第7章 風險評估

第七章風險評估現(xiàn)代風險導向審計

當今主流的審計方法。要求注冊會計師以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作的主線，以提高審計的效率和效果。第一節(jié)風險評估的含義與程序

風險評估是指以了解被審計單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識別和評估財務報表重大錯報風險為目的，在設計和實施進一步審計程序之前實施的程序。了解被審計單位及其環(huán)境是必須實施的程序。注冊會計師為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序稱為“風險評估程序”（一）詢問管理層和內(nèi)部其他相關人員（二）實施分析程序（三）實施觀察和檢查程序（四）考慮其它信息詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關人員在了解被審計單位及其環(huán)境時，審計師應當詢問管理層：對經(jīng)營風險、舞弊風險導致財務報表重大錯報風險的評估及識別和應對過程等。詢問內(nèi)部審計師，有助于了解內(nèi)部審計針對內(nèi)部控制設計和運行所實施的工作，以及管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題是否采取了適當?shù)拇胧辉儐栔卫韺?，有助于了解財務報表編制的環(huán)境；詢問參與生成、處理或記錄復雜或異常交易的員工，有助于評估被審計單位選擇和運用某項會計政策的適當性；詢問內(nèi)部法律顧問，有助于了解有關法律法規(guī)的遵循情況、產(chǎn)品保證和售后責任、與合作伙伴的安排（如合營企業(yè)）以及訴訟情況等；詢問銷售人員，有助于了解被審計單位的營銷策略及其變化、銷售趨勢或與其客戶的合同安排；詢問采購人員和生產(chǎn)人員，有助于了解被審計單位的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況；詢問倉庫管理人員，有助于了解原材料、產(chǎn)成品等存貨的進出、保管和盤點等情況。分析程序分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系分析與其他相關信息不一致的、與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離、較大波動和異常數(shù)據(jù)的關系分析前提：數(shù)據(jù)之間存在持續(xù)關系對高度匯總數(shù)據(jù)，需詳細分析觀察和檢查（1）觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（2）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報告；（4）實地察看生產(chǎn)經(jīng)營場所和設備；（5）追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）?？紤]其他信息其他信息可能來源于項目組內(nèi)部的討論、客戶續(xù)約或承接過程、詢問外部法律顧問、證券分析師、專業(yè)評估師、投資顧問和財務顧問等。

閱讀外部信息也可能有助于注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境。

項目組內(nèi)部的討論討論目標：為項目組成員提供交流信息和分享見解的機會討論的內(nèi)容：被審計單位面臨的經(jīng)營風險、財務報表容易發(fā)生錯報的領域和方式、舞弊可能性。參與討論人員：項目組關鍵成員和專家討論的時間：根據(jù)審計具體情況，在審計過程中持續(xù)交換信息第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境一、了解被審計單位及其環(huán)境的目的與主要領域目的：（1）確定重要性水平；（2）評價會計政策的選擇和運用是否恰當，評價財務報表的列報和披露是否充分、適當；（3）識別需要特別考慮的領域；（4）確定在實施分析程序時所使用的預期值；（5）設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；（6）評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。主要領域：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；（5）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。行業(yè)狀況主要包括：（1）所在行業(yè)市場供求與競爭（2）生產(chǎn)經(jīng)營季節(jié)性和周期性（3）產(chǎn)品生產(chǎn)技術的變化（4）能源供應與成本（5）行業(yè)的關鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)二、了解相關行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境：（1）適用的財務報告編制基礎和行業(yè)特定慣例；（2）對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；（3）對開展業(yè)務產(chǎn)生重大影響的政府政策；（4）與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關的環(huán)保要求。其他外部因素（1）宏觀經(jīng)濟的景氣度（2）利率和資金供求狀況（3）通貨膨脹水平及幣值變動（4）國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素應實施的風險評估程序：1.查閱以前年度的審計工作底稿

2.詢問被審計單位管理層和員工

3.查閱內(nèi)部與外部的信息資料

4.與項目組成員或熟悉被審計單位所處行業(yè)的其他人員討論

5.分析程序公司名稱:東方電子股份有限公司證劵代碼：000682成立時間：1981-03-30上市時間：1997-01-21公司簡介：東方電子集團有限公司是一個集科研開發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營、技術服務、系統(tǒng)集成于一體的大型高新技術企業(yè)集團，以智能電網(wǎng)、環(huán)保節(jié)能、物聯(lián)網(wǎng)為三大主業(yè)，以軟件及外包服務、電子制造及工程服務、民用消費品為三大輔業(yè)，是國家和山東省重點扶持的高新技術企業(yè)之一。

東方電子舞弊案例年增長50%以上的發(fā)展計劃和利潤目標：實現(xiàn)路徑證券部：根據(jù)被提供的業(yè)績差額數(shù)據(jù)，拋售股票，并將所得收入轉入公司賬戶。銷售部門：負責偽造客戶印章、合同與發(fā)票。從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，虛開發(fā)票2079張。財務部：負責拆分資金和做假賬。公司通過在煙臺某銀行工作人員配合下，中轉、拆分由證券公司所得的收入，偽造了1509份銀行進賬單，以及相應的對賬單。——在1999-2001年間將其炒股12億所得計入公司主營業(yè)務收入

銷售部門與個別客戶串通，制造虛假資金流。銷售部門偽造客戶的函證回函應付審計。從東方電子在年報中所作的調(diào)整來看，1999-2001年其炒股所得被計入公司主營業(yè)務收入超過12個億。

東方電子——“周全”的考慮從東方電子行業(yè)狀況看報表重大錯報風險真正給東方電子帶來豐厚收益的是電力自動化。我國電力自動化行業(yè)中,有南北兩大龍頭企業(yè),一家是南京南瑞公司,一家是北京四方公司。這兩家公司雖然都沒上市,但在產(chǎn)品市場銷售和技術開發(fā)中,都擁有絕對的市場份額和核心技術競爭能力。因此,東方電子在行業(yè)中只是充當配角。根據(jù)《2001年中國電力年鑒》，1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造的投資有50億元左右。然而，按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年（1998年至2000年）的主營收入（達27億元）就占市場總額的近60%每年,全國電力自動化的市場總額大約在100套左右。東方電子自己統(tǒng)計出企業(yè)居然生產(chǎn)出幾百套的設備。至于本行業(yè)的毛利潤,每年能有20%—30%就很不錯了。東方電子1997-2000毛利率都在47%以上。然而，在產(chǎn)品報價中,東方電子低價接單在行業(yè)中是有名的。此外，東方電子的另一個特征是人力成本奇高。東方電子在人力資源上舍得下功夫,不僅是高薪聘請,最早采取期權期股制度。1）所有權結構。有助于識別關聯(lián)方關系并了解企業(yè)的決策過程、財務報表合并范圍、長期股權投資核算方法等。2）治理結構。良好的治理結構可以對企業(yè)的經(jīng)營和財務實施有效的監(jiān)督，從而降低財務報表發(fā)生重大錯報的風險。3）組織結構。復雜的組織結構可能導致重大錯報風險。4）經(jīng)營活動。有助于識別預期在財務報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報。5）投資活動。有助于關注企業(yè)在經(jīng)營策略和方向上的重大變化。6）籌資活動。有助于評估企業(yè)在融資方面的壓力，并進一步考慮企業(yè)在可預見未來的持續(xù)經(jīng)營能力。三、被審計單位的性質(zhì)實施的風險評估程序

1.詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關人員

2.查閱文件和報告

3.實地察看被審計單位的主要生產(chǎn)經(jīng)營場所

4.分析程序

1.重要項目的會計政策和行業(yè)慣例；

2.重大和異常交易的會計處理方法；

3.在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響；

4.會計政策的變更；

5.被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關會計制度。四、被審計單位對會計政策的選擇和運用渝鈦白：我國證券市場上第一份否定意見的審計報告1997年應付債券利息8064萬元，公司將其資本化計入已投入使用的鈦白粉工程成本。渝鈦白認為：一般的基建項目，建設完工即進入投資回收期，產(chǎn)生效益，但鈦白粉工程不同：一方面，鈦白粉這種化工產(chǎn)品不同于普通商品，對各項技術指標要求非常嚴格，需要反復試生產(chǎn)，逐步調(diào)整質(zhì)量、消耗等指標，直到生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品才能投放市場。另一方面，原料的腐蝕性很重，如生產(chǎn)鈦白粉的主要原料硫酸，一旦停工，則原料淤積于管道、容器中，再次開車前就必須進行徹底的清洗、維護、調(diào)試設備，年報中披露的900萬元虧損中很大一筆就是設備整改費用。因此，鈦白粉項目從交付使用到進入投資回報期前，還有一個過渡期，即整改和試生產(chǎn)期間，這仍屬于工程在建期。因此公司將8064萬元的應付債券利息計入工程成本是有依據(jù)的。資本化的條件？

關鍵--鈦白粉工程正式投入使用了嗎？重慶會計師事務所堅持認為：應計利息8064萬元應計入當期損益（不應資本化）。因為，該工程已于1995年下半年就開始投產(chǎn)，1996年已經(jīng)可以生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。該工程雖曾一度停產(chǎn)，但1997年全年共生產(chǎn)1680噸。盡管這一產(chǎn)量與設計能力1.5萬噸還相差很遠，但主要原因是缺乏流動資金，而非工程尚未完工。因此，該工程應認定已交付使用。如果8064萬元計入財務費用，則該公司將資不抵債，性質(zhì)非同一般。最后，事務所發(fā)表了否定意見。公司股票因連續(xù)兩年凈資產(chǎn)為負值，于1998年4月30日開始實行特別處理（ST）。五、了解被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險目標

--被審計單位的整體計劃

戰(zhàn)略

--管理層想要達成目標所采用的操作方法經(jīng)營風險

--源于對被審計單位實現(xiàn)目標和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動，或源于不恰當?shù)哪繕撕蛻?zhàn)略

--多數(shù)經(jīng)營風險最終都會產(chǎn)生財務后果，從而影響財務報表1）審計師應當關注下列信息：①關鍵業(yè)績指標；②業(yè)績趨勢；③預測、預算和差異分析；④管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；⑤分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；⑥與競爭對手的業(yè)績比較；⑦外部機構提出的報告。2）應當關注被審計單位內(nèi)部財務業(yè)績衡量所顯示的未預期到的結果或趨勢、管理層的調(diào)查結果和糾正措施，以及相關信息是否顯示財務報表可能存在重大錯報。六、了解被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價XY公司財務報表舞弊風險分析背景：XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。

1）存貨及主營業(yè)務成本盤點結果：存貨數(shù)量賬實基本相符產(chǎn)品成本計算和結轉方法：對聯(lián)產(chǎn)品成本的計量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關規(guī)定；存貨的發(fā)出計價和成本結轉用加權移動平均法按月進行計算存貨期末價值：期末市價均高于成本，無需計提減值準備2）收入合同顯示，2002年以前公司提供種子給種植單位，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補足，此時向種植單位轉移種子未做銷售。2001年12月公司取得種子經(jīng)營許可證后，合同明確了種子銷售給種植單位以后，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認種子收入的時點為銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉移給對方、發(fā)票已開出或價款已收到。注冊會計師未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標準無保留意見。初審材料上報后，證監(jiān)會要求重新核查簡要分析舞弊風險：

1）行業(yè)環(huán)境的分析天然彩棉為高科技項目，處于開發(fā)初期，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點為：研發(fā)費用高昂、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營前景存在較大不確定性；公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的企業(yè)之一，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的。2）企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)分析公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點為天然彩色，符合人們對天然環(huán)保潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價值與經(jīng)濟價值上的比較優(yōu)勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率接近50%，遠遠超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。由于開發(fā)初期的科研開發(fā)費用高昂、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成，高額的利潤率有質(zhì)疑的理由。3）經(jīng)營模式的分析公司初級產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷售彩棉種子給各種植單位，然后收購籽棉，加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，也是向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式。顯然，公司的主要經(jīng)營模式為委托加工。

3）重要會計政策的分析

收入確認分析公司屬委托加工模式，公司所生產(chǎn)的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉移，在實質(zhì)上不構成銷售，在此階段不能確認相關收入。然而，同為委托加工，公司對交易確認方法橫向、縱向的不一致，已經(jīng)顯示出操縱的成分。加之種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業(yè)務利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。因而基本可以確認公司在操縱收入。

公司成本確認與計量的分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法計算聯(lián)產(chǎn)品成本，用加權移動平均法計算成本結轉，表面上產(chǎn)品成本的確認符合有關規(guī)定。但從行業(yè)環(huán)境角度看，由于公司在國內(nèi)處于壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，相關產(chǎn)品的售價并非真正意義上的市場價格，缺乏公允性，在此價格基礎上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎。同樣，雖然存貨期末價值根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票驗證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實際也并非真正意義上的市場公允價格，存貨減值準備的確定也存在問題。事實證明：公司高層通過系統(tǒng)手段，精心構置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報表取得上市資格。課堂例題W公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售以W公司倉庫為交貨地點。W公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)和手工控制相結合的方式進行。系統(tǒng)自20×6年以來沒有發(fā)生變化。公司產(chǎn)品主要銷售給國內(nèi)各主要城市的電子消費品經(jīng)銷商。A和B注冊會計師負責審計W公司20×7年度財務報表。

資料一：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）在20×6年度實現(xiàn)銷售收入增長10%的基礎上，W公司董事會確定的20×7年銷售收入增長目標為20%。W公司管理層實行年薪制

，總體薪酬水平根據(jù)上述目標的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷售增長率是12%。

（2）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，W公司于20×7年4月將主要產(chǎn)品（C產(chǎn)品）的銷售價格下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產(chǎn)品（C產(chǎn)品的改良型號），市場表現(xiàn)良好，計劃在20×8年全面擴大產(chǎn)量，并在20×8年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉，W公司于20×8年1月針對C產(chǎn)品開始實施新一輪的降價促銷，平均降價幅度達到10%。

（3）W公司財務總監(jiān)已為W公司工作超過6年，于20×7年9月勞動合同到期后被W公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，W公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務期超過4年外，其余人員的平均服務期少于2年。

（4）W公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認可的外部運輸公司實施運輸，運輸由W公司承擔，但運輸途中風險仍由客戶自行承擔。由于受能源價格上漲影響，20×7年的運輸單價比上年平均上升了15%，但運輸商同意將運費結算周期從原來的30天延長至60天。

（5）20×7年度W公司主要原料的價格與上年基本持平，供應商也沒有大的變化，但由于技術要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%。（6）除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬元外，W公司沒有其他借款。上述長期借款專門用于擴建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿足D產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資6500萬元，20×6年12月開工，20×7年7月完工投入使用。（假設不考慮利息收入）要求：針對資料一（1）至（6）項，結合資料二，假定不考慮其他條件，請逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風險是屬于財務報表層次還是認定層次。第三節(jié)評估重大錯報風險一、識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險二、需要特別考慮的重大錯報風險三、僅通過實質(zhì)性程序無法應對的重大錯報風險四、對風險評估的修正對風險評估的總體要求了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在確定重要性水平；考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當；識別需要特別考慮的領域；確定實施分析程序時所使用的預期值等關鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎。一、識別和評估重大錯報風險（一）應當實施的審計程序

1．在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報2．將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系3．考慮識別的風險是否重大4．考慮識別的風險導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性識別和評估重大錯報風險程序舉例1.例如，宏觀經(jīng)濟低迷可能預示應收賬款的回收存在問題；競爭者開發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導致客戶的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過時，預示將出現(xiàn)存貨跌價和長期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)等）的減值。

——了解被審計單位及其環(huán)境2.例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降，可能導致年末存貨減值而需要計提存貨跌價準備，這顯示存貨的計價認定可能發(fā)生錯報。

——與認定層次相聯(lián)系3.例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降時，注冊會計師還應當考慮產(chǎn)品市場價格下降的幅度、該產(chǎn)品在被審計單位產(chǎn)品中的比重等，以確定識別的風險對財務報表的影響是否重大。

——風險是否重大4.例如，被審計單位對存貨跌價準備的計提實施了有效的內(nèi)部控制，管理層已根據(jù)存貨的可變現(xiàn)凈值，計提了相應的跌價準備。在這種情況下，財務報表發(fā)生重大錯報的可能性將相應降低。

——發(fā)生重大錯報的可能性（二）可能表明存在重大錯報風險的事項和情況（1）在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務；（2）在高度波動的市場開展業(yè)務；（3）在嚴厲、復雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務；（4）持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，包括重要客戶流失；（5）融資能力受到限制；（6）行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；（7）供應鏈發(fā)生變化；（8）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務，或進入新的業(yè)務領域；（9）開辟新的經(jīng)營場所；（10）發(fā)生重大收購、重組或其他非經(jīng)常性事項；（11）擬出售分支機構或業(yè)務分部；（12）復雜的聯(lián)營或合資；（13）運用表外融資、特殊目的實體以及其他復雜的融資協(xié)議；（14）重大的關聯(lián)方交易；（15）缺乏具備勝任能力的會計人員；（16）關鍵人員變動；（17）內(nèi)部控制薄弱；（18）信息技術戰(zhàn)略與經(jīng)營戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)；（19）信息技術環(huán)境發(fā)生變化；（20）安裝新的與財務報告有關的重大信息技術系統(tǒng)；（21）經(jīng)營活動或財務報告受到監(jiān)管機構的調(diào)查；（22）以往存在重大錯報或本期期末出現(xiàn)重大會計調(diào)整；（23）發(fā)生重大的非常規(guī)交易；（24）按照管理層特定意圖記錄的交易；（25）應用新頒布的會計準則或相關會計制度；（26）會計計量過程復雜；（27）事項或交易在計量時存在重大不確定性；（28）存在未決訴訟和或有負債。兩個層次的重大錯報風險某些重大錯報風險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關。某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。注冊會計師應當考慮對識別的各類交易、賬戶余額和列報認定層次的重大錯報風險予以匯總和評估，以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。這可以通過評估認定層次的重大錯報風險匯總表來完成。W公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售，公司產(chǎn)品主要銷售給國內(nèi)各主要城市的電子消費品經(jīng)銷商。A和B注冊會計師負責審計W公司2007年度財務報表。（1）在2006年度實現(xiàn)銷售收入增長10%的基礎上，W公司董事會確定的2007年銷售收入增長目標為20%。W公司管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)2007年的平均銷售增長率是12%。表明存在重大錯報風險。W公司管理層為了達到董事會確定的高于行業(yè)平均銷售增長率8%的增長率，有可能會虛增收入。屬于認定層次的風險（2）W公司財務總監(jiān)已為W公司工作超過6年，于2007年8月勞動合同到期后被W公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，W公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務期超過4年外，其余人員的平均服務期少于2年。表明存在重大錯報風險。W公司管理人員變動，并且由于會計人員頻繁變動，缺乏具有勝任能力的會計人員，均可能存在重大錯報風險。屬于財務報表層次的風險。（3）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，W公司于2007年4月將主要產(chǎn)品（