分步處置子公司股權的會計處理例解-高頓財務培訓

母公司通過多次交易、分步處置子公司的股權，其過程和結果可能是：(1)分步將所持子公司的股份全部售出，不再持有原子公司股份;(2)分步處置一部分股權投資，但不喪失對子公司的控制權;(3)分步處置對公司的股權投資，從而喪失對子公司的控制權，但保留部分對子公司的股權投資?，F(xiàn)以執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的單位為例，分析研究各種情況下分步處置子公司股權的會計處理。適用的會計政策規(guī)范及其解讀

掌握分步處置子公司股權的會計處理必須首先了解其適用的會計政策。

(一)適用的會計政策

《企業(yè)會計準則》正文對處置子公司股權的會計處理未作規(guī)范，適用的該類規(guī)范見于以下列舉的各文件中：

1.《企業(yè)會計準則解釋第5號》(以下簡稱《5號解釋》)規(guī)定：企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司投資直至喪失控制權的，應當按照財政部《關于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》(財會[2009]16號，以下簡稱財會[2009]16號)和《企業(yè)會計準則解釋第4號》(以下簡稱《4號解釋》)的規(guī)定，對每一項交易進行會計處理。分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理;但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務報表中應確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

《5號解釋》還列舉了符合“這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的”四種情況，并規(guī)定了在上述任何一種或多種情況下，應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理的具體條件。

2.財會[2009]16號規(guī)定：企業(yè)處置對子公司的投資，處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額，在母公司個別財務報表中應當確認為當期投資收益;處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務報表中應當確認投資收益;如果處置對子公司的投資未喪失控制權的，應當按照財政部《關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》(財會便[2009]14號)規(guī)定，將此項差額計入資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減的，應當調(diào)整留存收益。

3.《4號解釋》規(guī)定：企業(yè)因處置對子公司的股權投資或其他原因(比如經(jīng)母公司批準，子公司吸收了第三方達到對子公司控股的權益性投資，作者注)喪失了對原有子公司控制權的，應當區(qū)分個別財務報表和合并報表進行相關會計處理：(1)在個別財務報表中，對于處置的股權，應當按照《企業(yè)會計準則第2號———長期股權投資》的規(guī)定進行處理;同時，對于剩余股權，應當按照賬面價值確認為長期股權投資或者其他相關金融資產(chǎn)，處置后剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按成本法轉為權益法相關規(guī)定進行會計處理;(2)在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算的應享有原子公司自購買日開始連續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，計入喪失控制權當期投資收益，并在報表附注作詳細說明。

(二)以上規(guī)定的解讀

現(xiàn)對以上規(guī)定進行解讀：

1.對于個別財務報表，即母公司的賬務處理：(1)無論通過多次交易分步處置開始時是否已確定屬一攬子交易，或者交易發(fā)生時母公司是否已喪失控制權，都應當按照《企業(yè)會計準則第2號———長期股權投資》的規(guī)定，按照處置取得的價款與處置股權賬面價值的差額確認投資收益;(2)對于剩余股權仍未喪失控制權的，核算方法不變;已喪失控制權但符合權益法核算條件的，轉按權益法核算;不符合權益核算條件但股權有活躍市場、其公允價值能夠可靠計量的，改按“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”核算;在金融市場沒有報價、公允價值無法可靠計量的，應以喪失控制權日的賬面價值作為長期股權投資成本采用成本法核算。

2.對于合并財務報表：(1)屬喪失控制權之前處置的股權投資，幾個文件的規(guī)范已趨于統(tǒng)一，即不論最后結果是否導致喪失控制權，其處置價款與對應的享有子公司凈資產(chǎn)份額的差額，均計入資本公積(《5號解釋》中稱為其他綜合收益);如果后來的處置導致喪失控制權，則應將以前計入資本公積的處置損益轉入喪失控制權當期的投資收益;(2)《4號解釋》中“處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按持股比例計算的應享有原子公司自購買開始連續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額”，已被《5號解釋》的“處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額”所替代，因為在正常情況下，兩者的金額是相等;(3)由于合并財務報表時，確認的分步處置股權投資時處置價款與處置投資對應的享有子公司凈資產(chǎn)份額的差額(以下簡稱處置損益)，已包含在個別財務報表并被合并在合并財務報表中，所以合并財務報表時不應再另外確認，否則，會造成重復計量。但是，由于在喪失控制權之前，合并財務報表時確認的處置損益不計入當期損益而計入資本公積，因此具體處理時應將這一部分處置損益從合并財務報表的投資收益轉入資本公積中，在喪失控制權時再轉入投資收益。母公司分步處置子公司股權的賬務處理

母公司分步處置子公司股權的賬務處理如下：

(一)確認處置股權

確認處置股權總的原則是注銷處置股權的賬面價值，其賬面價值與實際取得價款的差額，確認為當期損益。具體賬務處理是：按實際取得的處置價款，借記“銀行存款”等科目，按處置股權已提減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目，按處置股權的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，按其差額，貸(或借)記“投資收益”科目;如果股權價款中包含已確認的原子公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，則以上分錄中還應貸記“應收股利”科目，且投資收益數(shù)額也需作相應變動。分步處置的各次交易均作以上分錄。

(二)變更剩余股權的核算方法

如果分步處置后母公司對子公司未喪失控制權，則剩余股權不作賬務處理;如果在經(jīng)分步交易處置后母公司對子公司喪失了控制權，則剩余股權應變更核算方法：

1.如果剩余股權符合采用權益法核算的條件，即喪失對原有子公司控制權以后，投資企業(yè)(原母公司)對被投資單位(原子公司)具有共同控制或重大影響的，該項剩余股權應轉按權益法核算，并以剩余股權的賬面價值作為剩余股權的初始投資成本，即：(1)如果處置部分股權之前已對該股權計提了減值準備，則應按剩余股權的賬面價值，借記“長期股權投資———成本”科目，按剩余股權已提減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目，按剩余股權的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目;(2)如果處置部分股權前未提取過減值準備，則按剩余股權的賬面余額，借記“長期股權投資———成本”科目，貸記“長期股權投資”科目。

由于成本法轉換為權益法屬于會計政策變更，根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，應當采用追溯調(diào)整法，分步調(diào)整剩余股權的賬面價值：

第一步，追溯調(diào)整剩余股權在初始投資時投資成本與按剩余持股比例計算的原投資時享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，前者大于后者的，不作賬務處理;前者小于后者的，按其差額，借記“長期股權投資———成本”科目，貸記“盈余公積”(10%)、“利潤分配———未分配利潤”(90%)科目(假定初始投資發(fā)生在以前年度且當年應提盈余公積)。

第二步，追溯確認應享有或應承擔原子公司自原投資日至喪失控制權日這一期間的凈損益剩余份額：(1)按剩余持股比例計算的原投資日至喪失控制權當期期初原子公司的凈損益中原母公司應計份額，減去原子公司已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利應計份額后的余額，借(或貸)記“長期股權投資———損益調(diào)整”科目，貸(或借)記“盈余公積”、“利潤分配———未分配利潤”科目;(2)按剩余持股比例計算的喪失控制權當期期初至喪失控制權日這一期間原子公司實現(xiàn)凈損益的份額，減去這一期間已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利應計份額后的余額，借(或貸)記“長期股權投資———損益調(diào)整”科目，貸(或借)記“投資收益”科目。

第三步，追溯確認原子公司其他權益變動應計份額。原子公司在購買日至喪失控制權日期間，因除損益以外的原因導致所有者權益發(fā)生變動，剩余股權改為權益法核算時，原母公司應按剩余持股比例計算的應計份額，借(或貸)記“長期股權投資———其他權益變動”科目，貸(或借)記“資本公積———其他資本公積”科目。

經(jīng)上述處理后，剩余股權應按權益法的相關規(guī)定進行確認、計量和列報。

2.如果剩余股權雖然存在，但原母公司對原子公司已不再具有控制、共同控制或重大影響，不過剩余股權在活躍市場中具有報價、其公允價值能夠可靠計量，應將其從長期股權投資轉為相關的其他金融資產(chǎn)，即按照剩余股權的賬面價值和已提減值準備，借記“可供出售金融資產(chǎn)”、“交易性金融資產(chǎn)”、“長期股權投資減值準備”科目，按剩余股權的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，并開始采用公允價值對剩余股權進行后續(xù)計量。

3.如果憑剩余股權母公司對子公司既不具有控制、共同控制或重大影響，而剩余股權在活躍市場中又沒有報價、其公允價值不能可靠計量，則仍應采用成本法核算。喪失控制權之前已提減值準備的，應按其賬面價值和減值準備余額，借記“長期股權投資”、“長期股權投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“長期股權投資”科目。在喪失控制之前沒有提取減值準備的，剩余股權不作賬務處理。合并財務報表的相關處理

分步處置子公司股權涉及的合并財務報表的相關處理需掌握以下步驟：

(一)母公司在不喪失控制權情況下分步處置對子公司的股權投資

按照財會[2009]16號和財會便[2009]14號的規(guī)定，母公司在不喪失控制權的情況下處置對子公司的股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置股權投資相對應享有凈資產(chǎn)份額的差額，應計入資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減時，應當調(diào)整留存收益。

(二)母公司分步處置子公司股權直至喪失控制權的合并報表的處理

1.剩余股權的重新計量：按照《4號解釋》的規(guī)定，母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對子公司控制權的，在合并報表時應對剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量，即按照剩余股權在喪失控制權日的公允價值與其賬面價值的差額，借記或貸記“長期股權投資”項目，貸記或借記“投資收益”項目。

2.其他綜合收益的確認：按照《5號解釋》的規(guī)定，分步處置對子公司股權投資，在喪失控制權之前，合并財務報表時每次均應確認其他綜合收益，計算公式為：每次應確認其他綜合收益=本次處置股權投資取得的價款-本次處置時子公司凈資產(chǎn)公允價值×本次處置的股權投資占子公司股份比例。

以上確認的其他綜合收益，因為已包含在個別財務報表確認的處置損益中并已并入合并財務報表的“投資收益”項目，所以應從處置損益中轉入資本公積，即借記或貸記“投資收益”項目，貸記或借記“資本公積”項目。

在導致喪失控制權的那一次處置股權交易發(fā)生時，因為本次應確認的其他綜合收益也已在母公司的個別財務報表中確認并已并入合并利潤表的“投資收益”項目中，因此只需要將以前確認并計入資本公積的其他綜合收益，一并轉入喪失控制權當期的投資收益，即借記或貸記“資本公積”項目，貸記或借記“投資收益”項目。案例

【案例】B公司是A公司于2×08年1月4日通過購買合并取得的全資子公司。購入時，B公司凈資產(chǎn)為1000萬元，A公司合并成本為900萬元。2×09年1月2日，A公司與C公司簽訂股權轉讓合同，約定通過三次交易，分步將持有的B公司股權的60%份額轉讓給C公司，第一次交易在2×09年1月3日，A公司收到C公司支付的處置股權價款326萬元(已扣除相關稅費，下同)，同時向C公司交付了對B公司20%的股權，當時B公司凈資產(chǎn)1500萬元;合同約定以后兩次股權轉讓交易分別在2×10年4月1日和2×11年4月2日，每次轉讓股權各為B公司股份的20%，轉讓價款分別按照交易當時與轉讓股權對應的B公司凈資產(chǎn)份額的105%和95%確定。2×10年、2×11年交易發(fā)生時，B公司凈資產(chǎn)分別為2000萬元、2200萬元，其中其他權益變動均為200萬元。A公司收到股權價款分別為420萬元、418萬元，已將相當于B公司股份的各20%交付給C公司。股權轉讓合同履行完畢后，A公司持有B公司股權占B公司全部股份的40%，派有B公司董事，屬有重大影響，因此對于持有B公司股權應改用權益法核算。試作A公司自購買B公司至2×11年底期間相關的會計處理(B公司未分配利潤)。

(一)A公司處置股權行為性質(zhì)認定和相關數(shù)據(jù)計算

1.性質(zhì)。A公司與C公司訂立合同，約定分三步將持有B公司股權的60%轉讓給C公司，每次轉讓20%。按照《5號解釋》的規(guī)定，這樣的分步轉讓股權合同交易屬于一攬子交易，應當將各次交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理。

2.首次處置損益的確認。

(1)個別財務報表(賬務)處理：①應確認處置成本=900×20%=180(萬元，下同);②應確認處置收益=處置價款-處置成本=326-180=146。

(2)合并財務報表時應確認的處置損益：①與處置股權對應的享有B公司凈資產(chǎn)份額=當時B公司凈資產(chǎn)金額×處置股權占B公司股份比例=1500×20%=300;②應確認本次處置股權的其他綜合收益=處置價款-與處置股權對應的享有B公司凈資產(chǎn)份額=326-300=26。

3.2×10年處置損益的確認。

(1)個別財務報表(賬務)處理：①應確認處置成本=900×20%=180;②應確認處置收益=420-180=240。

(2)合并財務報表應確認處置損益：①處置股權對應的享有B公司凈資產(chǎn)份額=2000×20%=400;②本次處置應確認其他綜合收益=420-400=20。

4.2×11年處置損益的確認和賬務調(diào)整。

(1)個別財務報表(賬務)的處理：①應確認處置成本=900×20%=180;②應確認處置收益=418-180=238。

(2)剩余股權改用權益法核算應作賬務調(diào)整：①應確認剩余股權投資成本=900×40%，或=900-180×3=360;②應補充確認損益調(diào)整=[(2200-1000)-200]×40%=400;③應補充確認其他權益變動=200×40%=80;④應補充調(diào)整與剩余股權對應的股權投資差額(初始投資成本小于投資時應享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的差額)=(1000-900)×40%=40。

(3)合并財務報表：2×11年處置后，A公司喪失對B公司的控制權，因此合并財務報表時：①剩余股權應按照公允價值計量，剩余股權公允價值=2200×40%=880(假定股權公允價值與其凈資產(chǎn)份額相等)(已在改為權益法時調(diào)整確認并計入合并財務報表);②計算本次處置股權價款與處置股權對應的享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額=418-2200×20%=-22(已在個別財務報表中確認);③前兩次處置時確認的其他綜合收益=26+20=46。

(二)個別財務報表(賬務)處理

個別財務報表(賬務)處理如表一所示。

(三)合并財務報表相關調(diào)整

合并報表時的相關調(diào)整如表二所示。

(四)相關分析

1.處置損益的因素分析。分步處置損益對子公司的股權投資直至喪失對子公司的控制權，會計處理上分成個別財務報表對處置損益及剩余股權的確認和合并財務報表對處置損益和剩余股權的確認兩個方面，其實合并財務報表的確認數(shù)額均已包含在個別財務報表中，其不同點是在合并報表的處置損益確認時，其處置價款與處置股權對應的享有子公司凈資產(chǎn)份額的差額，應先計入資本公積，在喪失控制權時再轉入投資收益，另外如果剩余股權未采用權益法核算，其剩余股權按公允價值計量形成的損益則不一定包含在個別財務報表中。

以下是對各次處置個別財務報表與合并財務報表確認的損益關系的分析：

(1)2×09年1月確認的處置收益因素分析：①購買B公司時股權投資差額(指購買成本小于購買時享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額，下同)對本次處置收益的影響額=(1000-900)×20%=20(萬元，下同);②自購買B公司至本次處置股權日B公司凈資產(chǎn)增加對本次處置收益的影響額=(1500-1000)×20%=100;③處置價款高于與處置股權對應的享有B公司凈資產(chǎn)份額對本次處置收益的影響額=326-1500×20%=26;合計影響額=20+100+26=146，與賬務處理時確認的股權處置收益的金額相等。(2)2×10年4月確認的處置收益因素分析：①購買B公司時股權投資差額對本次處置收益的影響額=(1000-900)×20%=20;②自購買日至本次處置日B公司凈資產(chǎn)增加對本次處置收益的影響額=(2000-1000)×20%=200;③處置價款高于與處置股權對應的享有B公司凈資產(chǎn)份額對本次處置收益的影響額=420-2000×20%=20;合計影響額=20+200+20=240，與賬面上確認的處置收益相等。

(3)2×11年4月確認的處置收益因素分析：①購買B公司時股權投資差額對本次處置收益的影響額=(1000-900)×20%=20;②自購買日至本次處置股權日B公司凈資產(chǎn)增加對本次處置收益的影響額=(2200-1000)×20%=240;③處置價款低于與處置股