企業(yè)所得稅的國際比較與我國會(huì)計(jì)改革

企業(yè)所得稅的國際比較與我國會(huì)計(jì)改革

直到1993年7月1日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“兩規(guī)”）實(shí)施，中國公司在部門、不同的業(yè)務(wù)部門和不同的所有權(quán)組成部分實(shí)施會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度。企業(yè)所得稅制度也因所有權(quán)組成部分而異。在此期間，企業(yè)所得稅制度與會(huì)計(jì)制度的高度協(xié)調(diào)。稅收基本上是根據(jù)會(huì)計(jì)結(jié)果確認(rèn)的，幾乎沒有獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬簿（1）也沒有分離稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的問題。一、企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得的“兩則”和“兩法”1992年底,我國頒布了“兩則”,隨后出臺(tái)了相應(yīng)的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度和分行業(yè)財(cái)務(wù)制度,1993年7月1日開始實(shí)施。我國會(huì)計(jì)改革這一重大舉措,適應(yīng)了我國建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求,企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在一定程度上體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架及會(huì)計(jì)原則,促進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)制度與現(xiàn)代企業(yè)制度的耦合。1994年1月1日施行的企業(yè)所得稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則,統(tǒng)一了我國內(nèi)資企業(yè)所得稅制,與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法并行(以下簡(jiǎn)稱“兩法”)?！皟蓜t”和“兩法”的實(shí)施使我國企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得首次出現(xiàn)了明顯的差異。據(jù)統(tǒng)計(jì),除內(nèi)、外資企業(yè)在工薪支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等項(xiàng)目的差異之外,企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異項(xiàng)目達(dá)到40個(gè)左右,由于企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定尚不完整,當(dāng)時(shí)采用了“納稅調(diào)整”模式,即企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策有規(guī)定的,按稅法的規(guī)定執(zhí)行;稅法沒有規(guī)定的,按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行;稅法規(guī)定與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的,在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)按稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。從此,稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立化傾向初步顯現(xiàn),兩者分離的序幕已經(jīng)拉開。2001年,新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》替代了《股份制有限公司制度》。2002年1月1日《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施。新的會(huì)計(jì)制度代替了分行業(yè)會(huì)計(jì)制度和分行業(yè)財(cái)務(wù)制度,基本上消除了不同行業(yè)會(huì)計(jì)制度的差別,取消了統(tǒng)一的企業(yè)財(cái)務(wù)制度,滿足了現(xiàn)代企業(yè)制度的要求,標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)與國際基本接軌。2000年1月1日,《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》開始執(zhí)行,意味著我國獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)已具雛形,企業(yè)所得稅由“納稅調(diào)整體系”過渡到“獨(dú)立納稅體系”。至此,我國稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的趨勢(shì)已經(jīng)確立。二、間的差異稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離最終表現(xiàn)為會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。究其原因,主要是兩者所處的立場(chǎng)和視角不同(稅務(wù)會(huì)計(jì)是從政府角度,而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是從企業(yè)角度)、對(duì)企業(yè)的收入和費(fèi)用的概念界定和劃分原則不一致所造成的。(一)新的會(huì)計(jì)制度主要體現(xiàn)我國會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異包括以下兩個(gè)方面:第一,會(huì)計(jì)收益(1)與應(yīng)稅收入之間的差異。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)收益包括營(yíng)業(yè)收入(主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)收入)、補(bǔ)貼收入、投資收益和營(yíng)業(yè)外收入。企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定的企業(yè)應(yīng)稅收入包括:1.生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入;2.財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入;3.利息收入;4.租賃收入;5.特許權(quán)使用費(fèi)收入;6.股息收入;7.其他收入。據(jù)統(tǒng)計(jì),會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收入的口徑與內(nèi)容不一致而產(chǎn)生的差異項(xiàng)目多達(dá)31項(xiàng)。大致可分為兩類:一是已計(jì)入會(huì)計(jì)收益但未計(jì)入應(yīng)稅收入的差異項(xiàng)目,如國庫券利息收入;二是已計(jì)入應(yīng)稅收入但未計(jì)入會(huì)計(jì)收益的差異項(xiàng)目,如企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈(zèng)收入。第二,會(huì)計(jì)費(fèi)用(2)與稅前準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目之間的差異。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)費(fèi)用包括營(yíng)業(yè)支出(主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出),期間費(fèi)用(管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用)、營(yíng)業(yè)外支出。企業(yè)所得稅暫行條例中規(guī)定的稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失,可將其歸納為三類:一是允許全額扣除的,如主營(yíng)業(yè)務(wù)成本,主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加等;二是允許部分扣除(亦可稱為限制性支出),如工薪支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等;三是不允許扣除的費(fèi)用(亦可稱為禁止性支出),如賄賂支出、非公益性損贈(zèng)支出等。后兩類與會(huì)計(jì)費(fèi)用之間會(huì)產(chǎn)生差異。據(jù)統(tǒng)計(jì)會(huì)計(jì)費(fèi)用與稅前準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目之間的差異項(xiàng)目多達(dá)51個(gè)。(二)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離由于我國企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異項(xiàng)目過多,加之企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)所得稅制度的許多規(guī)定與我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和WTO規(guī)則不協(xié)調(diào),因此,可以斷定我國稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在過度分離的現(xiàn)象。1.征管內(nèi)、外資企業(yè)征管、征管當(dāng)前,我國內(nèi)外資企業(yè)分別實(shí)行兩套所得稅制度,在費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)、稅前扣除項(xiàng)目及資產(chǎn)的稅務(wù)處理方面均有很大差異,造成內(nèi)、外資企業(yè)所得稅稅基不同、稅負(fù)不均,與我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求和WTO規(guī)則相去甚遠(yuǎn),也不利于內(nèi)資企業(yè)參與國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。2.建立以“國家”為重心的企業(yè)工薪開支制度,是增加企業(yè)工資費(fèi)的分我國已經(jīng)取消了統(tǒng)一的企業(yè)財(cái)務(wù)制度,而企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目中處處可見統(tǒng)一的企業(yè)財(cái)務(wù)制度的影蹤,如對(duì)企業(yè)工薪支出、“三費(fèi)”計(jì)提、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)及公益性損贈(zèng)規(guī)定的開支標(biāo)準(zhǔn)等,項(xiàng)目繁多,計(jì)算繁瑣,實(shí)際上是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的強(qiáng)化。誠然,稅收有保障政府財(cái)政收入的功能,但過多過細(xì)的對(duì)企業(yè)費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定往往事與愿違,并不能保障這一功能的順利實(shí)現(xiàn),與稅收宏觀調(diào)控的功能也不匹配。3.稅收優(yōu)惠側(cè)重于經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)我國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目中的規(guī)定也體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠政策,稅收優(yōu)惠側(cè)重于經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)。總之,東部?jī)?yōu)于西部。稅收優(yōu)惠政策在國內(nèi)地域劃分上的失衡,加大了我國東西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡,這無疑是稅收政策的誤導(dǎo)。4.建立固定資產(chǎn)—新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中存在過度使用謹(jǐn)慎性原則的現(xiàn)象,為企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了較大的空間。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度將資產(chǎn)準(zhǔn)備計(jì)提由4項(xiàng)增加到8項(xiàng),其理由是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào),充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。首先固定資產(chǎn)加速折舊已體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,又允許計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,真可謂“慎之又慎”;計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備好比是給未出生的胎兒買了人壽保險(xiǎn),等等。另外,新會(huì)計(jì)制度在上市公司實(shí)行以來,利用固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易與計(jì)提減值準(zhǔn)備相配合的手法人為調(diào)節(jié)上市公司年報(bào)利潤(rùn),提供虛假會(huì)計(jì)信息的舞弊行為屢見不鮮。因此,一味強(qiáng)調(diào)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)而不考慮我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,過度使用謹(jǐn)慎性原則,無疑會(huì)給企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供較大的空間,實(shí)在是弊大于利。5.稅務(wù)部門的壓力由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異項(xiàng)目過多,使企業(yè)所得稅年末匯算清繳工作時(shí)間短、任務(wù)重、難度大,極其復(fù)雜繁瑣,給稅務(wù)部門造成了很大壓力,也提高了所得稅征收成本。而作為理性經(jīng)濟(jì)人的企業(yè)在與稅務(wù)部門的博弈中利用各種差異項(xiàng)目千方百計(jì)進(jìn)行偷稅、逃稅、避稅,也令稅務(wù)部門防不勝防,十分棘手。三、政策建議：實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)的適度分離為了實(shí)現(xiàn)我國稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離,保持兩者在一定程度上的協(xié)調(diào),有必要改進(jìn)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)所得稅制度。(一)完善公司會(huì)計(jì)制度1.固定資產(chǎn)加速舊場(chǎng)發(fā)育尚不成熟、企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為比較普遍的情況下,暫時(shí)取消對(duì)在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的做法,倡導(dǎo)企業(yè)采用固定資產(chǎn)加速折舊的方法,改進(jìn)無形資產(chǎn)的攤銷方法,不失為明智之舉。2.部分損害賠償未明確,部分入庫的罰款、罰金、滯納金應(yīng)查明原因,追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任,由相關(guān)責(zé)任人承擔(dān)全部或部分損失。在責(zé)任未明確之前,將該項(xiàng)損失記入“待處理財(cái)產(chǎn)損失”賬戶,責(zé)任明確后由企業(yè)承擔(dān)的部分轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶,由責(zé)任人賠償?shù)牟糠洲D(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”賬戶。這樣既有于利保障投資者權(quán)益,遏制企業(yè)違法、違規(guī)行為,維護(hù)法律的尊嚴(yán),也有利于消除“個(gè)人違法,企業(yè)買單”的不正常社會(huì)現(xiàn)象。(二)完善企業(yè)所得稅制度1.統(tǒng)一外國企業(yè)的所得稅制度消除內(nèi)、外資企業(yè)間應(yīng)稅所得計(jì)算的差異,實(shí)行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度,已成為業(yè)內(nèi)人士的共識(shí),也是我國稅制改革的必然趨勢(shì)。2.計(jì)算資產(chǎn)保值的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)取消