中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(講授版)

中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與比較

——解讀2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系杜興強(qiáng)(教授、博導(dǎo))Part.0基本問(wèn)題關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的變遷：準(zhǔn)則和制度交互演進(jìn)A蘇聯(lián)模式B行業(yè)會(huì)計(jì)制度C1.1992外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度(已廢止)，2002.1.1執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度C2.1992年頒布，1993年實(shí)施“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”D1.1997年開始制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則D2.股份有限公司會(huì)計(jì)制度——1998年1月1日起在經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的股份有限公司施行，已廢止。E1.國(guó)家統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001年1月1日上市公司實(shí)行E2.在4年左右的時(shí)間內(nèi)，幾乎未頒布任何具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則F.2006年2月，頒布了38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自2007年開始實(shí)施。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度關(guān)系從2007年開始/2006年年報(bào)開始準(zhǔn)則側(cè)重于確認(rèn)與計(jì)量，而制度側(cè)重于記錄與報(bào)告；準(zhǔn)則是主體，制度是補(bǔ)充，相當(dāng)于準(zhǔn)則的詳細(xì)操作指南；如何協(xié)調(diào)法律制度間的相應(yīng)關(guān)系——如會(huì)計(jì)法中只提“制度”而不提“準(zhǔn)則”？對(duì)外報(bào)告規(guī)范的形式1概括來(lái)講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于對(duì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量。一般來(lái)講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以分為通用的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（如應(yīng)收帳款、存貨、固定資產(chǎn)、收入、所有者權(quán)益、借款費(fèi)用等）、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（如外幣業(yè)務(wù)、期貨、租賃、企業(yè)合并等）、特別行業(yè)準(zhǔn)則（如銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、石油天然氣行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等）、報(bào)表準(zhǔn)則（如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這個(gè)特點(diǎn)有利于其分步驟的制定和根據(jù)環(huán)境變化進(jìn)行及時(shí)的修訂。對(duì)外報(bào)告規(guī)范的形式(續(xù))2而會(huì)計(jì)制度則具有“大而全”的特點(diǎn)，其既涉及會(huì)計(jì)上一些基本的原則，又涉及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素的具體會(huì)計(jì)處理問(wèn)題；既包括對(duì)企業(yè)一些特殊業(yè)務(wù)如外幣業(yè)務(wù)、非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，還涉及或有事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易等問(wèn)題；當(dāng)然也包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制和相關(guān)會(huì)計(jì)調(diào)整的有關(guān)問(wèn)題。對(duì)外報(bào)告規(guī)范的形式(續(xù))當(dāng)然，由于會(huì)計(jì)制度側(cè)重于會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，所以作為會(huì)計(jì)制度的有機(jī)部分，往往要給出示范性的會(huì)計(jì)科目和使用說(shuō)明、會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及編制說(shuō)明，甚至作為附錄給出企業(yè)主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)的分錄舉例。會(huì)計(jì)制度的這種基本特點(diǎn)決定了其不容易根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化進(jìn)行及時(shí)的修訂，而往往只能夠以補(bǔ)充規(guī)定的形式對(duì)已經(jīng)存在會(huì)計(jì)制度的局部規(guī)定進(jìn)行修正。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)框架根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)章程(2000年5月24目通過(guò))，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)由受托人和理事會(huì)以及受托人或理事會(huì)根據(jù)上述章程的條款可能任命的其他管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行管理。設(shè)在倫敦的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)自則2001年開始運(yùn)作。理事會(huì)承諾本著公眾利益，制定一套要求通用財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息透明和可比的高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，理事會(huì)與國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作，以實(shí)現(xiàn)世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。Part.I：關(guān)于基本準(zhǔn)則Part.II:存貨重要變化1取消了后進(jìn)先出法，認(rèn)為它不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)。2借款費(fèi)用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目，如需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。3禁止存貨減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。4明確了存貨確認(rèn)的條件：存貨的確認(rèn)：（1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量；5我國(guó)準(zhǔn)則采取總價(jià)法，但I(xiàn)AS采取凈價(jià)法

案例：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與利潤(rùn)操縱銀泰股份(600683)公告稱，2002年凈利潤(rùn)將增長(zhǎng)50％以上，原因主要是，主營(yíng)收入和主業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)，以及“回轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、沖減管理費(fèi)用所致。何謂“回轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”？這對(duì)銀泰股份的影響又有多大呢？原名寧波華聯(lián)的現(xiàn)銀泰股份，1999年底根據(jù)財(cái)政部規(guī)定，計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”2億多元，特別是當(dāng)時(shí)作為開發(fā)商品即“存貨”列入的“華聯(lián)2號(hào)樓”，包括利息支出等造價(jià)共7億多元，可市價(jià)并不值這么多，于是計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1.06億元。正是這“四項(xiàng)計(jì)提”（包括長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等），使寧波華聯(lián)當(dāng)年虧損3.09億元，每股虧損1.55元，凈資產(chǎn)從1998年的5.27億元驟減至1.98億元，每股凈資產(chǎn)從2.51元降至1元，公司也淪為ST。此一時(shí)彼一時(shí)也，當(dāng)年頻頻跌價(jià)的“華聯(lián)2號(hào)樓”現(xiàn)已成為寧波最漂亮的百貨大樓（現(xiàn)名銀泰百貨），而且有報(bào)道說(shuō)寧波房?jī)r(jià)漲幅全國(guó)最高，于是乎，當(dāng)年已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備便可以來(lái)一個(gè)“回轉(zhuǎn)”，截至去年中報(bào)，計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備為9330萬(wàn)元（比計(jì)提時(shí)的1.06億已經(jīng)回轉(zhuǎn)了1000多萬(wàn)），董事會(huì)決定2002年再回轉(zhuǎn)3080萬(wàn)，既然跌去的又回來(lái)，利潤(rùn)自然增加了。銀泰股份2001年凈利潤(rùn)403萬(wàn)元，2002年1～9月已達(dá)893萬(wàn)，這3000萬(wàn)再加上去，不要說(shuō)增長(zhǎng)50％，翻幾番都是可能的。大世界、小會(huì)計(jì)1會(huì)計(jì)信息披露的及時(shí)性與時(shí)滯2上市公司行為問(wèn)題真實(shí)的波動(dòng)或虛假的平滑？TellitlikeitwasTellthetruth存貨準(zhǔn)則的“一刀切”及蘊(yùn)育著再次修改的可能性存貨期末計(jì)價(jià)：成本與可變現(xiàn)凈值孰低成本≤可變現(xiàn)凈值，未跌價(jià)，期末按照成本計(jì)價(jià)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末余額為0，原來(lái)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備全額沖銷；成本＞可變現(xiàn)凈值，已跌價(jià)，期末按照可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，(成本—可變現(xiàn)凈值)的差額為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額，[(成本—可變現(xiàn)凈值)—跌價(jià)準(zhǔn)備的期初余額]的差額為應(yīng)該計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備Part.III：投資新舊投資準(zhǔn)則的主要差異1．短期投資修改為交易性證券修訂前：短期投資取得時(shí)按成本計(jì)量，期末按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)于市價(jià)低于成本的差額，計(jì)提相關(guān)的跌價(jià)準(zhǔn)備。修訂后：按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的相關(guān)原則執(zhí)行①對(duì)于劃分為交易性證券，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入損益。②對(duì)于劃分為可供出售證券，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入權(quán)益。（2）將長(zhǎng)期債權(quán)投資修改為持有至到期投資修訂前：按照長(zhǎng)期債權(quán)投資的成本，考慮每期應(yīng)計(jì)利息及溢折價(jià)攤銷金額后的賬面價(jià)值計(jì)量；對(duì)于溢折價(jià)的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法；修訂后：按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則執(zhí)行，即根據(jù)管理層的持有目的，原來(lái)作為長(zhǎng)期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計(jì)量。攤余成本指長(zhǎng)期債權(quán)投資的初始確認(rèn)金額：（1）扣除償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除該金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失或無(wú)法收回的金額。3．股權(quán)投資差額改商譽(yù)修訂前：投資成本與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)之間差額作為股權(quán)投資差額，按一定期限進(jìn)行分?jǐn)?，?jì)入損益。修訂后：投資成本與被投資企業(yè)可辯認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值凈額中的權(quán)益份額的部分，確認(rèn)為商譽(yù)，不再按年限進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測(cè)試。一些名詞術(shù)語(yǔ)的解釋交易性證券：符合下列三個(gè)條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購(gòu)；金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性證券?？晒┏鍪圩C券：初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。持前至到期日的投資：有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產(chǎn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資：長(zhǎng)期股權(quán)投資依據(jù)對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響，分為四種類型：控制：有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益；共同控制：按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制；重大影響：對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策；無(wú)控制、共無(wú)共同控制且無(wú)重大影響；某公司12月1日購(gòu)入股票100股，當(dāng)時(shí)每股市價(jià)4.8元，交易費(fèi)用5元，12月31日，市價(jià)為每股5元。

新

舊12月1日借：交易性證券480借：短期投資485投資收益5貸：銀行存款485貸：銀行存款48512月31日借：交易性證券20不作處理貸：投資收益202002年5月1日出售，每股4.9元。借：銀行存款490元投資收益10元貸：交易性證券500元3．持有至到期投資以攤余成本計(jì)量。實(shí)際利率法，是用實(shí)際利率計(jì)算攤銷額的方法。實(shí)際利率，指將從現(xiàn)在開始至到期日或至下一個(gè)以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的重新定價(jià)日預(yù)期會(huì)發(fā)生的未來(lái)現(xiàn)金支付額，精確地折現(xiàn)為債券當(dāng)前賬面凈值所得的利率。對(duì)長(zhǎng)期債券投資溢折價(jià)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷時(shí)，溢折價(jià)的攤銷額＝每期按票面利率計(jì)算應(yīng)計(jì)利息－債券的每期期初賬面價(jià)值×實(shí)際利率。重大影響與控制的辯證關(guān)系？控制——決定共同控制——共同決定重大影響：參與、但不決定公司治理控制衍生的一個(gè)問(wèn)題什么樣的公司容易成為大股東的提款機(jī)？

是向會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域內(nèi)復(fù)雜的科層控股權(quán)？還是現(xiàn)金流量控制？A控制權(quán)（controlrights）控制權(quán)（投票權(quán)）指的是最終控制人參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)等決策的權(quán)力，通常以重大決策中的投票權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)，采用控制鏈上數(shù)額最小的持股比例計(jì)量?？刂茩?quán)比例用以度量最終控制人侵害中小投資者的激勵(lì)。B現(xiàn)金流量權(quán)（cashflowrights）現(xiàn)金流量權(quán)（所有權(quán)）指的是最終控制人參與企業(yè)現(xiàn)金流分配的權(quán)力，是所有權(quán)的直接體現(xiàn)，采用控制鏈上各個(gè)控制環(huán)節(jié)的持股比例的乘積計(jì)量?，F(xiàn)金流量權(quán)比例用以度量抑制最終控制人侵害激勵(lì)的可能性。

隨著上市公司最終控制人持有的控制權(quán)比例越高，最終控制人侵害中小投資者的可能性也越大，上市公司對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性也隨之降低；現(xiàn)金流量權(quán)的存在是對(duì)最終控制人侵害行為的一種限制，但是在兩權(quán)差異性較大的情況下，市場(chǎng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的置信度也不會(huì)高。研究以會(huì)計(jì)盈余的信息含量作為度量財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，檢驗(yàn)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)盈余價(jià)值相關(guān)性的影響。

1隨著上市公司最終控制人控制權(quán)比例不斷上升，會(huì)計(jì)盈余的信息含量不斷降低，也即控制權(quán)比例和會(huì)計(jì)盈余信息含量負(fù)相關(guān)。2隨著上市公司最終控制人持有的現(xiàn)金流量權(quán)和控制權(quán)的差異性不斷增大，會(huì)計(jì)盈余的信息含量不斷降低，即兩權(quán)分離程度和會(huì)計(jì)盈余的信息含量負(fù)相關(guān)。Part.III：收入1銷售商品收入和提供勞務(wù)收入確認(rèn)條件的表述上略有差異，其實(shí)質(zhì)內(nèi)容未改變。原準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入確認(rèn)需滿足四項(xiàng)條件，其中第四條為“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量”；新準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入確認(rèn)需滿足五項(xiàng)條件，其中第三條為“收入的金額能夠可靠地計(jì)量”，第五條為“相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量”；2新準(zhǔn)則在計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值模式原準(zhǔn)則規(guī)定“收入應(yīng)按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”，即計(jì)量采用名義金額。新準(zhǔn)則要求計(jì)量采用公允價(jià)值，規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量”。如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額講量；如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應(yīng)按公允價(jià)值講量。短期內(nèi)推遲了部分企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間，從而減少了當(dāng)期損益和權(quán)益。長(zhǎng)期不影響企業(yè)的損益和權(quán)益狀況，但改變企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)，減少了銷售商品或提供勞務(wù)的收入，增加了利息收入。(一)基本標(biāo)準(zhǔn)“收入是指一個(gè)主體因交付或生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)或從事構(gòu)成其持續(xù)的（ongoing）主要（major）或中心（central）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他業(yè)務(wù)而形成的（資產(chǎn)）流入、或其他資產(chǎn)價(jià)值的增加、或負(fù)債清償（或兼而有之）?！?企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，主要指商品所有者承擔(dān)該商品價(jià)值發(fā)生損失的可能性。比如，商品的價(jià)值發(fā)生減值、商品發(fā)生毀損的可能性，就是商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)。商品所有權(quán)上的報(bào)酬，主要指商品所有者預(yù)期可獲得的商品中包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。商品所有權(quán)上的報(bào)酬，表現(xiàn)為商品價(jià)值的增加以及商品的使用所形成的經(jīng)濟(jì)利益等?！爸饕L(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”是相對(duì)于“次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”而言的。在實(shí)務(wù)中，判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移，需要關(guān)注每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)而不只是形式。(1)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移”指主要風(fēng)險(xiǎn)和主要報(bào)酬均已轉(zhuǎn)移。只是主要風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移或只是主要報(bào)酬轉(zhuǎn)移均不能認(rèn)為“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移”。

(2)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移”指主要風(fēng)險(xiǎn)和主要報(bào)酬均未轉(zhuǎn)移、或只轉(zhuǎn)移了主要風(fēng)險(xiǎn)或主要報(bào)酬。情況一：主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均未轉(zhuǎn)移某出版商通過(guò)委托代銷的方式將其出版的圖書分送到各地書店。在代銷交易中，書店可以收取按售出書款總金額一定比例的費(fèi)用，但不承擔(dān)包銷的責(zé)任。在此例中，書店作為受托方并不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，所售圖書所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍留在出版商。

情況二：主要風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移但主要報(bào)酬已轉(zhuǎn)移甲筑路公司為取得一項(xiàng)特定路段建造的政府合同，從乙制造企業(yè)購(gòu)買若干臺(tái)重型推土機(jī)。購(gòu)銷合同訂明，如果甲筑路公司最后未取得道路建造的政府合同，可以將推土機(jī)退回。在這種情況下，甲筑路公司擁有退貨權(quán)，獲得了推土機(jī)所有權(quán)上的主要報(bào)酬。但是，由于甲筑路公司能否取得筑路合同，在銷售交易發(fā)生時(shí)不能確定，因而乙制造企業(yè)保留有推土機(jī)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)。情況三：主要風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移但主要報(bào)酬未轉(zhuǎn)移這種情況發(fā)生在銷售回購(gòu)交易中。比如，甲公司將一批存貨以市場(chǎng)價(jià)賣給乙公司。雙方達(dá)成如下協(xié)議：三個(gè)月后甲公司有權(quán)用與最初售價(jià)相同的價(jià)格，并外加比同期銀行存款利率計(jì)算的利息稍高的利息買回這批存貨。如果可以合理預(yù)期該批存貨的市價(jià)會(huì)上漲，幅度超過(guò)甲公司為買回原存貨應(yīng)支付的利息，那么甲公司很可能會(huì)在三個(gè)月后從乙公司買回原售出的存貨。在這個(gè)例子中，甲公司保留有存貨所有權(quán)上的主要報(bào)酬。

2企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制對(duì)售出商品實(shí)施繼續(xù)管理，既可能源于仍擁有商品的所有權(quán)，也可能與商品的所有權(quán)沒有關(guān)系。如果商品售出后，企業(yè)仍保留有與該商品的所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則說(shuō)明此項(xiàng)銷售商品交易沒有完成，銷售不成立，不能確認(rèn)收入。同樣地，如果商品售出后，企業(yè)仍對(duì)售出的商品可以實(shí)施控制，則也說(shuō)明此項(xiàng)銷售沒有完成，不能確認(rèn)收入。以下是企業(yè)保留對(duì)售出商品的繼續(xù)管理權(quán)但該管理權(quán)通常不與其所有權(quán)有關(guān)的例子，以及企業(yè)不再對(duì)售出的商品實(shí)施控制的例子。

例：甲房地產(chǎn)開發(fā)商將一片住宅小區(qū)銷售給某客戶，并受客戶委托代售小區(qū)商品房和管理小區(qū)物業(yè)。在這個(gè)例子中，甲開發(fā)商雖然仍對(duì)小區(qū)繼續(xù)管理，但這種管理與小區(qū)的所有權(quán)無(wú)關(guān)。因?yàn)樾^(qū)的所有權(quán)屬于客戶，與小區(qū)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已從甲開發(fā)商轉(zhuǎn)移給了客戶。售后回購(gòu)（SaleswithBuybackAgreements）售后回購(gòu)是指銷售方售出商品后又將其買回的交易創(chuàng)新。售后回購(gòu)一般有三種情況：（1）銷售方在銷售商品后的一定時(shí)間內(nèi)必須回購(gòu)；（2）銷售方有回購(gòu)選擇權(quán)；（3）購(gòu)買方有要求銷售方回購(gòu)的選擇權(quán)。售后回購(gòu)交易比較復(fù)雜，但是就其實(shí)質(zhì)而言，不外乎是真正的銷售交易和融資交易。售后回購(gòu)是否確認(rèn)收入，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移以及銷售方是否放棄對(duì)商品的控制而定。企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的回購(gòu)協(xié)議分析特定的售后回購(gòu)交易的實(shí)質(zhì)，而不能僅僅關(guān)注交易的形式。以下就幾種常見的售后回購(gòu)交易進(jìn)行分析。

A銷售方承諾回購(gòu)在這種交易中可能出現(xiàn)兩種情況：一是，回購(gòu)價(jià)以回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定。這時(shí)，該商品因增值而獲得的收益歸購(gòu)買方所有，因貶值而遭受的損失業(yè)由購(gòu)買方承擔(dān)，銷售不再保留該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制，因此銷售方不能將其作為一項(xiàng)銷售處理，而只能作為一項(xiàng)融資交易處理。第二種情況是，回購(gòu)價(jià)在銷售商品時(shí)就以在銷售合同中確定下來(lái)，這表明，銷售方保留了商品所有權(quán)上的主要報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)而且銷售方仍然對(duì)銷售出的商品實(shí)施控制，因此這項(xiàng)交易也不是真正意義上的銷售，仍然應(yīng)當(dāng)視為一項(xiàng)融資交易處理。在會(huì)計(jì)處理上，銷售方在銷售商品，收到貨款時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)銀行存款，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，所售商品仍然在賬上保留，不能銷賬。

2銷售方有回購(gòu)選擇權(quán)在這種交易形式下，銷售方出售商品后，有權(quán)在一定的時(shí)間內(nèi)將其回購(gòu)。回購(gòu)價(jià)格可能是固定的，也可能采用其他方式確定。當(dāng)回購(gòu)價(jià)格固定時(shí)，如果商品價(jià)格持續(xù)上漲，并超過(guò)回購(gòu)價(jià)格，銷售方就會(huì)選擇回購(gòu)該商品；相反，如果商品價(jià)格持續(xù)下跌，并跌破回購(gòu)價(jià)格，銷售方則會(huì)放棄回購(gòu)該商品。也就是說(shuō)，銷售方保留了該商品所有權(quán)上的報(bào)酬，而將該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買方。除非有十分明顯的證據(jù)表明銷售方不可能回購(gòu)該商品，才可認(rèn)為銷售方已經(jīng)將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買方，從而可以將該交易視為銷售，否則，應(yīng)當(dāng)將這項(xiàng)交易作為融資交易處理。

3購(gòu)買方有要求銷售方回購(gòu)的選擇權(quán)在這種交易形式下，購(gòu)買方購(gòu)買商品后，有權(quán)在一定的時(shí)間內(nèi)要求銷售方將該商品回購(gòu)。回購(gòu)價(jià)格可能是固定的，也可能采用其他方式確定。當(dāng)回購(gòu)價(jià)格固定時(shí)，如果商品價(jià)格持續(xù)上漲，并超過(guò)回購(gòu)價(jià)格，購(gòu)買方就會(huì)選擇持有該商品；相反，如果商品價(jià)格持續(xù)下跌，并跌破回購(gòu)價(jià)格，購(gòu)買方則會(huì)行使選擇權(quán)，要求銷售方回購(gòu)該商品。也就是說(shuō)，銷售方只是將該商品所有權(quán)上的主要報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買方，而保留了該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)。除非有十分明顯的證據(jù)表明購(gòu)買方不可能行使選擇權(quán)，才可認(rèn)為銷售方已經(jīng)將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買方，從而可以將該交易視為銷售，否則，應(yīng)當(dāng)將這項(xiàng)交易作為融資交易處理。X股份公司——發(fā)生在抽屜內(nèi)的銷售X股份公司系一家由國(guó)有企業(yè)改組而成的上市公司，1997年度面臨著虧損的局面。為此，X股份公司在1997年12月在沒有發(fā)生任何銷售的情況下，開出了一億多元的增值稅發(fā)票。主辦會(huì)計(jì)深知其中奧妙，只好將增值稅發(fā)票鎖入抽屜，在總經(jīng)理的授意下，該主半會(huì)計(jì)對(duì)這筆子虛烏有的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收帳款117，000，000貸：產(chǎn)品銷售收入100，000，000應(yīng)交稅金---應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅金）17，000，000借：產(chǎn)品銷售成本76，500，000貸：庫(kù)存產(chǎn)品76，500，000

通過(guò)這兩筆沒有實(shí)質(zhì)性交易支撐的會(huì)計(jì)分錄，X股份公司1997年度的利潤(rùn)總額虛增了2,350萬(wàn)元。這種造假手段雖然使X股份在1997年度免于虧損，但也使X股份公司付出沉重代價(jià)，即當(dāng)期多交了1,700萬(wàn)元的增值稅。由于存貨數(shù)量大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤時(shí)未能發(fā)現(xiàn)存貨數(shù)量的不實(shí)，發(fā)出的應(yīng)收賬款詢證函沒有得到回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在采用替代程序后，認(rèn)可了上述會(huì)計(jì)處理。直至X股份公司更換法定代表人聘請(qǐng)另一家事務(wù)所進(jìn)行離任審計(jì)時(shí)，根據(jù)內(nèi)部舉報(bào)，才發(fā)現(xiàn)這一蓄意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為。國(guó)嘉實(shí)業(yè)——寅吃卯糧國(guó)嘉實(shí)業(yè)于1997年12月5日與美國(guó)一家公司簽定了系統(tǒng)軟件開發(fā)協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，國(guó)嘉實(shí)業(yè)先以3,500萬(wàn)元的價(jià)格向一家美國(guó)公司購(gòu)買了一批硬件和軟件，進(jìn)行系統(tǒng)軟件開發(fā)。美國(guó)公司同意以12,000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買國(guó)嘉實(shí)業(yè)開發(fā)的系統(tǒng)軟件。合同約定交貨的時(shí)間為1998年6月和9月，1998年12月質(zhì)量鑒定后予以驗(yàn)收。迫于利潤(rùn)壓力，國(guó)嘉實(shí)業(yè)于1997年12月25日與一家外貿(mào)公司簽定協(xié)議，以9,600萬(wàn)元的價(jià)格“賣斷”上述系統(tǒng)軟件的收入權(quán)，并據(jù)此1997年末確認(rèn)了5,100萬(wàn)元的利潤(rùn)。鑒于該股份公司尚未提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移，上述收益的確定顯然是不成立的。即使與外貿(mào)公司簽定的協(xié)議成立，這9,600萬(wàn)元也只能作為預(yù)收賬款，只有等到1998年6月和9月才能根據(jù)提供的商品或勞務(wù)逐步確認(rèn)收益?？梢?，該上市公司實(shí)質(zhì)上是利用與外貿(mào)公司的所謂“協(xié)議“，進(jìn)行跨年度的利潤(rùn)調(diào)節(jié)。海南高速——補(bǔ)償收入的游戲

海南高速在1999年、2000年、2001年連續(xù)3年年報(bào)中被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，3年保留意見的原因均是同一個(gè)理由，就是公司關(guān)于左幅公路的補(bǔ)償收入和違約收入的問(wèn)題。其中：①1998年度左幅補(bǔ)償收入22,640,499.08元和1998年度得到海南省交通廳確認(rèn)的違約補(bǔ)償86,152,803.66元，2001年度海南省交通廳未確認(rèn)其相對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)為13,694,356.98元如果該款項(xiàng)未得到海南省交通廳的確認(rèn)則對(duì)公司1998年度凈利潤(rùn)影響數(shù)為95,098,945.76元；②1999年度左幅補(bǔ)償收入36,006,922.25元和1999年度違約補(bǔ)償44,642,441.79元相對(duì)應(yīng)的成本為11,467,172.70元稅費(fèi)為9,291,700.74元如果該款項(xiàng)未得到海南省交通廳的確認(rèn)則對(duì)公司1999年度凈利潤(rùn)影響數(shù)為59,890,490.60元；③2000年度左幅補(bǔ)償收入42,759,211.53元和2000年度違約補(bǔ)50,151,655.13元相對(duì)應(yīng)的成本為12,495,115.64元稅費(fèi)為10,758,021.67元如果該款項(xiàng)未得到海南省交通廳的確認(rèn)則對(duì)公司2000年度凈利潤(rùn)影響數(shù)為69,657,729.35元；④2001年度左幅補(bǔ)償收入47,545,557.30元和2001年度違約補(bǔ)償51,488,795.86元相對(duì)應(yīng)的成本為17,657,600元稅費(fèi)為11,141,629.20元如果該款項(xiàng)未得到海南省交通廳的確認(rèn)則對(duì)公司2001年度凈利潤(rùn)影響數(shù)為70,235,123.96元。以上款項(xiàng)4年共計(jì)29488.23萬(wàn)元。從公司歷年年報(bào)中看出，公司自己計(jì)算出來(lái)的補(bǔ)償收入和違約補(bǔ)償從一開始就未得到債務(wù)人—海南省交通廳的確認(rèn)。對(duì)于這種存在著重大不確定性的收入，是否應(yīng)該確認(rèn)？收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之一就是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，從海南高速的案例中可以看出，公司的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并未得到債務(wù)人的確認(rèn)，很難說(shuō)明收入能夠流入公司。公司的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)連續(xù)3年都未得到債務(wù)人的確認(rèn)，在2001年是否還應(yīng)該繼續(xù)確認(rèn)呢？東北制藥——盈利還是虧損？東北制藥股份公司1996年報(bào)告了1,920萬(wàn)元的凈利潤(rùn)。年度報(bào)告顯示，該公司根據(jù)當(dāng)?shù)刎?cái)政部門的批復(fù)，將已經(jīng)發(fā)生的折舊費(fèi)用、管理費(fèi)用、退稅損失、利息支出等累計(jì)約14,000萬(wàn)元掛列為“遞延資產(chǎn)”。東北制藥公布了這份年度財(cái)務(wù)報(bào)告后,引起投資者一片嘩然。如果已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用只要經(jīng)過(guò)當(dāng)?shù)刎?cái)政部門的批復(fù)，即可通過(guò)掛賬予以“待攤”或“遞延”，那么，上市公司還會(huì)虧損嗎？最終，東北制藥受到證券監(jiān)管部門的通報(bào)批評(píng)，并被處于罰款。財(cái)政部為此還專門向各地財(cái)政部門發(fā)文，明確指出上市公司為全國(guó)性公眾公司，其會(huì)計(jì)處理必須遵循財(cái)政部頒布的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則，地方財(cái)政部門無(wú)權(quán)對(duì)上市公司違反會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理作出批復(fù)。審計(jì)意見類型1清潔的審計(jì)意見，即無(wú)保留的審計(jì)意見2不清潔的審計(jì)意見，包括加說(shuō)明段的審計(jì)意見否定意見拒絕表示意見新疆友好---財(cái)政補(bǔ)貼用心良苦1997年新疆某政府給新疆友好（商業(yè)零售企業(yè)）1550萬(wàn)元的補(bǔ)貼。該項(xiàng)補(bǔ)貼占該公司稅前利潤(rùn)的48%。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，地方政府根據(jù)國(guó)家有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策或從地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度出發(fā)，對(duì)特定行業(yè)的特定企業(yè)給予一定的財(cái)政補(bǔ)貼是無(wú)可非議，但向以零售業(yè)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，且盈利能力不斷下降的新疆友好提供巨額補(bǔ)貼就令人不可思議了。從該公司1995至1997年三年的凈資產(chǎn)收益率分別為10.21%、10.03%、10.47%的事實(shí)以及1998年度順利配股的情況中，我們不難看出這筆補(bǔ)貼的真實(shí)目的。利用補(bǔ)貼收入粉飾報(bào)表的做法及案例分析出于種種原因，地方政府直接為上市公司提供財(cái)政補(bǔ)貼的現(xiàn)象屢見不鮮，有的財(cái)政補(bǔ)貼數(shù)額巨大，有的補(bǔ)貼沒有正當(dāng)理由，往往是“業(yè)績(jī)不夠，補(bǔ)貼來(lái)湊”。下表列示了2001年度一些上市公司的補(bǔ)貼收入及其占利潤(rùn)總額比例的統(tǒng)計(jì)資料，這些統(tǒng)計(jì)資料足以彰顯出我國(guó)上市公司濫用補(bǔ)貼收入政策以達(dá)到粉飾報(bào)表的普遍程度。吉林紙業(yè)和粵海發(fā)展----立竿見影的股權(quán)置換

吉林紙業(yè)于1997年12月26日與其母公司集團(tuán)公司簽定協(xié)議，將股份公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的二至五車間以及化漿車間的房屋及機(jī)器設(shè)備以8，660萬(wàn)元的價(jià)格出售給集團(tuán)公司，由此獲得收益8，150萬(wàn)元，占利潤(rùn)總額的92%?；浐０l(fā)展（600647）于1998年6月將其擁有的價(jià)值56萬(wàn)美元的上海正大新亞餐飲有限公司40%的股權(quán)作價(jià)格4000萬(wàn)元人民幣，與深圳粵海企業(yè)（集團(tuán)）公司擁有的深圳市海峰電子有限公司95%的股權(quán)進(jìn)行置換，深圳市粵海企業(yè)（集團(tuán)）公司是粵海發(fā)展的控股公司---深圳粵海實(shí)業(yè)投資發(fā)展有限公司的投資股東。本次資產(chǎn)置換使粵海發(fā)展56萬(wàn)美元的不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為4，000萬(wàn)元的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，僅此一項(xiàng)就為粵海發(fā)展增加了3，500多萬(wàn)元的收益，不僅使該公司1998年上半年免于虧損，而且在彌補(bǔ)了以前年度2558萬(wàn)元的虧損后，還可剩余相當(dāng)一部分可分配利潤(rùn)。廣電股份----資產(chǎn)和股權(quán)置換的奇跡廣電股份1997年度財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的利潤(rùn)總額為9,733萬(wàn)元。這一良好的業(yè)績(jī)主要得益于廣電股份與其控股股東的資產(chǎn)重組。1997年6月，廣電股份將其下屬虧損企業(yè)——無(wú)線電廠除土地使用權(quán)（當(dāng)時(shí)評(píng)估值為6,926萬(wàn)元）外的其他全部轉(zhuǎn)讓給控股股東。1997年11月將無(wú)線電廠占用的評(píng)估值為6,926萬(wàn)元的土地以21,926萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給其控股股東，確認(rèn)了15,000萬(wàn)元的收益，其中11,000萬(wàn)元反映為“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”，該公司聲稱這是控股股東給予的用于補(bǔ)償土地拆遷造成積壓呆滯物資處理?yè)p失，其余的4,000萬(wàn)元確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”。同年12月，廣電股份又將賬面凈資產(chǎn)為1,454萬(wàn)元的一家下屬公司的整體產(chǎn)權(quán)以9,414萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)給其母公司，確認(rèn)了7,960萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外收入。此項(xiàng)轉(zhuǎn)讓交易雖然經(jīng)過(guò)產(chǎn)權(quán)交易所鑒證，但并未經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值。僅上述兩項(xiàng)所謂的資產(chǎn)重組交易就帶來(lái)了22,960萬(wàn)元的收益，占該年度利潤(rùn)總額9,733萬(wàn)元的235.9%。若剔除這兩筆交易，該公司1997年度實(shí)際上虧損了13,227萬(wàn)元。資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易的“魔力”由此可見一斑。

激勵(lì)的一個(gè)現(xiàn)實(shí)版：以什么進(jìn)行激勵(lì)電影“阿甘正傳”(ForestGump)劇作家：格魯姆(WinstonGroom)主角：湯姆.漢克斯(TomHanks)票房收入：$329000000(3.29億美元)反差為何如此之大？劇作家格魯姆(WinstonGroom)的分成機(jī)制：從凈利潤(rùn)中分成主角湯姆.漢克斯(TomHanks)：從票房收入中分成結(jié)果：湯姆.漢克斯(TomHanks)腰包鼓鼓；格魯姆(WinstonGroom)分文未得(電影公司聲稱發(fā)行成本巨額，電影分文未賺)分析票房收入可以驗(yàn)證，而利潤(rùn)不可驗(yàn)證！判斷電影公司是否賺錢——取決于可觀察性；但要否定或置疑一個(gè)公司得利潤(rùn)狀況，需要有充足的證據(jù)——取決于可驗(yàn)證性，且舉證責(zé)任在原告【格魯姆(WinstonGroom)】，且證據(jù)搜尋成本很高，只好“啞巴吃黃連”！關(guān)注利潤(rùn)確定的不可驗(yàn)證性、人為性！反思假若格魯姆(WinstonGroom)是經(jīng)濟(jì)學(xué)家，或向一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)家或財(cái)務(wù)學(xué)家咨詢，情況將大不相同！假若你是一個(gè)銷售人員，你愿意和公司訂立以銷售收入為基礎(chǔ)的合同，還是以利潤(rùn)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的合同？什么樣的人愿意以利潤(rùn)為基礎(chǔ)訂立激勵(lì)合同？最近得到了一些消息：鑒于近年來(lái)研究生本科生擴(kuò)招所引起的就業(yè)壓力，教育部某負(fù)責(zé)人近日聲稱到2010年，教育部將在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上再增加兩個(gè)學(xué)位，博士畢業(yè)后可以繼續(xù)進(jìn)修，四年后將授予“壯士”學(xué)位，相應(yīng)設(shè)立“壯士后流動(dòng)站”。如果得到壯士學(xué)位自己還不滿足，可以繼續(xù)學(xué)習(xí)，四年后如果答辯通過(guò)可以獲得“烈士”學(xué)位。此外，應(yīng)終身教育的需要，教育部將在新增的“壯士”和“烈士”的基礎(chǔ)上計(jì)劃再增加三個(gè)學(xué)位，烈士畢業(yè)后可以繼續(xù)進(jìn)修，四年后將授予圣斗士學(xué)位，相應(yīng)設(shè)立“圣斗士流動(dòng)站”。如果得到圣斗士學(xué)位自己還不滿足，可以繼續(xù)學(xué)習(xí)，四年后如果答辯通過(guò)可以根據(jù)其牛B程度獲得“青銅圣斗士”，“白銀圣斗士”和“黃金圣斗士”學(xué)位。據(jù)說(shuō)能夠獲得“黃金圣斗士”學(xué)位的都是很牛B的人。同時(shí)，中國(guó)婦聯(lián)、教育部達(dá)成意向，今后每年的3.8期間，將從各圣斗士流動(dòng)站的女性同胞中，評(píng)選出1名最牛X的人，并授予“雅典娜”榮譽(yù)稱號(hào)。教育部又做出補(bǔ)充決定，對(duì)于能培養(yǎng)出“烈士”及其以上學(xué)位的極其牛B的人的導(dǎo)師，將授予“斗牛士”學(xué)位！Part.IV：固定資產(chǎn)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異1預(yù)計(jì)凈殘值新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中預(yù)計(jì)凈殘值是指，假定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。新的預(yù)計(jì)凈殘值的定義強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值，也就是說(shuō)在確定預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準(zhǔn)備出售固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)復(fù)核其預(yù)計(jì)凈殘值，在這種情況預(yù)計(jì)凈殘值通常應(yīng)等于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用以折現(xiàn)金額計(jì)入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值、將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)，會(huì)使固定資產(chǎn)的計(jì)量結(jié)果增大，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，即使長(zhǎng)期資產(chǎn)比重提高。固定資產(chǎn)計(jì)量結(jié)果增大，同時(shí)預(yù)計(jì)凈殘值強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值，結(jié)果會(huì)使企業(yè)各期計(jì)提的折舊額增加，導(dǎo)致各期的支出、費(fèi)用增加，最終使企業(yè)的收益水平及所有者權(quán)益金額降低。2取消了后續(xù)支出的確認(rèn)原則新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)其確認(rèn)原則同初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則：該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。3取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，其明確規(guī)定，減值損失不允許轉(zhuǎn)回。確保財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更加真實(shí)、可靠，避免利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，保護(hù)投資者利益。新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別1關(guān)于定義我國(guó)新的準(zhǔn)則中有“單位價(jià)值較高”這樣的限制，IAS16中沒有。IAS16定義段中新添了“主體特定價(jià)值”的定義，我國(guó)新的準(zhǔn)則中未涉及這一定義。2關(guān)于固定資產(chǎn)的初始計(jì)量我國(guó)新的準(zhǔn)則和IAS16都提到固定資產(chǎn)最初計(jì)量應(yīng)按成本計(jì)量，但在成本構(gòu)成的規(guī)定上略有差異：IAS16包括估計(jì)拆卸、搬移費(fèi)及場(chǎng)地使用費(fèi)，我國(guó)準(zhǔn)則并不包括該內(nèi)容；IAS16規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，除非該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠地計(jì)量，才能以所放棄資產(chǎn)的賬面金額作為收到資產(chǎn)的成本。3關(guān)于固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量在初始確認(rèn)為固定資產(chǎn)之后的計(jì)量上，IAS16提出了兩種模式：成本模式和重估價(jià)模式。當(dāng)固定資產(chǎn)允許重估時(shí)，固定資產(chǎn)的價(jià)值按固定資產(chǎn)重估日的公允價(jià)值減隨后按重估價(jià)值計(jì)算的累計(jì)折舊的余額來(lái)表述。若重估發(fā)生增值，增值不計(jì)入當(dāng)期損益而列為所有者權(quán)益中的單獨(dú)項(xiàng)目——“重估價(jià)盈余”，若過(guò)去已有重估增值并曾貸計(jì)重估價(jià)值盈余以后再重估時(shí)出現(xiàn)重估減值則先用重估價(jià)盈余抵補(bǔ)，即借計(jì)重估價(jià)盈余。我國(guó)對(duì)重估增殖計(jì)入的是“資本公積”科目，同時(shí)，我國(guó)沒有相應(yīng)的重估政策對(duì)重估的時(shí)間規(guī)定，以及固定資產(chǎn)重估后應(yīng)如何計(jì)提折舊和會(huì)計(jì)處理。重估價(jià)模式繼初始確認(rèn)為資產(chǎn)后，如果不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備項(xiàng)目的公允價(jià)值能夠可靠確定，則應(yīng)以重估價(jià)金額計(jì)量，即該資產(chǎn)在重估日的公允價(jià)值減去隨后發(fā)生的累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失后的余額。重估價(jià)應(yīng)當(dāng)經(jīng)常進(jìn)行，以使其賬面金額不致于與資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值確定的該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值相差太大。土地和建筑物的公允價(jià)值通常是根據(jù)市場(chǎng)提供的證據(jù)由合格的專業(yè)評(píng)估人員通過(guò)評(píng)估確定。廠場(chǎng)和設(shè)備項(xiàng)目的公允價(jià)值通常是通過(guò)評(píng)估確定的市場(chǎng)價(jià)值。如果由于不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備項(xiàng)目的專門性質(zhì)，并且這些項(xiàng)目除作為連續(xù)業(yè)務(wù)的組成部分外，絕少出售，從而缺少以市場(chǎng)為基礎(chǔ)確定的公允價(jià)值時(shí)，主體可能需要采用收益法或折舊后重置成本法估計(jì)公允價(jià)值。重估價(jià)頻率根據(jù)被重估不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備項(xiàng)目公允價(jià)值的波動(dòng)情況而定。當(dāng)重估價(jià)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面金額相差太大時(shí)，進(jìn)一步的重估是必要的。有些不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備項(xiàng)目可能歷經(jīng)公允價(jià)值的重大而無(wú)規(guī)則的波動(dòng)，因而需要每年進(jìn)行重估。對(duì)于那些公允價(jià)值波動(dòng)不大的不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備項(xiàng)目，頻繁的重估價(jià)是沒有必要的。相反，每三年或五年進(jìn)行一次重估價(jià)就足夠了。重估價(jià)引起資產(chǎn)賬面金額的增加應(yīng)直接貸記股東權(quán)益中的“重估價(jià)盈余”項(xiàng)目。但是，就同一資產(chǎn)而言，以前確認(rèn)為費(fèi)用的重估價(jià)減值在轉(zhuǎn)回范圍內(nèi)應(yīng)確認(rèn)為收益。重估價(jià)引起資產(chǎn)賬面金額的減少應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，但是，就同一資產(chǎn)而言，在現(xiàn)存“重估價(jià)盈余”項(xiàng)目的貸方余額范圍內(nèi)賬面金額的減少應(yīng)直接借記“重估價(jià)盈余”項(xiàng)目。4關(guān)于折舊(1)IAS16要求對(duì)于固定資產(chǎn)的每一重要組成部分都要單獨(dú)計(jì)提折舊，各種要組成部分的判斷是以各組成部分成本相對(duì)于總成本而言是否重大為標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)新的準(zhǔn)則中沒有這樣明確的規(guī)定。(2)在折舊范圍方面，IAS16指出土地不計(jì)提折舊，除此以外沒有其他的范圍規(guī)定。我國(guó)新的準(zhǔn)則確有以下明確規(guī)定：“除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊:已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地?！?3)在折舊方法方面，IAS16提到了直線法、余額遞減法和工作量法;我國(guó)新的準(zhǔn)則提到方法較多，有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。(4)在固定資產(chǎn)殘值和使用壽命方面，IAS16要求定期復(fù)核固定資產(chǎn)的殘值和使用壽命，并規(guī)定，如果預(yù)期值不同于以前的估計(jì)，差異應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。對(duì)于資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的增加，需要調(diào)整應(yīng)折舊金額。當(dāng)預(yù)計(jì)殘值增加到等于或超過(guò)資產(chǎn)賬面金額時(shí)，資產(chǎn)折舊費(fèi)用按零處理。我國(guó)新的準(zhǔn)則只要求定期復(fù)核固定資產(chǎn)的使用壽命，當(dāng)固定資產(chǎn)使用壽命的預(yù)期數(shù)與原先的估計(jì)數(shù)有重大差異時(shí)，調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限。一個(gè)現(xiàn)象的思考眾所周知，固定資產(chǎn)的加速折舊可以獲得“納稅金額因時(shí)間遞延的貨幣時(shí)間價(jià)值”，然而我國(guó)上市公司卻極少采納加速折舊法，原因何在？5關(guān)于固定資產(chǎn)減值IAS16允許固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回;我國(guó)新的準(zhǔn)則不允許固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。如何進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提：IAS的做法確定固定資產(chǎn)持續(xù)使用中的未來(lái)現(xiàn)金流量是一個(gè)難題，因?yàn)槌呛推渌Y產(chǎn)結(jié)合，否則大部分固定資產(chǎn)不能單獨(dú)產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此的解決辦法是：（1）如果沒有理由相信，固定資產(chǎn)持續(xù)使用的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其銷售凈價(jià)，則資產(chǎn)的銷售凈價(jià)可視為其可收回金額；（2）如果固定資產(chǎn)持續(xù)使用的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其銷售凈價(jià)，則應(yīng)確定和固定資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元（所謂現(xiàn)金產(chǎn)出單元，是指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合，并且能認(rèn)定該資產(chǎn)組合是最小的資產(chǎn)組合），由于現(xiàn)金產(chǎn)出單元未來(lái)現(xiàn)金流量可知，因此可以確定現(xiàn)金產(chǎn)出單元是否發(fā)生減值，如果現(xiàn)金產(chǎn)出單元沒有發(fā)生減值，則現(xiàn)金產(chǎn)出單元中的固定資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn)減值損失；如果現(xiàn)金產(chǎn)出單元發(fā)生了減值，則應(yīng)首先用減值損失沖減現(xiàn)金產(chǎn)出單元中的商譽(yù)資產(chǎn)（假定現(xiàn)金產(chǎn)出單元中存在商譽(yù)資產(chǎn)），如果商譽(yù)資產(chǎn)全部沖銷以后，減值損失還有剩余，則應(yīng)按現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值占不包括商譽(yù)資產(chǎn)在內(nèi)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元賬面價(jià)值（即與該現(xiàn)金產(chǎn)出單元有關(guān)的資產(chǎn)組合賬面價(jià)值）的比例對(duì)減值損失進(jìn)行分配，因此，固定資產(chǎn)應(yīng)分配的減值損失的大小主要取決于該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值在現(xiàn)金產(chǎn)出單元中所占的比例。我國(guó)的固定資產(chǎn)減值原則固定資產(chǎn)減值。具體實(shí)務(wù)操作中，一是要把握一個(gè)判斷資產(chǎn)減值的原則，即應(yīng)確保資產(chǎn)以不超過(guò)其可收回金額的前提下進(jìn)行計(jì)量，如果資產(chǎn)原值超過(guò)其可收回金額，該資產(chǎn)視為已經(jīng)減值，則資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)減值損失。二是計(jì)量資產(chǎn)減值應(yīng)核查兩個(gè)重要金額，即確認(rèn)被核查資產(chǎn)的銷售凈價(jià)和使用價(jià)值。三是分三個(gè)步驟評(píng)估減值：評(píng)估一項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值跡象；確認(rèn)資產(chǎn)可收回金額與賬面價(jià)值比較；資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于擬計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，要確認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)能否產(chǎn)生獨(dú)立于其他資產(chǎn)的現(xiàn)金流入，如果可以確認(rèn)，應(yīng)單獨(dú)計(jì)算該項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；否則，應(yīng)以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為單位來(lái)計(jì)算減值準(zhǔn)備，分別計(jì)算銷售凈價(jià)與使用價(jià)值（預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值），二者較高者確認(rèn)為可收回金額。計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)將可收回金額與資產(chǎn)凈值比較，如果為正數(shù)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備；如果為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。2005年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購(gòu)入一項(xiàng)利用專利技術(shù)設(shè)備，發(fā)現(xiàn)類似的專利技術(shù)在市場(chǎng)上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項(xiàng)設(shè)備可能減值，1）如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場(chǎng)上廠商愿意以2,200,000元的銷售凈價(jià)收購(gòu)該設(shè)備，2）尚可使用5年，未來(lái)5年的現(xiàn)金流量為500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來(lái)現(xiàn)金流量為380,000元。3）采用折現(xiàn)率5%，假設(shè)2005年賬面價(jià)值3,000,000元，已經(jīng)計(jì)提折舊500,000元，以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備200,000元。資產(chǎn)使用價(jià)值為2283561元，銷售凈價(jià)為2200000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為16439元（2300000-2283561）。第三，資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理。借：營(yíng)業(yè)外支出16439貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備16439Part.V：資產(chǎn)減值主要變化1在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度有要求更加明確。一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”。3可收回金額的計(jì)量原則比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)操作指導(dǎo)規(guī)定。3新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。公允價(jià)值很大程度是靠人為判斷，中國(guó)目前還無(wú)法廣泛使用公允價(jià)值，人為調(diào)整利潤(rùn)的行為屢屢出現(xiàn)，所以對(duì)公允價(jià)值采取限制使用的態(tài)度。4新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價(jià)值法。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試。只要有活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值。強(qiáng)調(diào)一旦使用了公允價(jià)值，就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理。5.2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出了計(jì)提“八項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，建立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念，及其確認(rèn)和計(jì)量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容，新準(zhǔn)則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”。對(duì)于商譽(yù)，規(guī)定每年至少減值測(cè)試一次，首次采用將對(duì)損益影響很大，今后使用影響較少。而且按照資產(chǎn)減值的沖減順序，首先沖減商譽(yù)，沖減成零以后才能沖減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的其他資產(chǎn)項(xiàng)目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異1在減值測(cè)試時(shí)間上，我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則IAS36不盡相同。新準(zhǔn)則要求主體定期（在會(huì)計(jì)期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值。對(duì)商譽(yù)特別明確每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。2在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問(wèn)題上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS36規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國(guó)新準(zhǔn)則明確規(guī)定了“已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回”。原因在于：我國(guó)企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤(rùn)現(xiàn)象頻頻發(fā)生，對(duì)2004年度減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報(bào)的分析結(jié)果，通過(guò)轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度人為調(diào)整損益，2家ST公司分別增加當(dāng)年利潤(rùn)32495和4500萬(wàn)元，占各自當(dāng)年凈利潤(rùn)的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分別增加當(dāng)年利潤(rùn)28080萬(wàn)元、6885萬(wàn)元、6373萬(wàn)元和5003萬(wàn)元，避免當(dāng)年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提升了公司的業(yè)績(jī)。3與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。但是沒有規(guī)定減值跡象判斷和計(jì)量確認(rèn)操作過(guò)程。國(guó)際準(zhǔn)則IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細(xì)的規(guī)定了減值操作。舉例：商譽(yù)減值資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失的分兩步分?jǐn)偅旱谝徊?，抵減資產(chǎn)組或組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，即減值損失應(yīng)優(yōu)先分?jǐn)傊羶r(jià)值確定比較主觀的資產(chǎn)；第二步，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。資產(chǎn)組合賬面價(jià)值調(diào)整為1850萬(wàn)元，可收回金額為1000萬(wàn)元，判斷存在資產(chǎn)減值損失850萬(wàn)元，但確認(rèn)的商譽(yù)僅限于A企業(yè)持有B企業(yè)的所有者權(quán)益的80%部分，因此實(shí)際確認(rèn)商譽(yù)的80%進(jìn)行減值，先沖減商譽(yù)400萬(wàn)元，再?zèng)_減可辨認(rèn)凈資產(chǎn)450萬(wàn)元。Part.VI：分部報(bào)告國(guó)內(nèi)原有規(guī)定和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中國(guó)證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》的附件《會(huì)計(jì)報(bào)表附注指引》中，對(duì)分部信息披露的內(nèi)容作了簡(jiǎn)單規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)分部報(bào)表及其規(guī)定作了規(guī)定。財(cái)政部2001年11月2日印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----分部報(bào)告》（ED）。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1981年8月發(fā)布了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)《分部報(bào)告的會(huì)計(jì)信息》，于1997年修訂，發(fā)布了新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)《分部報(bào)告》。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容一、分部的劃分分部包括業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部。劃分分部的依據(jù)是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項(xiàng)或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。該組成部分承擔(dān)了不同于其他組成部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在確定業(yè)務(wù)分部時(shí)，應(yīng)考慮以下主要因素：1、產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)；2、生產(chǎn)過(guò)程的性質(zhì)；3、產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶類型或類別；4、產(chǎn)品銷售或勞務(wù)提供所使用的方法；5、產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供所處的法律環(huán)境。地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠在一個(gè)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。該組成部分承擔(dān)了不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境組成部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在確定地區(qū)分部時(shí)，應(yīng)考慮以下主要因素：1、所處經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境的相似性；2、在不同地區(qū)經(jīng)營(yíng)之間的關(guān)系；3、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的相似性；4、某一特定地區(qū)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)；5、外匯管理規(guī)定情況；6、潛在的貨幣風(fēng)險(xiǎn)大小。二、報(bào)告分部的確定業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部是報(bào)告分部確定的基礎(chǔ)。確定報(bào)告分部的幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：重要性的標(biāo)準(zhǔn)（10%）；報(bào)告分部比重達(dá)到75%的標(biāo)準(zhǔn)；報(bào)告分部的數(shù)量一般不超過(guò)10個(gè)。三、分部報(bào)告的形式分部報(bào)告的形式分為主要分部報(bào)告形式和次要分部報(bào)告形式。確定的依據(jù)是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬差異的主要原因。主要分部報(bào)告形式按下列原則確定：1、企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬主要受其產(chǎn)品和勞務(wù)差異影響的，報(bào)告分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。2、企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬主要受其在不同的國(guó)家或地區(qū)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響的，報(bào)告分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是地區(qū)分部，次要形式是業(yè)務(wù)分部。3、企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬同時(shí)較大地受其產(chǎn)品和勞務(wù)的差異以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在地區(qū)的差異影響的，報(bào)告分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。四、分部會(huì)計(jì)信息披露1對(duì)于主要報(bào)告形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按主要報(bào)告形式在附注中披露分部收入、分部費(fèi)用、分部利潤(rùn)（虧損）、分部資產(chǎn)和分部負(fù)債等。企業(yè)披露報(bào)告分部信息，應(yīng)當(dāng)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表或個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的總額信息相銜接。2次要報(bào)告形式披露收入、資產(chǎn)。在計(jì)量和報(bào)告對(duì)其他分部交易收入時(shí)，除其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定外，分部間轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量。分部間轉(zhuǎn)移交易價(jià)格的確定原則及其變更，應(yīng)當(dāng)予以披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露分部會(huì)計(jì)政策。分部會(huì)計(jì)政策是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表或個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策，以及與分部報(bào)告特別相關(guān)的會(huì)計(jì)政策。Part.VII：財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的組成財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：(一)資產(chǎn)負(fù)債表；(二)利潤(rùn)表；(三)所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表；(四)現(xiàn)金流量表；(五)附注。所有者權(quán)益變動(dòng)表—一般應(yīng)單獨(dú)列報(bào)以下項(xiàng)目：（一）凈利潤(rùn)；（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額；（三）會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的累積影響金額；（四）所有者投入資本和向所有者分配利潤(rùn)等；（五）按照規(guī)定提取的盈余公積；（六）實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)期初和期末余額及其調(diào)整情況。Part.10：關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》由財(cái)政部于1997年5月發(fā)布，本次對(duì)該準(zhǔn)則的修訂主要體現(xiàn)在：準(zhǔn)則內(nèi)容描述更具體、客觀，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的外延，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露事項(xiàng)作了具體要求。準(zhǔn)則差異原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露報(bào)表披露范圍不要求母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易，也不要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露包括在合并報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易修訂的準(zhǔn)則中，不要求母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露包括在合并報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，以及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息判斷原則原準(zhǔn)則正文未表述準(zhǔn)則正文強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系注重關(guān)系的實(shí)質(zhì)，不僅僅是法律形式。明確：不能僅因?yàn)閮蓚€(gè)或多個(gè)企業(yè)有同一名關(guān)鍵管理人員，就將其作為關(guān)聯(lián)方，除非該關(guān)鍵管理人員能同時(shí)對(duì)這些企業(yè)實(shí)施控制、共同控制或重大影響。不能僅因?yàn)楣餐刂颇澈蠣I(yíng)企業(yè)，就將各合營(yíng)者作為關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)方定義原準(zhǔn)則定義中未包括此范圍關(guān)聯(lián)方定義擴(kuò)展：1）間接地對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制或施加重大影響的各方屬于關(guān)聯(lián)方2）母公司的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員屬于關(guān)聯(lián)方受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露披露要求原則規(guī)定無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露，但未明確提及披露的層次即母公司、最終控制方和最低中間控股公司。關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，可選擇按交易的金額或相應(yīng)比例披露。對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目只簡(jiǎn)要提及應(yīng)披露金額或比例。原準(zhǔn)則未要求無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括母公司、最終控制方、對(duì)外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司，關(guān)聯(lián)方關(guān)系披露更清晰、客觀。關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額。對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額。強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方披露》（IAS24），1984年7月發(fā)布，1994年11月重編，2003年12月修訂，生效日期2005年1月1日。我國(guó)新修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》在定義及披露內(nèi)容上部分向IAS24趨同，但存在實(shí)質(zhì)性差異——即同受國(guó)家控制的企業(yè)間是否作為關(guān)聯(lián)方披露問(wèn)題。IAS規(guī)定，與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易應(yīng)該進(jìn)行披露，下面是一些交易的例子：（1）商品（產(chǎn)成品或半成品）的購(gòu)銷；（2）不動(dòng)產(chǎn)和其他資產(chǎn)的購(gòu)銷；（3）勞務(wù)的提供或接受；（4）租賃；（5）研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移；（6）許可協(xié)議下的轉(zhuǎn)移；（7）融資協(xié)議下的轉(zhuǎn)移（包括以現(xiàn)金或?qū)嵨锾峁┑馁J款或權(quán)益性投資）；（8）擔(dān)?；虻盅簻?zhǔn)備；以及（9）代表主體或由主體代表另一方所進(jìn)行的債務(wù)結(jié)算。Part.8：現(xiàn)金流量表現(xiàn)金流量模型上述三種活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量可組成多個(gè)現(xiàn)金流量模型，每一個(gè)現(xiàn)金流量模型可反映每一個(gè)公司所處的不同的公司發(fā)展時(shí)期，及當(dāng)前公司的狀況。一個(gè)常見的正常現(xiàn)金流量模型是：

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為正，投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為負(fù)，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為正或負(fù)。對(duì)于正常經(jīng)營(yíng)的多數(shù)公司（在美國(guó)超過(guò)70%）而言，來(lái)自經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量應(yīng)為正數(shù)。事實(shí)上，除少數(shù)特殊情況外，如果一個(gè)公司多次來(lái)源于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量為負(fù)數(shù)，這是該公司財(cái)務(wù)狀況陷入困境的信號(hào)。Part.9：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異關(guān)于股利的會(huì)計(jì)處理*舊準(zhǔn)則：資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)所制定利潤(rùn)分配方案中分配的股利（或分配給投資者的利潤(rùn)，下同），應(yīng)按如下方式予以處理：（1）現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中單獨(dú)列示；（2）股票股利在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)制定并經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利，比照上述規(guī)定處理。*新準(zhǔn)則：將擬分配的股票股利和現(xiàn)金股利在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)所制定利潤(rùn)分配方案中擬分配的股票股利和現(xiàn)金股利（或擬分配給投資者的利潤(rùn)），不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為負(fù)債，而應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。因?yàn)槠洳环县?fù)債定義中所強(qiáng)調(diào)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。Part.10：會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正

一、增加了有關(guān)無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定新準(zhǔn)則規(guī)定，就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認(rèn)為無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整或無(wú)法對(duì)某項(xiàng)前期差錯(cuò)應(yīng)用追溯重述法進(jìn)行更正：1．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；2．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定；3．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。二、取消了重大差錯(cuò)改為前期差錯(cuò)前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成遺漏或誤報(bào)。1．在以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息；2．在編報(bào)以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)期可以取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息。前期差錯(cuò)包括由計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。重要的前期差錯(cuò)應(yīng)該采用追溯重述法進(jìn)行更正。追溯重述法，是指在發(fā)生前期差錯(cuò)時(shí)，如同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異

一、會(huì)計(jì)政策的定義IAS8將會(huì)計(jì)政策定義為“企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用的特定原則、基礎(chǔ)、管理、規(guī)則和做法”，其在內(nèi)涵和外延上都比較寬泛,實(shí)質(zhì)上包含了會(huì)計(jì)的基本假設(shè)、會(huì)計(jì)的一般原則和具體原則、會(huì)計(jì)處理方法,甚至還包含某些非會(huì)計(jì)假設(shè)。我國(guó)目前的新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義未作修改，仍與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義基本相同，“指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法”,其中“具體原則”指企業(yè)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則所制定的、適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度中所采用的會(huì)計(jì)原則；“具體會(huì)計(jì)處理方法”，指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中對(duì)于諸多可選擇的會(huì)計(jì)處理方法中所選擇的適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法，它在內(nèi)涵上更為集中。二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理IAS8對(duì)會(huì)計(jì)政策變更給出了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：（1）基準(zhǔn)方法：會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，除非有關(guān)前期的調(diào)整金額不能合理確定。由于采用追溯調(diào)整法而產(chǎn)生的調(diào)整金額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益的期初余額；如果前期調(diào)整金額不能合理確定，則采用未來(lái)適用法。比較會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)加以重編，除非重編比較信息不可行。（2）備選方法：企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，除非有關(guān)前期的調(diào)整金額不能合理確定。由于采用追溯調(diào)整法而產(chǎn)生的調(diào)整金額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的凈損益；比較信息的表達(dá)方式應(yīng)與前期一致，同時(shí)，應(yīng)當(dāng)按基準(zhǔn)方法所要求的那樣，提供模擬比較信息，除非提供模擬比較信息不可行；模擬比較信息經(jīng)常單獨(dú)作為一欄。企業(yè)采用備選方法時(shí)，如果應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期的調(diào)整金額不能合理確定，則采用未來(lái)適用法。本準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)政策變更時(shí)除有特別規(guī)定，均應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，并將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，但不需要重編以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。如果累計(jì)影響數(shù)不能合理確定，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)采用未來(lái)適用法。在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直采用?？梢?，IAS8給予企業(yè)自主選擇的空間比本準(zhǔn)則大。本準(zhǔn)則與IAS8的基準(zhǔn)方法類似，而不允許企業(yè)將累積影響數(shù)調(diào)整計(jì)入當(dāng)期損益。本準(zhǔn)則此次修訂增加的有關(guān)無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的規(guī)定，令會(huì)計(jì)政策變更處理方法的選擇更為明確。三、會(huì)計(jì)政策變更的披露內(nèi)容IAS8針對(duì)不同的方法分別規(guī)定了會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)披露的內(nèi)容。在基準(zhǔn)方法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露：①會(huì)計(jì)政策變更的原因；②當(dāng)期的以及所列報(bào)各期的調(diào)整金額；③比較信息以前各期的調(diào)整金額；④重編比較信息的事實(shí)，或重編比較信息不可行的事實(shí)。在備選方法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露：①會(huì)計(jì)政策變更的原因；②計(jì)入當(dāng)期凈損益的調(diào)整金額；③比較信息所包含的各期調(diào)整金額以及以前各期的調(diào)整金額，或列報(bào)模擬信息不可行的事實(shí)。我國(guó)的準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)披露內(nèi)容的規(guī)定比較簡(jiǎn)單，要求披露：①會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由；②會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；③累積影響數(shù)不能合理確定的理由。會(huì)計(jì)政策變更的披露內(nèi)容是與會(huì)計(jì)處理方法相對(duì)應(yīng)的，本準(zhǔn)則的規(guī)定仍然與IAS8的基準(zhǔn)方法相類似，但本準(zhǔn)則只要求披露累積影響數(shù)，比IAS8要求披露的比較信息以前各期的調(diào)整金額更為簡(jiǎn)單。四、前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理IAS8對(duì)于前期差錯(cuò)，同樣規(guī)定了兩種處理方法：（1）基準(zhǔn)方法：與前期相關(guān)的錯(cuò)誤更正金額應(yīng)通過(guò)調(diào)整留存收益的期初余額來(lái)反映，除非這樣做不可行；比較信息應(yīng)重新表述，除非無(wú)法做到這一點(diǎn)。（2）備選方法：會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正金額應(yīng)計(jì)入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期凈損益。在財(cái)務(wù)報(bào)表中，比較信息應(yīng)如前期的報(bào)告方式一樣報(bào)告。附加模擬信息也應(yīng)予以報(bào)告，除非無(wú)法做到這一點(diǎn)。本準(zhǔn)則規(guī)定，重要的前期差錯(cuò)應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行更正。追溯重述法，是指在發(fā)生前期差錯(cuò)時(shí)，如同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。序號(hào)項(xiàng)目會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更前期差錯(cuò)更正1準(zhǔn)則名稱改變

舊準(zhǔn)則稱“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”；

新準(zhǔn)則稱“前期差錯(cuò)更正”2會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的定義指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。如合并會(huì)計(jì)報(bào)表政策、外幣折算方法、收入確認(rèn)方法、所得稅處理方法、存貨計(jì)價(jià)方法、長(zhǎng)期投資核算方法、壞帳損失核算方法、借款費(fèi)用核算方法等。指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。如壞帳準(zhǔn)備的估計(jì)、固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值的估計(jì)、無(wú)形資產(chǎn)受益年限估計(jì)、或有損失估計(jì)等。(1)舊準(zhǔn)則定義：會(huì)計(jì)差錯(cuò)指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)由于確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。包括會(huì)計(jì)政策使用上的差錯(cuò)、會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)及其他會(huì)計(jì)差錯(cuò)等。

(2)新準(zhǔn)則定義：前期差錯(cuò)指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成遺漏或誤報(bào)。一是在以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息；二是在編報(bào)以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)期可以取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息。包括由于計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。請(qǐng)大家仔細(xì)按照如下比較的內(nèi)容進(jìn)行理解3會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的定義指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。指由于情況發(fā)生變化或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。指企業(yè)對(duì)于發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況，分別采用不同的方法進(jìn)行處理更正。4變更或更正的條件會(huì)計(jì)政策變更，必須符合下列條件之一：(1)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；(2)這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

下列各項(xiàng)不屬于會(huì)計(jì)政策變更：(1)本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策；(2)對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。(1)企業(yè)賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，使會(huì)計(jì)估計(jì)也相應(yīng)作出改變。

(2)取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。

(3)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更很難區(qū)分時(shí)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法進(jìn)行處理。(1)企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。

(2).年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定處理。5變更或更正的例子(1)國(guó)家發(fā)布實(shí)施了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求變更會(huì)計(jì)政策；(2)通貨膨脹時(shí)將存貨計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法。(1)企業(yè)某無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后情況發(fā)生變化，該資產(chǎn)的收益年限已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。(2)原壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例是5%，現(xiàn)判斷壞帳增多，將計(jì)提比例提高為15%。(1)會(huì)計(jì)政策使用上的差錯(cuò),如購(gòu)建固定資產(chǎn)在該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入損益而錯(cuò)于資本化，應(yīng)更正；(2)會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)，如多計(jì)或少計(jì)壞帳準(zhǔn)備，影響損益應(yīng)更正；(3)其他差錯(cuò)，如科目使用差錯(cuò)應(yīng)更正。6會(huì)計(jì)處理方法(1)追溯調(diào)整法。指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。即應(yīng)當(dāng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。如果是比較會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項(xiàng)目；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。

追溯調(diào)整法的運(yùn)用步驟：計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；進(jìn)行相關(guān)的帳務(wù)處理；調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；附注說(shuō)明。

(2)未來(lái)適用法。指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。不須計(jì)算變更的累積影響數(shù)、也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只需計(jì)算確定變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)。對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來(lái)適用法。即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。為了使不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠可比，如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益，則以后期間也應(yīng)計(jì)入日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益；如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入特殊項(xiàng)目，則以后期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)也應(yīng)計(jì)入特殊項(xiàng)目。新準(zhǔn)則增加了追溯重述法，指在發(fā)生前期差錯(cuò)時(shí)，如同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。重要的前期差錯(cuò)應(yīng)該采用追溯重述法進(jìn)行更正。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

7會(huì)計(jì)處理方法選擇(1)法律或行政法規(guī)、規(guī)章的要求改變會(huì)計(jì)政策的同時(shí)，也規(guī)定了會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法，則按規(guī)定辦法處理。如國(guó)家發(fā)布的新舊會(huì)計(jì)制度銜接辦法。

(2)法律或行政法規(guī)、規(guī)章的要求改變會(huì)計(jì)政策，但沒有規(guī)定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法，則采用追溯調(diào)整法。

(3)由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況發(fā)生改變，為使會(huì)計(jì)信息更為可靠、相關(guān)而改變會(huì)計(jì)政策，則采用追溯調(diào)整法。

(4)如會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，則采用未來(lái)適用法。

(1)本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。

(2)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。

(3)重要的前期差錯(cuò)應(yīng)該采用追溯重述法進(jìn)行更正。8在會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)披露的內(nèi)容(1)會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由，包括對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的闡述、變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策、變更后采用新的會(huì)計(jì)政策以及變更的原因等。

(2)會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)，包括采用追溯調(diào)整法時(shí)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)、變更對(duì)當(dāng)期以及比較會(huì)計(jì)報(bào)表所列其他各期凈損益的影響金額等。

(3)累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的影響金額等。(1)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由，包括對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容、變更的日期以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因等。

(2)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)，包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益的影響金額和對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額等。

(3)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的理由。(1)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的事項(xiàng)、原因和更正方法。

(2)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)凈損益的影響金額以及對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額。Part.11：無(wú)形資產(chǎn)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異一、準(zhǔn)則定義不同原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)指沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。不再區(qū)分可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，把商譽(yù)排除在外。二、對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂原準(zhǔn)則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！毙聹?zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對(duì)開發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。三、增加有關(guān)不確定有用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定原準(zhǔn)則中只是規(guī)定了有限有用壽命的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定有用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的有用壽命可能會(huì)很長(zhǎng)，也可能會(huì)很短，或者是不確定的，不確定性說(shuō)明應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。四、原準(zhǔn)則規(guī)定了無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定，一旦提取就不允許沖回。新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響1無(wú)形資產(chǎn)的范圍和定義的變化，只是進(jìn)一步明確了商譽(yù)應(yīng)由企業(yè)合并準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范，而不使用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，對(duì)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)沒有影響。2取消原準(zhǔn)則第10條中的“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值?！?，這條規(guī)定取消后，企業(yè)就可以按照投資雙方議定的價(jià)格作為入帳價(jià)值，從而造成權(quán)益增加，資產(chǎn)機(jī)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力。3對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂。此條規(guī)定對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用較大的企業(yè)影響是巨大的，將極大的增加企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)機(jī)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力。4增加有關(guān)不確定有用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。明確規(guī)定了此類無(wú)形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測(cè)試。商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量方式由按照直線法攤銷，改變?yōu)橹辽倜磕赀M(jìn)行減值測(cè)試不攤銷的方法，并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組或組合進(jìn)行減值測(cè)試的方法。可能增加或減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益變化，資產(chǎn)機(jī)構(gòu)隨之發(fā)生變化。5資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許沖回。此條規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，調(diào)整利潤(rùn)的行為。因此減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益減少，資產(chǎn)機(jī)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率降低。無(wú)形資產(chǎn)與隱形價(jià)值《財(cái)富》雜志1999年世界500強(qiáng)中：通用汽車公司排名第一，其年銷售額為1090.58億美元，資產(chǎn)總額為2739.21億美元，2000年3月14日的股票市場(chǎng)價(jià)值為638.38億美元；微軟公司排名第84位，其銷售額為197.47億美元，資產(chǎn)總額