責任分為外部受托責任和內(nèi)部受托責任兩種,高管層既是外部受托責任中的受托人,同時又是內(nèi)部受托責任的委托人。作為董事會下設的專門機構,審計委員會則承擔著監(jiān)督高管層履行受托責任的職責。而內(nèi)部審計既為審計委員會提供信息,同時也向高管層提供下級部門的受托責任信息。因此,不少治理機構認為,內(nèi)部審計報告應是面向兩者的雙軌報告。二、服務對象的確定內(nèi)部審計報告關系的核心問題是要明確內(nèi)部審計的服務對象。只有明確其首要服務對象之后,才能確定內(nèi)部審計的職能。下面首先來看一下全球內(nèi)部審計專業(yè)機構IIA的建議。1.iiia對內(nèi)部審計報告關系的定位在《內(nèi)部審計職業(yè)實務準則》中,IIA認為內(nèi)部審計師應及時報告審計結果。審計結果的最終報告對象應該是誰呢?IIA認為應該把最終審計結果報告發(fā)布給那些能保證對業(yè)務結果給予應有注意的人員。這意味著報告要發(fā)布給那些能采取糾正措施的人員。最終的業(yè)務通報應發(fā)送給管理層。被審計部門中較高層次的成員可能只收到一份總結報告。這些報告還可以發(fā)送到其他感興趣的或受審計報告影響的人員,如外部審計師和企業(yè)董事。當最后報告中出現(xiàn)重大錯誤與遺漏時,CAE應將更正后的信息傳達給所有接到報告的人。內(nèi)部審計的報告關系如何定位,IIA也給出了建議。IIA在屬性標準中要求CAE在組織內(nèi)應向能使內(nèi)部審計活動履行其職責的層級報告,并建議賦予首席審計執(zhí)行官充分的權力,保證其獨立性。IIA認為,理想的情況是,首席審計執(zhí)行官在職能上應該對董事會報告工作,在行政上向首席執(zhí)行官報告工作。在實務公告1110-2中,IIA進一步解釋了CAE的報告關系,并給出了建議。IIA認為,恰當?shù)膱蟾骊P系對實現(xiàn)內(nèi)部審計部門的獨立性、客觀性及在組織中的地位是至關重要的,是內(nèi)部審計部門有效履行其責任的必要因素。適當?shù)膱蟾骊P系對于保證內(nèi)部審計部門與重要的管理人員進行適當溝通也是有益的,這是開展風險評估和審計活動的基礎。相反,對于任何不利于內(nèi)部審計職能發(fā)揮的報告關系,CAE都應提請審計委員會或同類部門重視。《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務標準》(簡稱《標準》)要求CAE在組織內(nèi)應向能使內(nèi)部審計部門履行其職責的層級報告。為了保證必要的獨立性,CAE在職能上應向?qū)徲嬑瘑T會或同類機構報告。為了行政管理的需要,首席審計執(zhí)行官應直接向CEO報告。這就是IIA對內(nèi)部審計報告關系的簡要說明,即CAE職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告、行政上向CEO報告。從IIA的《標準》及《實務公告》中,我們可以看出,IIA推崇的報告關系,實質(zhì)是內(nèi)部審計部門要向?qū)徲嬑瘑T會負責,審計委員會對審計報告有最終的權力。內(nèi)部審計部門向CEO報告,不過是內(nèi)部審計為了更好地開展內(nèi)部審計活動,從組織中獲取相應的資源和支持而采用的溝通方式,IIA稱之為行政報告關系。2.內(nèi)部審計的報告關系關于內(nèi)部審計報告關系,IIA給出了建議,不過,在公司實務中,內(nèi)部審計報告關系有著不同的處境。我們來看一下有關的調(diào)查數(shù)據(jù)。2001年到2002年,受歐盟內(nèi)部審計師協(xié)會(ECIIA)的委托,荷蘭的Erasmus大學對歐盟的上市公司作了一個調(diào)查,發(fā)出332份問卷,收回105份,回收率約32%。調(diào)查結果表明:(1)不是所有頂級上市公司都有內(nèi)部審計部門。(2)不是所有的公司都有審計委員會,在有些國家,特別是奧地利公司和葡萄牙公司的結構與其他國家公司完全不同。(3)只有不到一半的反饋者向?qū)徲嬑瘑T會報告。(4)審計委員會會議一般一年四次。(5)即便是審計委員會存在,也不一定由其來決定首席內(nèi)部審計師的任免。(6)28%的CAE認為他們沒必要遵守IIA頒布的職業(yè)標準。(7)并不是所有的CAE都會了解公司治理的情況及其所在國家可適用的法規(guī),更不要說那些來自其他方面(或國家)的領域的問題了。調(diào)查中進一步揭示了內(nèi)部審計的報告關系,即約半數(shù)的回答者是向?qū)徲嬑瘑T會報告。在比利時、希臘、愛爾蘭、英國和西班牙,這個比例是80%到100%不等。但其他國家這個比例非常低,約在25%及67%之間。希臘和盧森堡公國的CAE都是向CEO報告。奧地利和丹麥的CAE的報告對象是管理委員會。傳統(tǒng)觀念中,內(nèi)部審計被認為是財務手段,所以也有近30%的CAE是向CFO報告的。不過,荷蘭卻是一個特例,90%的CAE的報告對象都是CFO。2003年IIA的《內(nèi)部審計報告關系:服務于二主》報告中的問卷調(diào)查是在《薩班斯—奧克斯利法案》產(chǎn)生全面影響之前實施的。調(diào)查顯示,各公司職能報告關系和行政報告關系各不相同。就經(jīng)營評價的報告而言,72%的CAE表示他們要向高管層報告,44%的CAE表示要向?qū)徲嬑瘑T會報告,該數(shù)字說明不少公司存在雙重報告現(xiàn)象,即既向高管層報告,又向?qū)徲嬑瘑T會報告。3.內(nèi)部審計的報告關系需要為代表股東利益的審計委員會做貢獻,并作為主導公司治理體系的組成部分內(nèi)部審計報告關系受下列因素的影響:組織性質(zhì)(公有、私有及相關規(guī)模),組織的復雜化程度(合資企業(yè)、含子公司的跨國集團)。隨著內(nèi)部審計部門與管理層合作程度的提高,內(nèi)部審計活動提供增值服務成為趨勢。通過上述的分析,我們可以看到,各種不同的內(nèi)部審計報告關系各有千秋,很難就具體一種形式下定論。IIA調(diào)查報告中提到:在職能報告關系和行政報告關系下,內(nèi)部審計部門分別向?qū)徲嬑瘑T會和高管層報告。在調(diào)查報告中還發(fā)現(xiàn),很多公司存在這種雙重報告關系。筆者認為,這種職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告,行政上向高管層報告的雙重報告關系較為理想。自美國一系列嚴重的財務舞弊案發(fā)生之后,世界各國趨向于制定更加嚴格的有關財務報告的法律和規(guī)定,內(nèi)部審計報告關系的確立應該能夠使內(nèi)部審計活動滿足審計委員會或其他重要股東的更多需求。越來越多的組織要求內(nèi)部審計在組織治理和風險管理方面發(fā)揮更重要的作用。內(nèi)部審計報告關系應該促進內(nèi)部審計活動滿足這些期望。內(nèi)部審計的獨立性是相對于被審計部門而言的相對獨立,其獨立來源于授權機構,因此無法獨立于授權機構,對授權機構的監(jiān)督更是無從談起。而審計委員會是專門從事監(jiān)督的專業(yè)委員會,是一種有效的控制工具,可提高公司財務報告質(zhì)量。因此,內(nèi)部審計若要在組織治理方面發(fā)揮更大的作用,其報告關系就要面向代表股東利益的審計委員會。另外,從內(nèi)部審計報告關系的發(fā)展歷史上看,內(nèi)部審計的報告關系層次正在提高。越來越多的公司內(nèi)部審計人員對審計委員會負責,而不是只對經(jīng)理人負責。內(nèi)部審計部門向?qū)徲嬑瘑T會報告,可以使之獨立于高管層,從而以一個平等的伙伴關系服務于高管層,更有利于內(nèi)部審計部門發(fā)揮其增值作用。其次,根據(jù)美國第65號審計準則公告及IIA的相關公告,內(nèi)部審計機構的客觀性包括CAE在組織中的報告地位。如果CAE直接向?qū)徲嬑瘑T會匯報,那么CAE更有可能鞭策管理層;同時,內(nèi)部審計機構更自治,無需CEO或CFO的批準就可以實施必要的適當程序。在現(xiàn)代社會,公司治理和公司管理正日趨融合,內(nèi)部審計是內(nèi)部控制中最重要的組成部分之一,其作用貫穿于整個公司管理之中。公司治理發(fā)揮作用之處,恰是公司治理與公司管理相交之處。這說明內(nèi)部審計的報告關系不能唯審計委員會馬首是瞻,還得兼顧高管層的需求。內(nèi)部審計應主動為高管層服務,為高管層提供公司各部門內(nèi)部控制、風險管理等方面情況的信息。從組織結構上看,內(nèi)部審計也是組織中的一個有機構成部分。由于審計委員會并非一個常設機構,內(nèi)部審計部門的日常運行少不了高管層的支持。這種支持既體現(xiàn)在高管層對內(nèi)部審計所需資源的提供上,也體現(xiàn)在日常審計工作中。特別是對公司內(nèi)部其他部門的審計中,高管層的授權比審計委員會的授權更為直接與具體。根據(jù)以上分析,內(nèi)部審計部門職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告,行政上向高管層報告這種雙層報告關系是比較理想的。三、內(nèi)部審計服務對象的內(nèi)部沖突當然,服務于二主也會帶來沖突:一是內(nèi)部審計的職能會有沖突,二是內(nèi)部審計人員角色沖突加劇。1.提供確認服務圖1說明,管理層和審計委員會對內(nèi)部審計的需求存在差異。管理層要求內(nèi)部審計人員以業(yè)務技術為基礎,提供確認和咨詢服務,關注風險、評價經(jīng)營效率并激勵組織行為,而審計委員會對控制的確認更感興趣。內(nèi)部審計通常服務于參與治理過程的各相關方,如董事會、審計委員會、外部審計人員和高級管理層,但是,內(nèi)部審計也為治理對象提供服務與增加價值,如一般管理層以及財務部門、信息技術管理部門和業(yè)務部門等。提供確認服務,內(nèi)部審計向咨詢服務的擴張被認為可能損害它作為治理程序有效性的確認者和獨立分析師的價值。這種常見的憂慮與對外部審計人員的擔憂是一樣的(即提供咨詢服務是否都會損害確認過程的價值)。2.角色沖突的影響角色沖突指的是一個人所扮演的角色,與其價值系統(tǒng)不一致,或同時扮演兩種以上相互沖突的角色。隨著企業(yè)經(jīng)營風險日益加劇,內(nèi)部審計所扮演的兩個角色發(fā)生沖突的可能性增大。內(nèi)部審計兩個主要的報告對象對內(nèi)部審計工作的期望各不相同。在審計委員會與高級管理層的目標一致時,這種角色沖突還不會很明顯;一旦兩者對內(nèi)部審計有競爭性的需求,內(nèi)部審計部門將陷入兩難的境地。角色沖突的表現(xiàn)有很多方面,廖玲珠(2004)的研究表明,內(nèi)部審計人員的角色壓力與工作滿足呈負相關關系,當內(nèi)部審計人員的角色壓力較高時,則其工作滿足感就較低;反之,當內(nèi)部審計人員角色壓力較低時,則其工作滿足感就較高。而內(nèi)部審計人員的工作滿足感與內(nèi)部審計工作質(zhì)量呈正相關關系:當內(nèi)部審計人員的工作滿足感較高時,內(nèi)部審計工作質(zhì)量就較高;反之,當內(nèi)部審計人員的工作滿足感較低時,內(nèi)部審計工作質(zhì)量就較不好。在角色壓力中,角色過荷可能是由于內(nèi)部審計人員自身的能力不足產(chǎn)生的。內(nèi)部審計人員可以通過自身努力減輕壓力。內(nèi)部審計人員除了要掌握必要的內(nèi)部審計知識之外,還