財稅探討非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)財務(wù)報表審計報告怎么寫

[財稅探討]非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)財務(wù)報表審計報告怎么寫？本貼為學(xué)習(xí)記錄，咨詢了數(shù)位同行老師的意見后匯總整理，歡迎交流指正，歡迎探討。另外，為了說的順一些，大白話敘述。一基本背景市場有進有出，有一些企業(yè)已經(jīng)停產(chǎn)停業(yè)，預(yù)計未來也不會復(fù)產(chǎn)，但是暫時未清算，有的甚至持續(xù)的時間相當(dāng)長（所謂“僵尸企業(yè)”）。出于習(xí)慣、或者向股東匯報、或者集團公司的3統(tǒng)一安排，年度財務(wù)報表仍然如往常一樣進行審計。注意：非企業(yè)清算審計、非破產(chǎn)審計。（為描述方便，以下統(tǒng)稱為“停產(chǎn)企業(yè)”）停產(chǎn)企業(yè)一直都存在，所以相應(yīng)審計報告業(yè)內(nèi)也一直有出具，小編糾結(jié)是因為，發(fā)現(xiàn)了兩種不同的處理觀點，觀點雙方對準(zhǔn)則的掌握程度均遠在小編之上，所以借鑒哪種的觀點，小編就糾結(jié)了很久。二討論三個問題涉及的內(nèi)容當(dāng)然有很多，本次只討論三個問題。1、審計報告第一部分的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)應(yīng)該怎么寫？審計報告其他部分要不要修改？2、財務(wù)報表附注怎么寫？3、適用1501和1502號審計準(zhǔn)則？還是1601號審計準(zhǔn)則？4、最后，嘗試模擬一個審計報告模板三兩種意見對比及分析1、審計報告怎么寫？先對比一下兩種觀點：觀點一：我們認為，后附的財務(wù)報表在所有重大方面按照“附注X所述編制基礎(chǔ)”編制，公允反映了ABC公司20XX年12月31日的財務(wù)狀況以及20XX年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。觀點二：我們認為，后附的財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC

公司

20XX

年

12

月

31

日的財務(wù)狀況以及

20XX

年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由于企業(yè)已經(jīng)停業(yè)，預(yù)計未來也不可能復(fù)產(chǎn)。企業(yè)未以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制報表，采用可變現(xiàn)清算基礎(chǔ)編制。關(guān)于審計報告段中編制基礎(chǔ)的描述。一直以來，包括小編在內(nèi)的許多同行均采取“附注X所述編制基礎(chǔ)”的寫法。但是另一種意見認為，企業(yè)非持續(xù)經(jīng)營與執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則并不矛盾，即使是企業(yè)不持續(xù)經(jīng)營了，會計核算仍然是在企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)的；或者說，企業(yè)會計準(zhǔn)則也有關(guān)于企業(yè)不再持續(xù)經(jīng)營的核算規(guī)定，并不是說企業(yè)不再持續(xù)經(jīng)營了，就不執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。所以，審計報告仍然可以寫是按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制。兩個觀點的區(qū)別在于，到底未以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，是否適用企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定？小編對比后認為，雖然各種編制基礎(chǔ)的會計處理均有共通之處，并非完全矛盾。但是，企業(yè)會計準(zhǔn)則的會計核算規(guī)定是建立在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)上的，當(dāng)企業(yè)不再持續(xù)經(jīng)營，例如采用清算或變現(xiàn)基礎(chǔ)編制財務(wù)報表時，會計處理就不能完全適用企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。例如，固定資產(chǎn)、在建工程，按企業(yè)會計準(zhǔn)則，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。在清算或變現(xiàn)基礎(chǔ)下，這些資產(chǎn)不能按照未來現(xiàn)金流量測量減值，甚至可能不能按照公允價值減去處置費用的凈額計量，因為企業(yè)停產(chǎn)處置資產(chǎn)因為快速變現(xiàn)等各種原因往往會低于市場公允價值。又例如，對于長期待攤費用等資產(chǎn)，也可能因為企業(yè)的停產(chǎn)已經(jīng)不符合資產(chǎn)的定義，

也不能再作為長期資產(chǎn)處理。......企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則第六條企業(yè)會計確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第六條第二款：企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當(dāng)期或?qū)⒃谙乱粋€會計期間進行清算或停止?fàn)I業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表不再合理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并在附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的事實、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的原因和財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。同時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定，以持續(xù)經(jīng)營為前提。因此，當(dāng)企業(yè)非持續(xù)經(jīng)營時，是不適用企業(yè)會計準(zhǔn)則的，最起碼也是不能完全適用。所以審計報告如果直接寫“按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制”是不恰當(dāng)?shù)?。能不能直接寫按照“非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)”編制呢？也不可以。通常財務(wù)報表是以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)，這是大前提，具體編制則按照企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計準(zhǔn)則等國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定。同樣，停產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)，具體編制可以可變現(xiàn)凈值基礎(chǔ)或清算基礎(chǔ)等計量。因此，都需要具體說明按什么規(guī)定編制。由于目前國家統(tǒng)一會計制度對非持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)的具體內(nèi)容沒有詳細規(guī)定，所以，不能籠統(tǒng)的說按”XX準(zhǔn)則“或"XX制度”的規(guī)定，需要在附注中具體的說明。相應(yīng)的，審計報告的“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”部分內(nèi)容也應(yīng)當(dāng)作修改。（詳見

“四、模擬審計報告”）2、財務(wù)報表附注的應(yīng)該怎么寫？附注--財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)

這部分披露意見是一致的，附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的事實、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的原因和財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。例如（摘錄某審計報告）：本公司于2021年X月X日召開董事會通過決議結(jié)束本公司業(yè)務(wù)，于2021年X月X日開始正式停止?fàn)I業(yè)。持續(xù)經(jīng)營假定已不再適用于本公司，因此，本公司2021年度財務(wù)報表以非持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制。相應(yīng)的，資產(chǎn)按賬面價值與可變現(xiàn)凈值孰低計量。本公司于2021年12月31日之資產(chǎn)負債表已對相關(guān)資產(chǎn)與負債因本公司非持續(xù)經(jīng)營而作出了相關(guān)調(diào)整，包括但不限于變現(xiàn)資產(chǎn)可能產(chǎn)生的損失等。本公司已將賬面價值高于預(yù)計可收回金額(該金額未預(yù)計未來交易的手續(xù)費及相關(guān)稅費，以下簡稱“預(yù)計可收回金額”)的資產(chǎn)調(diào)整至預(yù)計可收回金額，并按預(yù)計結(jié)算金額計量負債。此外本公司于年底計提了與清算相關(guān)的預(yù)計成本，于2021年12月31日，本公司預(yù)提了預(yù)計將發(fā)生的與清算相關(guān)的XX費用為人民幣XX萬元。本公司將對相關(guān)的估計定期審閱并且適當(dāng)?shù)卣{(diào)整。本公司利潤表......（略）由于2021年編制基礎(chǔ)的改變，比較數(shù)中所載的基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的2020年資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注不再具有可比性。附注--重要會計政策和會計估計該部分披露了財務(wù)報表各項目的具體計量方法，到底是要根據(jù)“財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)”重新撰寫，還是能按照通常的財務(wù)報表附注呢？如果是前者，則沒有現(xiàn)成的詳細規(guī)定，可供參考的是《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》（財會[2016]23號）的相關(guān)規(guī)定，但因為停產(chǎn)企業(yè)并未破產(chǎn)清算企業(yè)審計，也不能全盤照搬。如果是后者，就省事多了，都有現(xiàn)成的模板。小編是支持觀點一的，應(yīng)按根據(jù)上述附注所示編制基礎(chǔ)擬定具體的會計政策和會計估計。觀點一：附注的相關(guān)會計政策應(yīng)參考《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》（財會[2016]23號）的相關(guān)規(guī)定。不應(yīng)沿用原準(zhǔn)則的表述。觀點二：由于我們已經(jīng)在特殊編制基礎(chǔ)中強調(diào)“本公司已將賬面價值高于預(yù)計可收回金額(該金額未預(yù)計未來交易的手續(xù)費及相關(guān)稅費，以下簡稱“預(yù)計可收回金額”)的資產(chǎn)調(diào)整至預(yù)計可收回金額，并按預(yù)計結(jié)算金額計量負債“，所以在會計政策中，只需要保持原有正常的會計政策的表述即可。3、審計報告格式適用哪個審計準(zhǔn)則審計報告按照什么格式出具？是1501審計準(zhǔn)則規(guī)范的格式還是1601號準(zhǔn)則規(guī)范的格式？1501號審計準(zhǔn)則規(guī)定了審計報告的格式和內(nèi)容，適用于所有財務(wù)報表審計。而1601號準(zhǔn)則規(guī)范對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表進行審計時的特殊考慮。則是，1601號審計準(zhǔn)則在1501的基礎(chǔ)上，額外增加了要求。到底停產(chǎn)企業(yè)年報審計，屬不屬于“按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計”一般理解，企業(yè)的法定財務(wù)報表審計，屬于通用目的的財務(wù)報表審計，適用1501號審計準(zhǔn)則。而企業(yè)非法定的財務(wù)報表，屬于基于特殊目的、按照特殊基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，適用1601號準(zhǔn)則，例如，清算審計屬于基于1601號審計準(zhǔn)則的特殊目的審計。《審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第六條財務(wù)報告編制基礎(chǔ)分為通用目的編制基礎(chǔ)和特殊目的編制基礎(chǔ)。通用目的編制基礎(chǔ)，是指旨在滿足廣大財務(wù)報表使用者共同的財務(wù)信息需求的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，主要是指會計準(zhǔn)則和會計制度。特殊目的編制基礎(chǔ)，是指旨在滿足財務(wù)報表特定使用者財務(wù)信息需求的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，包括計稅核算基礎(chǔ)、監(jiān)管機構(gòu)的要求和合同約定等。觀點一：非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下編制的財務(wù)報表屬于1601號審計準(zhǔn)則規(guī)范的“按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表”，出具審計報告除了應(yīng)當(dāng)遵守1501號規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)按照1601號審計準(zhǔn)則的格式出具審計報告。在審計報告中提醒審計報告使用者關(guān)注財務(wù)報表按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制，并說明對分發(fā)或使用審計報告的限制。觀點二：停產(chǎn)企業(yè)非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下編制的年度財務(wù)報表屬于其法定報表，屬于通用目的的財務(wù)報表，非特殊目的，也非提供給特殊對象使用。因此，不適用1601號準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)適用1501號準(zhǔn)則，可以按1501號準(zhǔn)則的格式出具審計報告。小編傾向于觀點二。簡單劃分一下財務(wù)報表：A、特殊目的+正常的準(zhǔn)則（制度）編制基礎(chǔ)；B、特殊目的+特殊的編制基礎(chǔ)，如破產(chǎn)企業(yè)審計、清算審計等；C、通用目的+特殊的編制基礎(chǔ)，如本文中停產(chǎn)企業(yè)的報表；D、通用目的+正常的準(zhǔn)則（制度）編制基礎(chǔ)，正常經(jīng)營企業(yè)的年度報表審計。四模擬一個審計報告綜合兩種觀點及兩類報告模板后，模擬的審計報告模板。（向上滑動查看內(nèi)容）審計報告ABC公司董事會：一、審計意見我們審計了ABC公司的財務(wù)報表，包括2021年12月31日的資產(chǎn)負債表，2021年度的利潤表、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及相關(guān)財務(wù)報表附注。我們認為，后附的ABC公司的財務(wù)報表在所有重大方面按照附注X所述編制基礎(chǔ)編制，公允反映了ABC公司2021年12月31日的財務(wù)狀況以及2021年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。二、形成審計意見的基礎(chǔ)我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”部分進一步闡述了我們在這些準(zhǔn)則下的責(zé)任。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則，我們獨立于ABC公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。

三、強調(diào)事項我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，如財務(wù)報表附注X所述，[描述財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因]。因此，ABC公司20XX年度的財務(wù)報表是基于非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)編制的。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。四、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任ABC公司管理層（以下簡稱管理層）負責(zé)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表，使其實現(xiàn)公允反映，并設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。在編制財務(wù)報表時，管理層負責(zé)評估ABC公司的持續(xù)經(jīng)營能力，并披露與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的事項。經(jīng)評估，管理層認為ABC公司應(yīng)以非持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并已在財務(wù)報表附注X中進行了相關(guān)披露。治理層負責(zé)監(jiān)督ABC公司的財務(wù)報告過程。

五、注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任我們的目標(biāo)是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告。合理保證是高水平的保證，但并不能保證按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行的審計在某一重大錯報存在時總能發(fā)現(xiàn)。錯報可能由于舞弊或錯誤導(dǎo)致，如果合理預(yù)期錯報單獨或匯總起來可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則通常認為錯報是重大的。在按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計工作的過程中，我們運用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑。同時，我們也執(zhí)行以下工作：（1）識別和評估由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施審計程序以應(yīng)對這些風(fēng)險，并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。由于舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕于內(nèi)部控制之上，未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯誤導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險。（2）了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

（3）評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計及相關(guān)披露的合理性。（4）根據(jù)獲取的審計證據(jù)，對管理層以非持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的恰當(dāng)性得出結(jié)論。（5）評價財務(wù)報表的總體列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，并評價財務(wù)報表是否公允反映相關(guān)交易和事項。