【國際稅收】第三章 國際重復(fù)征稅及解決方法

第三章國際重復(fù)征稅及解決方法自然人居民身份法人居民身份因納稅人(跨國納稅人）的經(jīng)濟活動擴大到境外回顧國內(nèi)稅收國際稅收是指在開放的經(jīng)濟條件下流轉(zhuǎn)所得財產(chǎn)國際稅收稅收管轄權(quán)各國概況公民管轄權(quán)經(jīng)營所得勞務(wù)所得投資所得財產(chǎn)所得居民管轄權(quán)地域管轄權(quán)以及國與國之間稅收法規(guī)存在差異或相互沖突而帶來的一些稅收問題和稅收現(xiàn)象。重復(fù)征稅本章結(jié)構(gòu)與重點重復(fù)征稅國際重復(fù)征稅法律型經(jīng)濟型同一課稅對象在同一時期內(nèi)被相同或類似的稅種課征了一次以上兩個或兩個以上的國家在同一時期內(nèi)對同一納稅人或不同納稅人的同一課稅對象征收相同或類似的稅收AAABB同種稅收管轄權(quán)重疊不同稅收管轄權(quán)重疊約束居民管轄權(quán)的國際規(guī)范約束地域管轄權(quán)的國際規(guī)范扣除法減免法免稅法抵免法消除重復(fù)征稅經(jīng)濟影響公民管轄權(quán)類似第一節(jié)國際重復(fù)征稅問題的產(chǎn)生一、國際重復(fù)征稅的含義重復(fù)征稅：指同一課稅對象在同一時期內(nèi)被相同或類似的稅種課征了一次以上。重復(fù)課稅問題既可以發(fā)生在一國之內(nèi)，也可以發(fā)生在國與國之間。重復(fù)課稅發(fā)生在國與國之間，即國際重復(fù)課稅指兩個或兩個以上的國家，在同一時間內(nèi)，對同一納稅人或不同納稅人的同一課稅對象征收相同或類似的稅收

二、國際重復(fù)征稅的類型三、國際重復(fù)征稅問題的產(chǎn)生（一）兩國同種稅收管轄權(quán)交叉重疊主要由有關(guān)國家判定所得來源地或居民身份的標(biāo)準(zhǔn)相互沖突造成。1、居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅例一：甲、乙兩國均行使居民管轄權(quán)，對于自然人居民納稅人的確定，甲國采用住所標(biāo)準(zhǔn)，乙國采用居住時間標(biāo)準(zhǔn)。A先生的家庭和財產(chǎn)都在甲國，但出于經(jīng)商的目的，某一稅收年度他在乙國居住了較長時間，根據(jù)各自國家的國內(nèi)稅法，甲、乙兩國同時認(rèn)定他為本國的居民納稅人對其行使居民管轄權(quán)征稅，從而A先生的全部所得（或財產(chǎn)）將在兩國承擔(dān)雙重的稅收負(fù)擔(dān)。例二：甲、乙兩國均行使居民管轄權(quán)，對于法人居民納稅人的確定，甲國采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)，乙國采用總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。B公司在甲國注冊，但將其總機構(gòu)設(shè)在乙國，甲、乙兩國同時認(rèn)定他為本國的居民納稅人并對其行使居民管轄權(quán)征稅，從而B公司的全部所得將在兩國承擔(dān)雙重的稅收負(fù)擔(dān)。2、地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)征稅例一：甲國A公司派雇員S先生（S先生為甲國的公民和居民）到乙國從事技術(shù)指導(dǎo)，S先生的薪金由A公司支付。甲國根據(jù)這筆薪金支付地是在本國，而判定其來源于本國.乙國則根據(jù)勞務(wù)的提供地在本國，也判定這筆薪金來源于本國.例二：甲國A公司在乙國的常設(shè)機構(gòu)B公司派雇員S先生（S先生為甲國的公民和居民）到丙國從事技術(shù)指導(dǎo)，S先生的薪金由B公司支付。乙國根據(jù)這筆薪金是由設(shè)在本國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)負(fù)擔(dān)，而判定其來源于本國.丙國則根據(jù)勞務(wù)的提供地在本國，也判定這筆薪金來源于本國.3、公民管轄權(quán)與公民管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)征稅確定公民身份的標(biāo)準(zhǔn)不同，但要遵守“一人一籍”（二）兩國不同種稅收管轄權(quán)交叉重疊1、居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)重疊（較常見）例：某美國居民公司A公司在中國設(shè)立一家分公司，該分公司在某納稅年度取得利潤100萬美元。由于美國行使居民管轄權(quán)征稅，A公司須將此100萬美元并入其來自世界其他地區(qū)的所得向美國稅務(wù)當(dāng)局申報納稅；另一方面，由于中國行使地域管轄權(quán)征稅，A公司還要就來源于中國的這100萬美元向中國稅務(wù)當(dāng)局申報納稅，從而由于兩個國家行使基于不同原則確立的稅收管轄權(quán)，同一筆跨國所得在兩個國家都承擔(dān)了納稅義務(wù)，發(fā)生了國際重復(fù)課稅。2、公民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)重疊（較少）例：美籍華人王先生在中國開辦了一家律師事務(wù)所，并已在中國居住二年。某納稅年度他的律師事務(wù)所取得利潤。由于美國行使公民管轄權(quán)征稅，王先生擁有美國國籍，因此須就其全部所得30萬美元向美國稅務(wù)當(dāng)局申報納稅；同時，由于中國行使居民管轄權(quán)征稅，王先生在中國居住二年，已具有中國居民身份，王先生還須就這30萬美元向中國稅務(wù)當(dāng)局申報納稅。這樣，王先生的全部所得在兩個國家都承擔(dān)了納稅義務(wù)，發(fā)生了國際重復(fù)課稅。3、居民管轄權(quán)、公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅（較少）（三）經(jīng)濟組織的層級結(jié)構(gòu)使之更加復(fù)雜化經(jīng)濟組織的層級結(jié)構(gòu)：母公司——子公司——孫公司——曾孫公司——玄孫公司第二節(jié)國際重復(fù)征稅問題的解決一、約束居民管轄權(quán)的國際規(guī)范（一）約束自然人行使居民管轄權(quán)的國際規(guī)范如一個自然人被兩個國家根據(jù)本國法律同時判定為本國居民，從而有權(quán)對其形式居民管轄權(quán)時，《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》均要求按附加標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則或加比規(guī)則（tie-breakerrules決勝法）來確定其最終居民身份，從而將稅收的居民管轄權(quán)賦予其中的一個國家來行使：1、長期性住所（permanenthome）；2、重要利益中心（centerofvitalinterests）；3、習(xí)慣性住所（habitualadobe）；4、國籍（nationality）（二）約束法人行使居民管轄權(quán)的國際規(guī)范在法人方面，根據(jù)《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》的精神，如果兩個國家判定法人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突，即同一個法人被兩個國家認(rèn)定為本國的稅收居民時，則應(yīng)根據(jù)“實際管理機構(gòu)所在地”來決定由哪個國家對其行使居民管轄權(quán)二、約束地域管轄權(quán)的國際規(guī)范（一）經(jīng)營所得（營業(yè)利潤）常設(shè)機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)（二）個人勞務(wù)所得2、對于獨立個人勞務(wù)所得應(yīng)由哪國征稅的問題，目前國際上并沒有統(tǒng)一的規(guī)范（三）投資所得1、2、（四）財產(chǎn)所得不動產(chǎn)：由不動產(chǎn)的所在國對不動產(chǎn)所得和轉(zhuǎn)讓收益征稅動產(chǎn)：轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)由轉(zhuǎn)讓者的居住國對其征稅（有例外）第三節(jié)不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國際重復(fù)征稅的減除方法消除國際重復(fù)征稅的方式國際重復(fù)征稅問題的處理方法一、扣除法例題假定甲國一居民公司在某納稅年度取得總所得100萬元，100萬其中來自于甲國(居住國)的所得70萬元，70萬來自于乙國(非居住國)的所得30萬元；

30萬甲國公司所得稅稅率為40%40%乙國公司所得稅稅率為30%。30%甲國實行扣除法分析該公司的納稅情況。甲國公司繳納的乙國稅款(30×30%)9萬元甲國公司來源于乙國的應(yīng)稅所得(30－9)21萬元甲國公司來源于本國的應(yīng)稅所得70萬元甲國公司境內(nèi)境外應(yīng)稅總所得(70十21)91萬元甲國公司在本國應(yīng)納稅款(91×40%)36.4萬元甲國公司實際共繳納稅款(9+36.4)45.4萬元甲國對該跨國公司在乙國已繳納的9萬元稅款只給予3.6萬元（9×40％）的減除，可見扣除法只能緩解但不能徹底減除國際重復(fù)征稅。兩個協(xié)定范本不主張此方法9萬21萬91萬36.4萬45.4萬40萬9萬不能完全消除由于稅收管轄權(quán)重疊交叉造成的國際雙重征稅，其給予跨國納稅人扣除的一部分稅款，只能對國際雙重征稅起一定的緩解作用。采用扣除法的國家很少?？鄢ň毩?xí)假設(shè)有一個設(shè)在甲國的A公司。某年A公司獲利100萬元，分公司獲利50萬元，乙國所得稅稅率為20%，甲國所得稅稅率為30%，比較免稅法和扣除法免除國際雙重征稅的效果。二、減免法三、免稅法免稅法復(fù)習(xí)免稅法又稱豁免法，是指居住國政府對本國居民的國外所得全部或部分免予征稅。來源國征稅居住國征稅免稅法與單一行使地域管轄權(quán)單邊免稅一些國家對本國居民的外國所得給予免稅待遇是基于國內(nèi)稅法來進行的。全部免稅與部分免稅。雙邊免稅來源國稅率參與免稅持股時間行業(yè)限制單邊免稅可能出現(xiàn)（雙重免稅，doublenon-taxation)要求國外來源所得享受免稅必須是本國居民公司參股達到一定比例的制定稱為“參與免稅”或“參股免稅”股息（參股免稅的情況除外）、利息、特許權(quán)使用費等消極所得，來源國往往只征較低的預(yù)提稅，不予免稅。（適用抵免）dothenumbers全額抵免與累進抵免國外所得免稅，區(qū)別在于：要不要計入國內(nèi)所得，調(diào)增適用的累進級次。四、抵免法三、國際重復(fù)征稅的分類法律性重復(fù)征稅（judicaldoubletaxation）兩個或兩個以上擁有稅收管轄權(quán)的征稅主體對同一納稅人的同一課稅對象同時行使征稅權(quán)，這時產(chǎn)生的重復(fù)征稅屬于法律性重復(fù)征稅經(jīng)濟性重復(fù)征稅（economicdoubletaxation）當(dāng)兩個或兩個以上征稅主體對不同納稅人的同一課稅對象同時行使征稅權(quán)，這時產(chǎn)生的重復(fù)征稅屬于經(jīng)濟性重復(fù)征稅兩者區(qū)別主要在于納稅人是否具有同一性國際重復(fù)課稅的類型國際重復(fù)課稅的經(jīng)濟影響國際重復(fù)課稅的免除第一節(jié)國際重復(fù)課稅的類型稅制性重復(fù)課稅法律性重復(fù)課稅經(jīng)濟性重復(fù)課稅一、稅制性重復(fù)課稅同一課稅權(quán)主體對同一或不同納稅人的同一課稅對象或稅源課征不同形式的稅收例3.1例3.1假定A國居民漢斯先生在某納稅年度內(nèi)取得10萬美元的總收入，他考慮將其中的二分之一用于消費，二分之一用于儲蓄，而用于消費的部分又有二分之一購買生活必需品，二分之一購買奢侈品。在常見的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)下，漢斯先生的這10萬美元總收入，將面臨政府的多次課稅。一重征稅二重征稅三重征稅一重征稅所得稅首先，漢斯先生須按本國稅法的規(guī)定繳納所得稅，若所得稅率為20％，則他將繳納所得稅2萬美元，稅后所得為8萬美元。二重征稅增值稅漢斯先生將花費4萬美元用于購買消費品，但消費品的價格中往往包含了銷售者轉(zhuǎn)嫁給他的稅收，假定A國對消費品普遍征收增值稅，其基本稅率為50％，稅負(fù)有一半轉(zhuǎn)嫁給消費者，則漢斯先生還要負(fù)擔(dān)1萬美元的增值稅。一般財產(chǎn)稅漢斯先生用于儲蓄的4萬美元將形成各種財產(chǎn)，如銀行存款、房屋、土地、金銀、古董等，若A國征收一般財產(chǎn)稅，稅率為3％，則對于這些財產(chǎn)，漢斯先生又要繳納0.12萬美元的一般財產(chǎn)稅。三重征稅消費稅漢斯先生的計劃消費額中有一部分（1.5萬美元）將用于購買奢侈品，A國對奢侈品在增值稅之外還要征收一道消費稅，由于對奢侈品課稅時稅收負(fù)擔(dān)基本上是由消費者承擔(dān)的，設(shè)消費稅稅率為50％，則漢斯先生又需負(fù)擔(dān)消費稅0.75萬美元。二、法律性重復(fù)課稅由于在法律上采取不同的確立稅收管轄權(quán)的原則或者基于同一原則在確立稅收管轄權(quán)時采用的具體標(biāo)準(zhǔn)不同而造成的重復(fù)課稅一般表現(xiàn)為兩個或兩個以上的課稅權(quán)主體對同一納稅人的同一課稅對象進行多次課稅。當(dāng)實施這類重復(fù)課稅的的課稅權(quán)主體處于兩個或兩個以上國家時，就成為法律性的國際重復(fù)課稅。具體情形法律性重復(fù)課稅的具體情形居民（或公民）管轄權(quán)與地域管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅(例3.2)居民管轄權(quán)與公民管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅(例3.3)居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅(例3.4)(例3.5)地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅(例3.6)(例3.7)居民管轄權(quán)、公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅例3.2某美國居民公司A公司在中國設(shè)立一家分公司，該分公司在某納稅年度取得利潤100萬美元。由于美國行使居民管轄權(quán)征稅，A公司須將此100萬美元并入其來自世界其他地區(qū)的所得向美國稅務(wù)當(dāng)局申報納稅；另一方面，由于中國行使地域管轄權(quán)征稅，A公司還要就來源于中國的這100萬美元向中國稅務(wù)當(dāng)局申報納稅，從而由于兩個國家行使基于不同原則確立的稅收管轄權(quán)，同一筆跨國所得在兩個國家都承擔(dān)了納稅義務(wù)，發(fā)生了國際重復(fù)課稅。例3.3美籍華人王先生在中國開辦了一家律師事務(wù)所，并已在中國居住二年。某納稅年度他的律師事務(wù)所取得利潤。由于美國行使公民管轄權(quán)征稅，王先生擁有美國國籍，因此須就其全部所得30萬美元向美國稅務(wù)當(dāng)局申報納稅；同時，由于中國行使居民管轄權(quán)征稅，王先生在中國居住二年，已具有中國居民身份，王先生還須就這30萬美元向中國稅務(wù)當(dāng)局申報納稅。這樣，王先生的全部所得在兩個國家都承擔(dān)了納稅義務(wù)，發(fā)生了國際重復(fù)課稅。例3.4甲、乙兩國均行使居民管轄權(quán)，對于自然人居民納稅人的確定，甲國采用住所標(biāo)準(zhǔn)，乙國采用居住時間標(biāo)準(zhǔn)。A先生的家庭和財產(chǎn)都在甲國，但出于經(jīng)商的目的，某一稅收年度他在乙國居住了較長時間，根據(jù)各自國家的國內(nèi)稅法，甲、乙兩國同時認(rèn)定他為本國的居民納稅人對其行使居民管轄權(quán)征稅，從而A先生的全部所得（或財產(chǎn)）將在兩國承擔(dān)雙重的稅收負(fù)擔(dān)。例3.5甲、乙兩國均行使居民管轄權(quán)，對于法人居民納稅人的確定，甲國采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)，乙國采用總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。B公司在甲國注冊，但將其總機構(gòu)設(shè)在乙國，甲、乙兩國同時認(rèn)定他為本國的居民納稅人并對其行使居民管轄權(quán)征稅，從而B公司的全部所得將在兩國承擔(dān)雙重的稅收負(fù)擔(dān)。例3.7甲國A公司在乙國的常設(shè)機構(gòu)B公司派雇員S先生（S先生為甲國的公民和居民）到丙國從事技術(shù)指導(dǎo)，S先生的薪金由B公司支付。乙國根據(jù)這筆薪金是由設(shè)在本國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)負(fù)擔(dān)，而判定其來源于本國.丙國則根據(jù)勞務(wù)的提供地在本國，也判定這筆薪金來源于本國.例3.6甲國A公司派雇員S先生（S先生為甲國的公民和居民）到乙國從事技術(shù)指導(dǎo)，S先生的薪金由A公司支付。甲國根據(jù)這筆薪金支付地是在本國，而判定其來源于本國.乙國則根據(jù)勞務(wù)的提供地在本國，也判定這筆薪金來源于本國.三、經(jīng)濟性重復(fù)課稅經(jīng)濟性重復(fù)課稅是基于相同的確立稅收管轄權(quán)的原則，對由同一經(jīng)濟交易聯(lián)系起來的不同納稅人的同一課稅對象或稅源的重復(fù)課稅。例如，對公司和股東、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活動的買方和賣方、債權(quán)人和債務(wù)人等的重復(fù)課稅.具體情況經(jīng)濟性重復(fù)課稅的具體情況跨國信托分紅例3.8跨國股息收益例3.9跨國商品交易額例3.10跨國利息所得例3.11跨國分居津貼和撫養(yǎng)費例3.8假定甲國信托公司A公司某納稅年度經(jīng)營一筆信托財產(chǎn)實現(xiàn)所得10萬美元，根據(jù)甲國稅法，A公司須就這筆所得繳納20％的所得稅。當(dāng)A公司將將稅后的8萬美元分配給受益人乙國居民X先生時，乙國又行使居民管轄權(quán)，對X先生取得的8萬美元信托分紅再次課稅。這時，甲、乙兩國雖然都是行使居民管轄權(quán)，卻發(fā)生了對同一筆信托所得的國際重復(fù)課稅。例3.9甲國的A公司在乙國設(shè)立一家子公司B公司，在某納稅年度B公司取得利潤100萬美元,B公司在稅后利潤中向A公司支付股息50萬美元.根據(jù)乙國稅法的規(guī)定，B公司要就其全部利潤向乙國繳納30％的所得稅。根據(jù)甲國的稅法規(guī)定，母公司獲得的股息又要在甲國納稅。例3.10甲國的A公司將其產(chǎn)品銷售給乙國的子公司B公司，售價為150萬元，A公司將該150萬元計入銷售收入，B公司則將其計入成本，經(jīng)核算，兩公司的利潤分別為50萬元和15萬元。甲國的稅務(wù)當(dāng)局接受了A公司的銷售價格150萬元，并對利潤50萬元予以課稅。但乙國的稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為這筆交易的正常交易價格應(yīng)為140萬元，因此，將B公司的應(yīng)稅所得額由15萬元調(diào)整為25萬元，并據(jù)以課稅。例3.11甲國A公司向乙國B公司提供一筆貸款，A公司由此取得利息須計入總所得，向甲國政府納稅，但是乙國政府根據(jù)這筆貸款的性質(zhì)及本國稅法的有關(guān)規(guī)定，僅允許B公司按照支付利息的一定比例作為費用扣除，這樣未能扣除的利息實際上被甲、乙兩國重復(fù)課稅。第二節(jié)國際重復(fù)課稅的經(jīng)濟影響國際重復(fù)課稅對稅收公平的影響橫向公平國際重復(fù)課稅對稅收效率的影響資本輸出中性從資本輸出國角度看，稅收不應(yīng)改變資本的輸出方向，資本不論投向國內(nèi)還是國外，以及投向國外的不同國家或地區(qū)，其相對邊際收益率都不應(yīng)因稅收而發(fā)生改變。資本輸入中性從資本輸入國角度考察，稅收不應(yīng)改變資本的輸入方向，來自于國內(nèi)、外以及來自國外不同國家或地區(qū)的投資應(yīng)承擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)。第三節(jié)國際重復(fù)課稅的免除國際重復(fù)課稅免除的原則屬地優(yōu)先國際重復(fù)課稅免除的對象從非居住國獲取的已納稅的跨國所得或財產(chǎn)免除項目的性質(zhì)，必須是稅,而不是費。免除的稅種必須是所得稅和一般財產(chǎn)稅免除的所得稅類稅種，其計稅基礎(chǔ)必須是凈收入第四章國際重復(fù)課稅免除的主要方法扣除法（DeductionMethod）免稅法（ExemptionMethod）抵免法（CreditMethod）減免法（ReductionMethod）稅收饒讓抵免不免除重復(fù)課稅措施的情況納稅人在居住國的應(yīng)納稅額Td=Y·rd=(Yd＋Yf)·rd在非居住國納稅，稅收負(fù)擔(dān)

Tf=Yf··rf重復(fù)課稅額第一節(jié)扣除法納稅人在居住國的應(yīng)納稅額Td=(Y－Tf)·rd=(Yd＋Yf－Yf·rf)·rd得到的稅收扣除Tde=Yf··rf··rd重復(fù)課稅額例3.12甲國采取扣除法甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得30萬元，來自乙國的所得為20萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行30％的比例稅率。居民A在甲國的應(yīng)納稅額計算如下：①應(yīng)納稅所得額＝總所得－在非居住國已納稅收＝50－20×30％＝44萬元②應(yīng)納稅額＝10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（44－30）×40％＝11.6萬元第二節(jié)免稅法納稅人在居住國的應(yīng)納稅額Td=Yd·rd得到的稅收扣除Tex=Yf·rd·重復(fù)課稅額免稅法1、全額免稅法

納稅人在居住國的應(yīng)納稅額

Td=Yd·rd2、累進免稅法（例3.13)

納稅人在居住國的應(yīng)納稅額實行免稅法的條件例3.13甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得30萬元，來自乙國的所得為20萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行30％的比例稅率。甲國采取全額免稅法免除國際重復(fù)課稅，則居民A在甲國的應(yīng)納稅額計算如下：①應(yīng)納稅所得額＝境內(nèi)所得＝30萬元②應(yīng)納稅額＝10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＝6萬元甲國采取累進免稅法甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得30萬元，來自乙國的所得為20萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行30％的比例稅率。居民A在甲國的應(yīng)納稅額計算如下：應(yīng)納稅額＝[10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（50－30）×40％]×（30/50)=8.4萬元第三節(jié)抵免法（CreditMethod）全額抵免限額抵免全額抵免納稅人在居住國的應(yīng)納稅額Td=Y·rd－Tf=Y·rd－Yf·rf得到的稅收扣除Tcrf=Yf·rf重復(fù)課稅額納稅人稅收負(fù)擔(dān)的三種情況居住國稅率與非居住國稅率相同，即rd＝rf時，居住國政府這時稅收抵免就相當(dāng)于稅收豁免；居住國稅率高于非居住國稅率，即rd＞rf時，納稅人須按照較高的本國稅率補交一部分稅款；居住國稅率低于非居住國稅率，即rd＜rf時，納稅人則可以得到退稅。總的來說，納稅人全部所得或財產(chǎn)承擔(dān)的稅負(fù)總會等于按居住國稅率計算的總稅負(fù)。例3.14甲國采取全額抵免法甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得30萬元，來自乙國的所得為20萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行30％的比例稅率。居民A在甲國的應(yīng)納稅額計算如下：①應(yīng)納稅所得額＝境內(nèi)所得＋境外所得＝50萬元②抵免前應(yīng)納稅額＝[10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（50－30）×40％]＝14萬元③抵免額＝境外所得×境外稅率＝20×30％＝6萬元④應(yīng)納稅額＝抵免前應(yīng)納稅額－抵免額＝14－6＝8萬元限額抵免納稅人在居住國的應(yīng)納稅額抵免限額Cl=Yf·rd得到的稅收扣除重復(fù)課稅額納稅人稅收負(fù)擔(dān)的三種情況居住國稅率與非居住國稅率相同，即rd＝rf時，稅收抵免就相當(dāng)于稅收豁免，居住國政府對境外稅收給予全部抵免；居住國稅率高于非居住國稅率，即rd＞rf時，居住國政府居住國政府對境外稅收給予全部抵免，并按照較高的本國稅率補征其差額；居住國稅率低于非居住國稅率，即rd＜rf時，居住國政府只允許抵免相當(dāng)于較低的居住國稅率的稅收。納稅人不能得到退稅，而只能承擔(dān)較高的境外稅負(fù)。例3.15甲國采取限額抵免法甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得30萬元，來自乙國的所得為20萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行30％的比例稅率。①應(yīng)納稅所得額＝境內(nèi)所得＋境外所得＝50萬元②抵免前應(yīng)納稅額＝14萬元③抵免限額＝境外所得×境內(nèi)稅率＝10×10％＋（20－10）×20％＝3萬元④境外稅收＝境外所得×境外稅率＝20×30％＝6萬元⑤∵境外稅收＞抵免限額，∴抵免額＝抵免限額＝3萬元⑥應(yīng)納稅額＝抵免前應(yīng)納稅額－抵免額＝14－3＝11萬元。例3.16甲國采取限額抵免法甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得30萬元，來自乙國的所得為20萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行10％的比例稅率。①應(yīng)納稅所得額＝境內(nèi)所得＋境外所得＝50萬元②抵免前應(yīng)納稅額＝14萬元③抵免限額＝境外所得×境內(nèi)稅率＝10×10％＋（20－10）×20％＝3萬元④境外稅收＝境外所得×境外稅率＝20×10％＝2萬元⑤∵境外稅收＜抵免限額，∴抵免額＝境外稅收＝2萬元⑥應(yīng)納稅額＝抵免前應(yīng)納稅額－抵免額＝14－2＝12萬元。第四節(jié)減免法納稅人在居住國的應(yīng)納稅額Td=Yd·rd＋Yf·rd·θ得到的稅收扣除Tre=(1－θ)·Yf·rd重復(fù)課稅額第五節(jié)稅收饒讓抵免指居住國政府對于收入來源國給予外國投資者的減免稅視同已經(jīng)繳納，給予抵免，不再要求本國投資者補交在非居住國得到減免的稅款。一般都要通過雙邊的國際稅收協(xié)定加以明確規(guī)定。三種類型稅收饒讓抵免依照稅法規(guī)定的減免稅或者退稅優(yōu)待，按假如沒有這些鼓勵措施而征收的稅額給予饒讓抵免。把稅法上規(guī)定的稅率與簽訂稅收協(xié)定降低的稅率之間的課稅差額視為已課稅額，仍按稅法規(guī)定的稅率給予抵免。在簽訂稅收協(xié)定降低稅率的基礎(chǔ)上再給予的減免稅額，視為已課稅額，仍按稅收協(xié)定的稅率抵免。稅收饒讓舉例假定居住國甲國的A公司有一分公司B，B公司當(dāng)年獲利100萬元。甲國所得稅率為40%，乙國所得稅率為30%，乙國給予外國投資者稅收優(yōu)惠，把所得稅率減到10%。在甲國實行稅收抵免的情況下，B公司在乙國繳納10萬元所得稅，把稅后利潤匯回甲國A公司，按照甲國稅法規(guī)定，A公司應(yīng)把其國內(nèi)外所得(包括B公司的全部所得)匯總計算繳稅。資本輸出中性與

國際重復(fù)課稅免除方法的比較“資本輸出中性”實現(xiàn)的條件（1－td）Pd／（1－tf）Pf＝Pd／Pftd＝tf各種免除國際重復(fù)課稅的方法實現(xiàn)資本輸出中性的效果各種免除國際重復(fù)課稅的方法實現(xiàn)資本輸出中性的效果能實現(xiàn)資本輸出中性：全額抵免法不能實現(xiàn)資本輸出中性：有利于國外投資：稅收豁免、稅收饒讓歧視國外投資：稅收扣除、在非居住國稅率高于居住國稅率條件下的限額抵免對國外投資的傾向不確定：稅收減免“財政中性”與國際重復(fù)課稅的免除財政中性Fd=FfEd－Td＝Fd=Ff=Ef－Tf由Ed＞Ef，，Td＞Tf國際稅收饒讓符合“財政中性”第五章直接抵免和間接抵免直接抵免方法間接抵免方法一、直接抵免方法適用范圍適用于同一經(jīng)濟實體跨國自然人跨國法人的總公司與境外分公司計算方法直接按抵免法的原則進行計算抵免限額的計算1、抵免限額的計算合并累進抵免Cl=Y·rd·不合并累進抵免Cl=Yf·rd分國限額法和綜合限額法分項限額法（1）分國限額法和綜合限額法分國限額居住國政府對其居民來自每一個非居住國的所得，分別計算出各自的抵免限額，在每一個非居住國所繳納的稅收只能在相應(yīng)的抵免限額內(nèi)給予抵免計算過程綜合限額居住國政府對其居民來自不同非居住國的所得匯總相加，按居住國稅率計算出一個統(tǒng)一的抵免限額，納稅人繳納的全部境外稅收可在該限額內(nèi)抵免。計算過程分國限額計算過程確定納稅人在第i個非居住國的抵免限額確定納稅人在第i個非居住國可抵免額確定納稅人在居住國應(yīng)納稅額綜合限額計算過程確定納稅人綜合抵免限額Cl確定納稅人在居住國應(yīng)納稅額綜合限額和分國限額對跨國納稅人和居住國經(jīng)濟利益的影響對跨國納稅人在幾個非居住國的經(jīng)營都有利潤綜合限額法有利在各個非居住國的分公司既有盈利又有虧損分國限額法有利對居住國與以上相反抵免限額舉例

1.在甲國的總公司A和其設(shè)在乙國和丙國的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計算抵免限額及總公司應(yīng)向甲國繳納的稅額：國家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國總公司A100050乙國分公司B1006060丙國分公司C1004040(1)按綜合限額法計算抵免限額綜合抵免限額（1200×50%）×（100+100）/1200100萬元B公司與C公司已納外國稅額(60十40)100萬元實際抵免額100萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(600－100)500萬元(2)按分國限額法計算抵免限額乙國抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬元丙國抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬元允許乙國實際抵免額50萬元允許丙國實際抵免額40萬元抵免后A公司應(yīng)納居住國稅額(600－50－40)510萬元上例中，C公司虧損50萬元，其他情況相同。(1)按綜合限額法計算綜合抵免限額〔525×（100-50）/1050〕25萬元實際抵免額25萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(525—25)500萬元(2)按分國限額法計算。乙國抵免限額(550×100/1100)50萬元由于C公司在丙國的經(jīng)營虧損，所以不存在抵免問題。A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(525－50)475萬元我國目前對企業(yè)和個人外國稅收抵免限額的計算主要采用分國限額法。企業(yè)：分國不分項個人：分國分項（2）分項限額法居住國對納稅人各種類型的境外所得分別計算抵免限額，納稅人各類境外所得已繳納境外稅收只能在同項抵免限額內(nèi)抵免。計算過程分項限額計算過程確定納稅人第j項境外所得的抵免限額確定納稅人第j項境外所得可抵免額確定納稅人在居住國應(yīng)納稅額

（3）抵免限額的調(diào)整與結(jié)轉(zhuǎn)抵免限額的調(diào)整如果納稅人以往年度在外國發(fā)生虧損并已沖減全球所得，那么相當(dāng)于以往年度在外國虧損額的外國來源所得則不能計入當(dāng)年在本國計算抵免限額時的外國來源所得額。抵免限額的結(jié)轉(zhuǎn)有些國家允許納稅人把某納稅年度來自高稅率非居住國的超限額向不足限額的納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)二、間接抵免方法適用范圍適用于由同一經(jīng)濟交易聯(lián)系起來的屬于不同經(jīng)濟實體的跨國納稅人之間的稅收抵免可享受間接抵免的公司必須是其下層公司的積極投資者計算方法一層間接抵免多層間接抵免一、一層間接抵免計算母公司收到的子公司支付的股息所承擔(dān)的外國公司所得稅額Tp計算應(yīng)歸屬于母公司的子公司在非居住國取得的所得Yp對子公司在非居住國繳納的公司所得稅和母公司直接負(fù)擔(dān)的預(yù)提所得稅應(yīng)分別進行間接抵免和直接抵免間接抵免法舉例甲國母公司A擁有設(shè)在乙國子公司B的50%的股份。A公司在某納稅年度在本國獲利100萬元，B公司在同一納稅年度在本國獲利200萬元，繳納公司所得稅后，按股權(quán)比例向母公司支付毛股息，并繳納預(yù)提所得稅；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國公司所得稅稅率為30%，乙國預(yù)提稅稅率為10%?，F(xiàn)計算甲國A公司的間接抵免額及向甲國應(yīng)繳稅額。B公司繳納乙國公司所得稅(200×30%)60萬元B公司納公司所得稅后所得(200－60)140萬元B公司付A公司毛股息(140×50%)70萬元乙國征收預(yù)提所得稅(70×10%)7萬元A公司承擔(dān)的B公司所得稅(200×30%×70/140)30萬元A公司來自B公司所得(70十30)100萬元抵免限額[(100十100)×40%×100/（100+100）]40萬元因為A公司間接和直接繳納乙國稅額為37萬元(30十7)，小于抵免限額40萬元，所以實際抵免額取兩者中較小數(shù)額。實際抵免額37萬元