《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南2023年

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南2023

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》

應(yīng)用指南

2023

財(cái)政部會計(jì)司編寫組編著

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南2023

名目

一、總體要求.................................................................1

二、關(guān)于金融工具的相關(guān)定義.................................................1

（-）金融資產(chǎn)............................................................2

（二）金融負(fù)債............................................................3

（三）衍生工具............................................................4

三、關(guān)于適用范圍............................................................5

〔一）涉及其他準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的狀況...............................................6

（三）屬于本準(zhǔn)則范圍的貸款承諾.............................................9

四、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會計(jì)科目....................................................9

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南2023

（四）金融資產(chǎn)減值與利息收入的計(jì)算.........................................94

（五）金融工具減值處理流程圖...............................................95

（六〕金融工具減值的賬務(wù)處理...............................................96

十二、關(guān)于連接規(guī)定.....................................................102

（一）關(guān)于金融資產(chǎn)的分類..................................................102

（二〕相關(guān)指定或撤銷指定..................................................102

（三）關(guān)于金融工具的減值..................................................103

（四）連接調(diào)整與計(jì)量.....................................................104

附錄二.....................................................................105

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》修訂說明...................105

一、本準(zhǔn)則修訂的必要性...................................................105

二、本準(zhǔn)則修訂的過程.....................................................106

三、修訂的主要內(nèi)容.....................................................107

（一）削減金融資產(chǎn)分類...................................................108

（二）簡化嵌入衍生工具的處理.............................................108

（三）強(qiáng)化金融工具減值要求...............................................108

一、總體要求

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱本準(zhǔn)則）主要

標(biāo)準(zhǔn)了各類企業(yè)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確實(shí)認(rèn)和計(jì)量、嵌入衍生工具的會計(jì)處

理、金融工具的減值，以及金融資產(chǎn)和金融負(fù)債所產(chǎn)生的相關(guān)利得和損失的會計(jì)

處理。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會計(jì)確實(shí)認(rèn)和計(jì)量，分別由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融

資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號一一套期會計(jì)》標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)益工具與金融負(fù)債

的區(qū)分等，由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》標(biāo)準(zhǔn)。

企業(yè)所取得的金融資產(chǎn)和擔(dān)當(dāng)?shù)慕鹑谪?fù)債，應(yīng)當(dāng)依據(jù)本準(zhǔn)則的要求進(jìn)展會

計(jì)處理，并且應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號一一金融工具列報》中有關(guān)要求

進(jìn)展列報。

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類是確認(rèn)和計(jì)量的根底。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)其治理金融

資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，對金融資產(chǎn)進(jìn)展合理的分類。

同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險治理要求，對金融負(fù)債進(jìn)展合理的分

類。對金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定，不得任憑變更。對金融負(fù)債的分類一經(jīng)確定不

得變更。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)和終止確認(rèn)條件，對其進(jìn)展確認(rèn)和終

止確認(rèn)。企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債時，通常應(yīng)當(dāng)依據(jù)公允價值計(jì)量。金

融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量與分類親熱相關(guān)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對金融資產(chǎn)和信貸承諾等，以預(yù)期信用損失為根底

確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值預(yù)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮金融資產(chǎn)和信貸承諾等的將來預(yù)期

信用損失狀況，準(zhǔn)時、足額地計(jì)提減值預(yù)備，更加有效反映和防控金（緡黑J信

用風(fēng)險。八

二、關(guān)于金融工具的相關(guān)定義

金融工具是指形成一方的金融資產(chǎn)并形成其我方的或權(quán)播工具的合

同。合同的形式多種多樣，可以承受書面形式，也舞削形式。實(shí)務(wù)中

的金融工具合同通常承受書面形式。非合同的資產(chǎn)和贏余屬以融工具。例

1

如，應(yīng)交所得稅是企業(yè)依據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定擔(dān)當(dāng)?shù)牧x務(wù)，不是以合同為根底的義

務(wù)，因此不符合金融工具定義。一般來說，金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和

權(quán)益工具，也可能包括一些尚未確認(rèn)的工程。

（一）金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合以下條件之一

的資產(chǎn)：

1.從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。例如，企業(yè)的銀行存

款、

應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和發(fā)放的貸款等均屬于金融資產(chǎn)。而預(yù)付賬款不是金融資

產(chǎn)，因其產(chǎn)生的將來經(jīng)濟(jì)利益是商品或效勞，不是收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)

利。

2.在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利。例

如，企業(yè)購入的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)等衍生工具。

【例1】2x17年1月31日，丙上市公司的股票價格為113元。甲企業(yè)與乙

企業(yè)簽訂6個月后結(jié)算的期權(quán)合同。合同規(guī)定：甲企業(yè)以每股4元的期權(quán)費(fèi)買入

6個月后執(zhí)行價格為115元的丙公司股票的看漲期權(quán)。2x17年7月31日，假設(shè)

丙公司股票的價格高于115元，則行權(quán)對甲企業(yè)有利，甲企業(yè)將選擇執(zhí)行該期權(quán)。

本例中，甲企業(yè)享有在潛在有利條件下與乙企業(yè)交換金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，

應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)衍生金融資產(chǎn)。

3.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)展結(jié)算的非衍生工具合同，且企

業(yè)依據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

[例2]2x18年2月1日，甲企業(yè)為上市公司，為回購其一般辭論、與

乙企業(yè)簽訂合同，并向其支付100萬現(xiàn)金。依據(jù)合同，

30日向甲企業(yè)交付與100萬元等值的甲企業(yè)一般股。

體數(shù)量以2x18年6月30日甲企業(yè)的股價確定。

本例中，甲企業(yè)收到的自身一般股的數(shù)量隨屯其一

動。在這種狀況下，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融公

)

2

4.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)展結(jié)算的衍生工具合同，但以固

定

數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號一一金融工具列

報》分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例

交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也不包括本身就要求在將來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益

工具的合同。

［例3］甲企業(yè)于2x17年2月1日向乙企業(yè)支付5000元購入以自身普

通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。依據(jù)該期權(quán)合同，甲企業(yè)有權(quán)以每股100元的價格向

乙企業(yè)購入甲企業(yè)一般股1000股，行權(quán)日為2x18年6月30日。在行權(quán)日，

期權(quán)將以甲企業(yè)一般股凈額結(jié)算。假設(shè)行權(quán)日甲企業(yè)一般股的每股市價為125

元，則期權(quán)的公允價值為25000元，則甲企業(yè)會收到200股〔25000/125）自身

一般股對看漲期權(quán)進(jìn)展凈額結(jié)算。

本例中，期權(quán)合同屬于將來須用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)展結(jié)算的衍生工具合

同，

由于合同商定以甲企業(yè)的一般股凈額結(jié)算期權(quán)的公允價值，而非依據(jù)每股100

元的價格全額結(jié)算1000股甲企業(yè)股票，因此不屬于“以固定數(shù)量的自身權(quán)益工

具交換固定金額的現(xiàn)金在這種狀況下，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該看漲期權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)

衍生金融資產(chǎn)。

（二）金融負(fù)債

金融負(fù)債，是指企業(yè)符合以下條件之一的負(fù)債：

1.向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。例如，企業(yè)的應(yīng)付賬款、

應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付債券等均屬于金融負(fù)債。而預(yù)收賬款不是金融負(fù)債，灣釀致的

將來經(jīng)濟(jì)利益流出是商品或效勞，不是交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的臺義

2.在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)徐御學(xué)

如，企業(yè)簽出的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)等。沿用例1資料Q乙企卷

條件下與甲企業(yè)交換金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一工

3.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)展藕殿圓藕漓茶且企業(yè)依

據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

■>

4.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)展結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)

量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企

業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)

股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益

工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)

益工具不包括應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號一一金融工具列報》分類為權(quán)益工

具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金

融工具，也不包括本身就要求在將來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》標(biāo)準(zhǔn)了金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)

分。

（三）衍生工具

衍生工具，是指屬于本準(zhǔn)則范圍并同時具備以下特征的金融工具或其他合同：

1.其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費(fèi)率指

數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他變量的變動而變動，變量為非金融變量（比方特

定區(qū)域的地震損失指數(shù)、特定城市的氣溫指數(shù)等）的，該變量不應(yīng)與合同的任何

一方存在特定關(guān)系。

衍生工具的價值變動取決于標(biāo)的變量的變化。例如，甲國內(nèi)金融企業(yè)與乙境

外金融企業(yè)簽訂了一份1年期利率互換合約，每半年末甲企業(yè)向乙企業(yè)支付美元

固定利息、從乙企業(yè)收取以6個月美元LIBOR（浮動利率）計(jì)算確定的浮動利息，

合約名義金額為1億美元。合約簽訂時，其公允價值為零。假定合約簽訂半年

后，浮動利率（6個月美元LIBOR）與合約簽訂時不同，甲企業(yè)將依據(jù)將來可收取

的浮動利息現(xiàn)值扣除將支付的固定利息現(xiàn)值確定該合約的公允價值。這里的合約

的公允價值因浮動利率的變化而轉(zhuǎn)變。（尸、

2.不要求初始凈投資，或者與對市場因素變化預(yù)期有類彳愣自沙矮他,建

比，要求較少的初始凈投資。

企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資，通常指品裝遍時

不需要支付現(xiàn)金。例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂G項(xiàng)獎拆⑸等■期合同，

就不需要在簽訂合同時支付將來購置債券所需的現(xiàn)域初始凈投

資，并不排解企業(yè)依據(jù)商定的交易慣例或規(guī)章相應(yīng)繳金，比方企業(yè)進(jìn)

行期貨交易時要求繳納確定的保證金。繳納保證金不構(gòu)成一項(xiàng)企業(yè)解除負(fù)債的現(xiàn)

時支付，由于保證金僅具有“保證”性質(zhì)。

在某些狀況下，企業(yè)從事衍生工具交易也會遇到要求進(jìn)呈現(xiàn)金支付的狀況，

但該現(xiàn)金支付只是相對很少的初始凈投資。例如，從市場上購入備兌認(rèn)股權(quán)證，

就需要先支付一筆款項(xiàng)。但相對于行權(quán)時購入相應(yīng)股份所需支付的款項(xiàng)，此項(xiàng)支

付往往是很小的。又如，企業(yè)進(jìn)展貨幣互換時，通常需要在合同簽訂時支付某種

貨幣計(jì)價的一筆款項(xiàng)，但同時也會收到以另一種貨幣計(jì)價的“等值”的一筆款

項(xiàng)，無論是從該企業(yè)的角度，還是從其對手（合同的另一方〕看，初始凈投資均為

零。

3.在將來某一日期結(jié)算。

衍生工具在將來某一日期結(jié)算，說明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)受一段特定期間。

衍生工具通常在將來某一特定日期結(jié)算，也可能在將來多個日期結(jié)算。例如，利

率互換可能涉及合同到期前多個結(jié)算日期。另外，有些期權(quán)可能由于是價外期權(quán)

而到期不行權(quán)，也是在將來日期結(jié)算的一種方式。

遠(yuǎn)期合同是常見的衍生金融工具。例如，某項(xiàng)6個月后結(jié)算的遠(yuǎn)期合同。依

據(jù)該合同，合同一方（買方）承諾支付100萬元現(xiàn)金，以換取面值為100萬元固

定利率債券；合同的另一方（賣方）承諾交付面值100萬元的固定利率債券以換

取100萬元現(xiàn)金。在這6個月的期間內(nèi)，雙方均有交換現(xiàn)金或金融資產(chǎn)的合同權(quán)

利或義務(wù)。假設(shè)債券的市價超過100萬元，狀況對買方有利，而對賣方不利；假

設(shè)市價低于100萬元，結(jié)果正好相反?？梢?，買方既有與所持有看漲期權(quán)下類似

的合同權(quán)利（金融資產(chǎn)），也有與所簽出看跌期權(quán)下類似的合同義務(wù)〔金融負(fù)

債）；賣方既有與所持有看跌期權(quán)下類似的合同權(quán)利（金融資產(chǎn)），也有與所簽出

看漲期權(quán)下類似的合同義務(wù)（金融負(fù)債）。與期權(quán)一樣，這些合同權(quán)利務(wù)

構(gòu)成的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債與合同中的根底金融工具（被交換微泮a&、“生

明顯的區(qū)分。遠(yuǎn)期合同的雙方都有義務(wù)在商定時間執(zhí)行合同，掇羚即順，

權(quán)持有方選擇行使權(quán)利的狀況下才會被執(zhí)行?！?/p>

三、關(guān)于適用范圍

通常狀況下，符合本準(zhǔn)則中金融工具定義的工程，應(yīng)當(dāng)依據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)展

會計(jì)處理。但一些符合金融工具定義的工程適用其他準(zhǔn)則，不依據(jù)本準(zhǔn)則進(jìn)展會

計(jì)處理。同時，一些非金融工程合同有可能依據(jù)本準(zhǔn)則進(jìn)展會計(jì)處理。

（一）涉及其他準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的狀況

1.由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》標(biāo)準(zhǔn)的對子公司、合營企業(yè)

和聯(lián)營企業(yè)的投資，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，但是企業(yè)依

據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號一一長期股權(quán)投資》對上述投資依據(jù)本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)展

會計(jì)處理的，適用本準(zhǔn)則。企業(yè)持有的與在子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)

益相聯(lián)系的衍生工具，適用本準(zhǔn)則；該衍生工具符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號

一金融工具列報》規(guī)定的權(quán)益工具定義的，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號一

一金融工具列報》。

2.由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號一一職工薪酬》標(biāo)準(zhǔn)的職工薪酬打算形成的企業(yè)

的權(quán)利和義務(wù)，符合金融工具的定義。但由于職工薪酬相關(guān)權(quán)利和義務(wù)的計(jì)量具

有確定的特別性，其會計(jì)處理適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》。

3.由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號一一股份支付》標(biāo)準(zhǔn)的股份支付，適用《企業(yè)

會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》。但是，股份支付中屬于本準(zhǔn)則第八條范圍的買

入或賣出非金融工程的合同，適用本準(zhǔn)則。

4.由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》標(biāo)準(zhǔn)的債務(wù)重組，適用《企業(yè)

會計(jì)準(zhǔn)則第12號一債務(wù)重組》。

5.因清償依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號一一或有事項(xiàng)》所確認(rèn)的估量負(fù)債而

獲得補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》。

6.由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號一一收入》標(biāo)準(zhǔn)的屬于金融工具的合同權(quán)利和

義務(wù)，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，但該準(zhǔn)則要求在確跑強(qiáng)相關(guān)

合同權(quán)利的減值損失和利得時應(yīng)當(dāng)依據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)展會計(jì)處熟小四小樂外

有關(guān)減值的規(guī)定。

7.購置方（或合并方）與出售方之間簽訂的，將忌楝并日）

形成《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號一一企業(yè)合并》標(biāo)簪勺煞斜湎喊不超過企

業(yè)合并獲得批準(zhǔn)并完成交易所必需的合理期限的遠(yuǎn)城時\統(tǒng)嬴則關(guān)于金

融工具和衍生工具的定義，但不適用本準(zhǔn)則。

,2

8.由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》標(biāo)準(zhǔn)的租賃權(quán)利和義務(wù)，適用《企

業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》。但以下狀況除外：

（1）企業(yè)作為出租人的，其租賃應(yīng)收款的減值、終止確認(rèn)的會計(jì)處理，適

用本準(zhǔn)則。

（2）企業(yè)作為承租人的，其租賃應(yīng)付款（即租賃負(fù)債）的終止確認(rèn)的會計(jì)

處理，適用本準(zhǔn)則。

（3）租賃中嵌入的衍生工具的會計(jì)處理，適用本準(zhǔn)則。

9.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。

10.套期會計(jì)，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號一套期會計(jì)》。

11.由保險合同相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的保險合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，適用保險

合同相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。因具有相機(jī)分紅特征而由保險合同相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的合同

所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，適用保險合同相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。但對于嵌入保險合同的衍生

工具，該嵌入衍生工具本身不是保險合同的，適用本準(zhǔn)則。

12.財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，是指當(dāng)特定債務(wù)人到期不能依據(jù)最初或修改后的債務(wù)工

具條款償付債務(wù)時，要求發(fā)行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。

目前實(shí)務(wù)中發(fā)行方對財(cái)務(wù)擔(dān)保合同有兩種處理方式，即依據(jù)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)

展會計(jì)處理，或者依據(jù)保險合同相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)展會計(jì)處理（如融資性擔(dān)保公司）。

因此，本準(zhǔn)則從實(shí)務(wù)角度動身，規(guī)定財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的發(fā)行方可做如下選擇：

（1）發(fā)行方之前明確說明將此類合同視作保險合同，并且已依據(jù)保險合同

相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)展會計(jì)處理的，可以選擇適用本準(zhǔn)則或保險合同相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。

該選擇可以基于單項(xiàng)合同，但選擇一經(jīng)做出，不得撤銷。

（2）其他狀況下，相關(guān)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同適用本準(zhǔn)則。

13.企業(yè)發(fā)行的依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號一一金融工具列報》產(chǎn)定分

類為權(quán)益工具的金融工具，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列

（二）屬于本準(zhǔn)則范圍的買賣非金融工程的合同'

對于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算（即不交恢^是

依據(jù)雙方合同權(quán)利義務(wù)的價值差以現(xiàn)金或其他金魅工具結(jié)3交換金融

用本準(zhǔn)則。但企業(yè)依據(jù)預(yù)定的購置、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付

非金融工程的合同除外。

以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出

非金融工程的合同可能有以下狀況：

（1）合同條款允許合同一方以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)展凈額結(jié)算或通過交

換金融工具結(jié)算。

（2）合同條款沒有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對類似合同以現(xiàn)金或其他金融

工具進(jìn)展凈額結(jié)算或通過交換金融工具進(jìn)展結(jié)算的慣例。

（3）企業(yè)具有收到合同標(biāo)的（如貴金屬）之后在短期內(nèi)將其再次出售以從

短期波動中獵取利潤的慣例。

（4）作為合同標(biāo)的的非金融工程易于轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。

符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)依據(jù)預(yù)定的購置、出售或使

用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融工程的合同，因此屬于本準(zhǔn)則的范

圍。對于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業(yè)應(yīng)進(jìn)展評估以確定其是否

為依據(jù)預(yù)定的購置、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融工程的

合同。

[例4]2x17年1月1日，甲企業(yè)依據(jù)其估量使用需求簽訂了一份按固定

價格購置1000噸銅的遠(yuǎn)期合同。合同規(guī)定，甲企業(yè)在12個月后可以承受實(shí)物

交割，或者依據(jù)銅的公允價值變動以支付或收取現(xiàn)金進(jìn)展凈額結(jié)算。

本例中，假設(shè)甲企業(yè)打算通過承受實(shí)物交割來結(jié)算合同，并且對類似合同沒

有以現(xiàn)金進(jìn)展凈額結(jié)算，或者承受銅的交割但在交割后短時間內(nèi)將其再次出售以

從短期波動中獵取利潤的慣例，那么此合同屬于依據(jù)預(yù)定的購置、銷售或使用要

求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融工程的合同，應(yīng)適用其他相關(guān)怦諾港則。

對于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換工塔結(jié)的買

入或賣出非金融工程的合同，即使企業(yè)依據(jù)預(yù)定的購置、銷售蓋、熊琴夢

持有旨在收取或交付非金融工程的合同的，企業(yè)也可以虛弱合卷好螃初價

值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。企卷初領(lǐng)才頭時做

出該指定，并且必需能夠通過該指定消退或顯著削;:渝旨定一經(jīng)做

出，不得撤銷。例如，某些公共事業(yè)企業(yè)通常會有大麻誕羲割的能源合

)

同，這些合同屬于企業(yè)依據(jù)預(yù)定的購置、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或

交付非金融工程的合同。企業(yè)通常使用能源衍生工具對此類合同進(jìn)展套期。通過

選擇將實(shí)物交割合同指定為

以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，將能夠消退

會計(jì)錯配，從而無需承受套期會計(jì)。

（三）屬于本準(zhǔn)則范圍的貸款承諾

貸款承諾，是指依據(jù)預(yù)先規(guī)定的條款和條件供給信用確實(shí)定承諾。本準(zhǔn)則適

用于以下貸款承諾：

1.企業(yè)指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的貸款承

2.能夠以現(xiàn)金或者通過交付或發(fā)行其他金融工具凈額結(jié)算的貸款承諾。此類

貸款承諾屬于衍生工具。企業(yè)不得僅僅由于相關(guān)貸款將分期撥付（如按工程進(jìn)度

分期撥付的按揭建筑貸款）而將該貸款承諾視為以凈額結(jié)算。

3.假設(shè)企業(yè)存在先例，在貸款承諾形成貸款資產(chǎn)后隨馬上該資產(chǎn)出售（即等

同于以凈額結(jié)算貸款承諾），則企業(yè)全部的同類貸款承諾均應(yīng)適用本準(zhǔn)則。

4.以低于市場利率貸款的貸款承諾。

全部貸款承諾均適用本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。企業(yè)作為貸款承諾發(fā)行方

的，還適用本準(zhǔn)則關(guān)于減值的規(guī)定。同時，全部貸款承諾均應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)會計(jì)

準(zhǔn)則第37號一-金融工具列報》的有關(guān)要求進(jìn)展列報。

四、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會計(jì)科目

企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)展會計(jì)處理j迎反映

金融工具對其財(cái)務(wù)報告的影響。企業(yè)在不違反會計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)吠量和報怨!定

的前提下，可以依據(jù)實(shí)際狀況自行增設(shè)、分拆、合并或簡化會淤色，代費(fèi)

本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)展會計(jì)處理，可以依據(jù)需要設(shè)置以下主要的（磔途癖;見

后文舉例）：-

1.“銀行存款”。本科目核算以攤余本錢計(jì)量蛇3曲樂'銀行或其他金融

機(jī)構(gòu)的各種款項(xiàng)。

2.“其他貨幣資金”。本科目核算以攤余本錢計(jì)量的、企業(yè)的銀行匯票存

款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款、外埠存款等

其他貨幣資金。

3.“交易性金融資產(chǎn)”。本科目核算企業(yè)分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)

入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。本科目可按金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“本錢”“公

允價值變動”等進(jìn)展明細(xì)核算。企業(yè)持有的指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入

當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可在本科目下單設(shè)“指定類”明細(xì)科目核算。衍生金融資產(chǎn)

在“衍生工具”科目核算。

4.“買入返售金融資產(chǎn)”。本科目核算以攤余本錢計(jì)量的、企業(yè)（金融）按

返售協(xié)議商定先買入再按固定價格返售給賣出方的票據(jù)、證券、貸款等金融資產(chǎn)

所融出的資金。

5.“應(yīng)收票據(jù)”。本科目核算以攤余本錢計(jì)量的、企業(yè)因銷售商品、供給勞

務(wù)等而收到的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。

6.“應(yīng)收賬款”。本科目核算以攤余本錢計(jì)量的、企業(yè)因銷售商品、供給勞

務(wù)等日?；顒討?yīng)收取的款項(xiàng)。

7.“應(yīng)收利息”。本科目核算企業(yè)發(fā)放的貸款、各類債權(quán)投資、存放中心銀

行款項(xiàng)、拆出資金、買入返售金融資產(chǎn)等應(yīng)收取的利息。企業(yè)購入的一次還本付

息的債權(quán)投資持有期間取得的利息，在“債權(quán)投資”科目核算。

8.“其他應(yīng)收款”。本科目核算分類為以攤余本錢計(jì)量的、企業(yè)除存出保證

金、買入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利

息、應(yīng)收代位追償款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收分保未到期責(zé)任預(yù)備金、應(yīng)收分保保

險責(zé)任預(yù)備金、長期應(yīng)收款等經(jīng)營活動以外的其他各種應(yīng)收、暫付的款項(xiàng)。

9.“壞賬預(yù)備”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計(jì)量的應(yīng)收款項(xiàng)簪整尊產(chǎn)以

預(yù)期信用損失為根底計(jì)提的損失預(yù)備。'

io.“貸款”。本科目核算以攤余本錢計(jì)量的、企業(yè)（銀彳^修

種客戶貸款，包括質(zhì)押貸款、抵押貸款、保證貸款、信雨裝款宅入\1

11."貸款損失預(yù)備”。本科目核算企業(yè)（W）以國血卷款以

預(yù)期信用損失為根底計(jì)提的損失預(yù)備。計(jì)提貸款損失預(yù)備的資產(chǎn)包括客戶貸款、

拆出資金、貼現(xiàn)資產(chǎn)、銀團(tuán)貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款和

墊款等。

企業(yè)（保險）的保戶質(zhì)押貸款計(jì)提的減值預(yù)備，也在本科目核算。

企業(yè)（典當(dāng)）的質(zhì)押貸款、抵押貸款計(jì)提的減值預(yù)備，也在本科目核算。12.

將"1501持有至到期投資”科目改為“1501債權(quán)投資”o本科目核算企

業(yè)以攤余本錢計(jì)量的債權(quán)投資的賬面余額。本科目可按債權(quán)投資的類別和品種，

分別''面值”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)展明細(xì)核算。

13.將“1502持有至到期投資減值預(yù)備”科目改為“1502債權(quán)投資減值預(yù)

備”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計(jì)量的債權(quán)投資以預(yù)期信用損失為根底計(jì)提

的損失預(yù)備。

14.“1503其他債權(quán)投資”。本科目核算企業(yè)依據(jù)本準(zhǔn)則第十八條分類為以

公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。本科目可按金融資產(chǎn)類別

和品種，分別“本錢”“利息調(diào)整”“公允價值變動”等進(jìn)展明細(xì)核算。

15.“1504其他權(quán)益工具投資”。本科目核算企業(yè)指定為以公允價值計(jì)量且

其變動計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。本科目可按其他權(quán)益工具投

資的類別和品種，分別“本錢”“公允價值變動”等進(jìn)展明細(xì)核算。

16.“交易性金融負(fù)債”。本科目核算企業(yè)擔(dān)當(dāng)?shù)慕灰仔越鹑谪?fù)債。本科目可

按金融負(fù)債類別，分別“本金”“公允價值變動”等進(jìn)展明細(xì)核算。企業(yè)持有的

指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債可在本科目下單設(shè)

“指定類”明細(xì)科目核算。衍生金融負(fù)債在“衍生工具”科目核算。

17.“應(yīng)付票據(jù)”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計(jì)量的購置材料、商品和承受

勞務(wù)供給等而開出、承兌的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)港兌弓票。

18.“應(yīng)付賬款”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計(jì)量的因購置材*和接

受勞務(wù)供給等經(jīng)營活動應(yīng)支付的款項(xiàng)。企業(yè)（金融）應(yīng)支付但貓（愣娘曲房?

和傭金，可將本科目改為“應(yīng)付手續(xù)費(fèi)及傭金”科目，即據(jù)疝

人）進(jìn)展明細(xì)核算。企業(yè)（保險）應(yīng)支付但尚未支付的賠噂心目改為

“應(yīng)付賠付款”科目，并依據(jù)保險受益人進(jìn)展明細(xì)核冬、

19.“長期借款”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計(jì)量的向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)

借入的期限在1年以上（不含1年）的各項(xiàng)借款。本科目可按貸款單位和貸款種

類，分別“本金”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)展明細(xì)核算。

20.“應(yīng)付債券”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計(jì)量的為籌集資金而發(fā)行的

債券本金和利息。本科目可按“面值”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)展明細(xì)

核算。

21.“應(yīng)付利息”。本科目核算企業(yè)依據(jù)合同商定應(yīng)支付的利息，包括吸取存

款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。本科目可按存款

人或債權(quán)人進(jìn)展明細(xì)核算。

22.“衍生工具”。本科目核算企業(yè)衍生工具的公允價值及其變動形成的衍生

金融資產(chǎn)或衍生金融負(fù)債。作為套期工具的衍生工具不在本科目核算。

23.“6702信用減值損失”。本科目核算企業(yè)計(jì)提本準(zhǔn)則要求的各項(xiàng)金融工

具減值預(yù)備所形成的預(yù)期信用損失。

24.“其他綜合收益一一信用減值預(yù)備”。本明細(xì)科目核算企業(yè)依據(jù)本準(zhǔn)則第

十八條分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以預(yù)期信用

損失為根底計(jì)提的損失預(yù)備。

五、關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確實(shí)認(rèn)和終止確認(rèn)

（一）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)條件

企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。依據(jù)

此確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)將本準(zhǔn)則范圍內(nèi)的衍生工具合同形成的權(quán)利或義務(wù)，確認(rèn)為

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。但是，假設(shè)衍生工具涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，且導(dǎo)卷該畬心資

產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件，則不應(yīng)將其確認(rèn)，否則會導(dǎo)致衍生工具形成曲叔利

或義務(wù)被重復(fù)確認(rèn)（參見金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則指南）。企業(yè)確認(rèn)金商

的常見情形如下:

1.當(dāng)企業(yè)成為金融工具合同的一方,領(lǐng)權(quán)利或擔(dān)當(dāng)支付

現(xiàn)金的義務(wù)時，應(yīng)將無條件的應(yīng)收款項(xiàng)或應(yīng)付款項(xiàng)融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

2.因買賣商品或勞務(wù)確實(shí)定承諾而將獲得的資產(chǎn)或?qū)?dān)當(dāng)?shù)呢?fù)債，通常直到

至少合同一方履約才予以確認(rèn)。例如，收到訂單的企業(yè)通常不在承諾時確認(rèn)一項(xiàng)

資產(chǎn)（發(fā)出訂單的企業(yè)也不在承諾時確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債），而是直到所訂購的商品或勞

務(wù)已裝運(yùn)、交付或供給時才予以確認(rèn)。假設(shè)買賣非金融工程確實(shí)定承諾適用本準(zhǔn)

則，則該承諾的公允價值凈額（假設(shè)不為零）應(yīng)在承諾日確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。

此外，假設(shè)以前未確認(rèn)確實(shí)定承諾被指定為公允價值套期中的被套期工程，在套

期開頭之后，歸屬于被套期風(fēng)險的公允價值變動應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。

3.適用本準(zhǔn)則的遠(yuǎn)期合同，企業(yè)應(yīng)在成為遠(yuǎn)期合同的一方時（承諾日而不是

結(jié)算日），確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。當(dāng)企業(yè)成為遠(yuǎn)期合同的一方時，權(quán)利和

義務(wù)的公允價值通常相等，因此該遠(yuǎn)期合同的公允價值凈額為零。假設(shè)權(quán)利和義

務(wù)的公允價值凈額不為零，則該合同應(yīng)被確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

4.適用本準(zhǔn)則的期權(quán)合同，企業(yè)應(yīng)在成為該期權(quán)合同的一方時，確認(rèn)一項(xiàng)金

融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

此外，當(dāng)企業(yè)尚未成為合同一方時，即使企業(yè)已有打算在將來交易，不管其

發(fā)生的可能性有多大，都不是企業(yè)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

（二）關(guān)于以常規(guī)方式購置或出售金融資產(chǎn)

以常規(guī)方式購置或出售金融資產(chǎn)，是指企業(yè)依據(jù)合同規(guī)定購置或出售金融資

產(chǎn)，并且該合同條款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)通常由法規(guī)或市場慣例所確定的時

間安排來交付金融資產(chǎn)。假設(shè)合同規(guī)定或允許對合同價值變動進(jìn)展凈額結(jié)

算，該合同通常不是以常規(guī)方式購置或出售的合同，企業(yè)應(yīng)將其作為衍生工

具處理。證券交易所、銀行間市場、外匯交易中心等市場發(fā)生的證券、外匯

買賣交易，通常承受常規(guī)方式。

以常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按交易日會計(jì)進(jìn)展確認(rèn)和終止確日

是指企業(yè)承諾買入或者賣出金融資產(chǎn)的日期:。交易日會計(jì)的處整牌心：

在交易日確認(rèn)將于結(jié)算日取得的資產(chǎn)及擔(dān)當(dāng)?shù)呢?fù)債；（2）呼交威淑T

結(jié)算日交付的金融資產(chǎn)并確認(rèn)處置利得或損失，同時確嗖專對朝法方收取

的款項(xiàng)。上述交易形成資產(chǎn)和負(fù)債的相關(guān)利息，逋常儂而謹(jǐn)詢轉(zhuǎn)移后開

頭計(jì)提并確認(rèn)。

（三）金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)

金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以

轉(zhuǎn)出。金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：

1.收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。例如，企業(yè)買入一項(xiàng)期權(quán)，企

業(yè)直到期權(quán)到期日仍未行權(quán)，那么企業(yè)在合同權(quán)利到期后應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該期權(quán)形

成的金融資產(chǎn)。

2.該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)

轉(zhuǎn)移》關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定。

以下情形也會導(dǎo)致金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)：

1.合同的實(shí)質(zhì)性修改。企業(yè)與交易對手方修改或者重議定合同而且構(gòu)成實(shí)

質(zhì)性修改的，將導(dǎo)致企業(yè)終止確認(rèn)原金融資產(chǎn)，同時依據(jù)修改后的條款確認(rèn)一項(xiàng)

金融資產(chǎn)。

2.核銷。本準(zhǔn)則第四十三條規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合理預(yù)期不再能夠全部或局部收

回金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)直接減記該金融資產(chǎn)的賬面余額。這種減記構(gòu)

成相關(guān)金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)。

（四）金融負(fù)債的終止確認(rèn)

金融負(fù)債終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融負(fù)債從其資產(chǎn)負(fù)債表中予

以轉(zhuǎn)出。本準(zhǔn)則規(guī)定，金融負(fù)債（或其一局部）的現(xiàn)時義務(wù)已經(jīng)解除的，企業(yè)

應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債［或該局部金融負(fù)債）。

［例5］甲企業(yè)因購置商品于2x18年3月1日確認(rèn)了一項(xiàng)應(yīng)付賬款1000

萬元。按合同商定，甲企業(yè)于2x18年4月1日支付銀行存款1000萬元解除了

相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)，為此，甲企業(yè)應(yīng)將應(yīng)付賬款1000萬元終止確認(rèn)。假諛按《同商

定，該貨款應(yīng)于2x18年4月1日、4月30日分兩次等額清償。那金聿餐業(yè)應(yīng)

在4月1日支付銀行存款500萬元時，終止確認(rèn)應(yīng)付賬款5菽三緡（、呼

日支付剩余的貨款500萬元時終止確認(rèn)剩余的應(yīng)付賬款00梗］^

消滅以下兩種狀況之一時，金融負(fù)債（或其一局部）格解除：

1.債務(wù)人通過履行義務(wù)（如償付債權(quán)人）角猛局部）的

現(xiàn)時義務(wù)。債務(wù)人通常使用現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)等藕尊少）

2.債務(wù)人通過法定程序（如法院裁定）或債權(quán)人（如債務(wù)豁免），合法解除

了債務(wù)人對金融負(fù)債1或其一局部）的主要責(zé)任。

企業(yè)在推斷金融負(fù)債現(xiàn)時義務(wù)的解除時應(yīng)留意以下情形：

1.企業(yè)將用于償付金融負(fù)債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入某個機(jī)構(gòu)或設(shè)立信托，償付債務(wù)的義

務(wù)仍存在的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債，也不能終止確認(rèn)轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)a也就是

說，雖然企業(yè)已為金融負(fù)債設(shè)立了“償債基金”，但金融負(fù)債對應(yīng)的債權(quán)人照舊

擁有全額追索的權(quán)利時，不能認(rèn)為企業(yè)的相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)已解除，從而不能終止確

認(rèn)金融負(fù)債。

2.企業(yè)"昔入方）與借出方之間簽訂協(xié)議，以擔(dān)當(dāng)金融負(fù)債方式替換原金融

負(fù)債（或其一局部），且合同條款實(shí)質(zhì)上不同的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融負(fù)債

（或其一局部），同時確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債。其中，“實(shí)質(zhì)上不同”是指依據(jù)的合同

條款，金融負(fù)債將來現(xiàn)金流量（包括支付和收取的任何費(fèi)用）現(xiàn)值與原金融負(fù)債

的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異至少相差10%0有關(guān)現(xiàn)值的計(jì)算均承受原金融

負(fù)債的實(shí)際利率。

3.假設(shè)一項(xiàng)債務(wù)工具的發(fā)行人回購了該工具，即使該發(fā)行人是該工具的做市

商或打算在近期將其再次出售，企業(yè)（發(fā)行人）應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該債務(wù)工具。金融

負(fù)債（或其一局部）終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其賬面價值與支付的對價1包括轉(zhuǎn)

出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或擔(dān)當(dāng)?shù)呢?fù)債）之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。在某些狀況下，債

權(quán)人解除了債務(wù)人對金融負(fù)債的主要責(zé)任，但要求債務(wù)人供給擔(dān)保（承諾在合同

主要責(zé)任方拖欠時進(jìn)展支付）的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)以其擔(dān)保義務(wù)的公允價值為根底確

認(rèn)一項(xiàng)的金融負(fù)債，并按支付的價款加上金融負(fù)債公允價值之和與原金融負(fù)債賬

面價值的差額確認(rèn)利得和損失。

企業(yè)回購金融負(fù)債一局部的，應(yīng)當(dāng)在回購日依

部各自的公允價值占整體公允價值的比例，對該金

排。安排給終止確認(rèn)局部的賬面價值與支付的對價

當(dāng)?shù)呢?fù)債）之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

六、關(guān)于金融資產(chǎn)的分類

金融資產(chǎn)的分類是確認(rèn)和計(jì)量的根底。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)其治理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)

模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：（1）以攤余

本錢計(jì)量的金融資產(chǎn)；（2）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資

產(chǎn)；（3）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確

定，不得任憑變更。

（一）關(guān)于企業(yè)治理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

1.業(yè)務(wù)模式評估。

企業(yè)治理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何治理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流

量。業(yè)務(wù)模式打算企業(yè)所治理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出

售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。

企業(yè)確定其治理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)留意以下方面：

（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)組合的層次上確定治理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，而

不必依據(jù)單個金融資產(chǎn)逐項(xiàng)確定業(yè)務(wù)模式。金融資產(chǎn)組合的層次應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)治

理該金融資產(chǎn)的層次。有些狀況下，企業(yè)可能將金融資產(chǎn)組合分拆為更小的組

合，以合理反映企業(yè)治理該金融資產(chǎn)的層次。例如，企業(yè)購置一個抵押貸款組

合，以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)治理該組合中的一局部貸款，以出售為目標(biāo)治理

該組合中的其他貸款。

（2）一個企業(yè)可能會承受多個業(yè)務(wù)模式治理其金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)持有

一組以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的投資組合，同時還持有另一組既以收取合同現(xiàn)

金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)的投資組合。

（3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵治理人員打算的對金融資產(chǎn)進(jìn)展治詆蕨生業(yè)務(wù)

目標(biāo)為根底，確定治理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。其中，“關(guān)鍵治髏崢

業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號一一關(guān)聯(lián)方披露》中定義的關(guān)鍵治理人員。XX'JJ

方式、影響金融資產(chǎn)業(yè)績的風(fēng)險及其治理方式以及相關(guān)業(yè)務(wù)治理人員獲得酬勞的

方式(例如酬勞是基于所治理資產(chǎn)的公允價值還是所收取的合同現(xiàn)金流量)等。

(5)企業(yè)不得以依據(jù)合理預(yù)期不會發(fā)生的情形為根底確定治理金融資產(chǎn)的

業(yè)務(wù)模式。例如，對于某金融資產(chǎn)組合，假設(shè)企業(yè)預(yù)期僅會在壓力情形下將其出

售，且企業(yè)合理預(yù)期該壓力情形不會發(fā)生，則該壓力情形不得影響企業(yè)對該類金

融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式的評估。

止匕外，假設(shè)金融資產(chǎn)實(shí)際現(xiàn)金流量的實(shí)現(xiàn)方式不同于評估業(yè)務(wù)模式時的預(yù)

期，

只要企業(yè)在評估業(yè)務(wù)模式時已經(jīng)考慮了當(dāng)時全部可獲得的相關(guān)信息，這一差異不

構(gòu)成企業(yè)財(cái)務(wù)報表的前期過失，也不轉(zhuǎn)變企業(yè)在該業(yè)務(wù)模式下持有的剩余金融資

產(chǎn)的分類。但是，企業(yè)在評估的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)考慮這些信息。

2.以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)治理金融資產(chǎn)旨在通過在

金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資

產(chǎn)產(chǎn)生整體回報。

盡管企業(yè)持有金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，但是企業(yè)無須將全部

此類金融資產(chǎn)持有至到期。因此，即使企業(yè)出售金融資產(chǎn)或者估量將來會出售金

融資產(chǎn)，此類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式照舊可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。企業(yè)

在評估金融資產(chǎn)是否屬于該業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)考慮此前出售此類資產(chǎn)的緣由、時

間、頻率和出售的價值，以及對將來出售的預(yù)期。但是，此前出售資產(chǎn)的事實(shí)只

是為企業(yè)供給相關(guān)依據(jù)，而不能打算業(yè)務(wù)模式。

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量影響著企

業(yè)收取合同現(xiàn)金流量的力氣。為削減因信用惡化所導(dǎo)致的潛在信用損不嚶展的

風(fēng)險治理活動與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式并不沖整因虎,峰企

業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險增加時為削減信用損失而將其出售，遑斑則七歹

式照舊可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。0

假設(shè)企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與祿初謫焉無

關(guān)，

在出售只是偶然發(fā)生（即使價值重大），或者單獨(dú)及匯總而言出售的價值格外小

（即使頻繁發(fā)生）的狀況下，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式照舊可能是以收取合同現(xiàn)金流

量為目標(biāo)。假設(shè)企業(yè)能夠解釋出售的緣由并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改

變，出售頻率或者出售價值在特定時期內(nèi)增加不愿定與以收取合同現(xiàn)金流量為目

標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相沖突。此外，假設(shè)出售發(fā)生在金融資產(chǎn)接近到期時，且出售所得

接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式照舊可能是以收取合同現(xiàn)

金流量為目標(biāo)。

［例6］甲企業(yè)購置了一個貸款組合，且該組合中包含已發(fā)生信用減值的貸

款。假設(shè)貸款不能按時償付，甲企業(yè)將通過各種方式盡可能實(shí)現(xiàn)合同現(xiàn)金流量，

例如通過郵件、或其他方法與借款人聯(lián)系催收。同時，甲企業(yè)簽訂了一項(xiàng)利

率互換合同，將貸款組合的利率由浮動利率轉(zhuǎn)換為固定利率。

本例中，甲企業(yè)治理該貸款組合的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

即使甲企業(yè)預(yù)期無法收取全部合同現(xiàn)金流量〔局部貸款已發(fā)生信用減值〕，但并

不影響其業(yè)務(wù)模式。此外，該企業(yè)簽訂利率互換合同也不影響該貸款組合的業(yè)務(wù)

模式。

【例7】甲銀行向客戶發(fā)放貸款，并隨后向資產(chǎn)證券化專項(xiàng)打算（構(gòu)造化主體〕

出售，然后由專項(xiàng)打算向投資者發(fā)行資產(chǎn)支持證券。甲銀行把握資產(chǎn)證券化專項(xiàng)

打算，并將其納入合并財(cái)務(wù)報表范圍。專項(xiàng)打算收取貸款的合同現(xiàn)金流量，并將

該現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)付給其投資者。假定專項(xiàng)打算未終止確認(rèn)作為根底資產(chǎn)的貸款，因

此甲銀行合并財(cái)務(wù)報表中連續(xù)確認(rèn)此貸款。

從甲銀行合并財(cái)務(wù)報表角度來看，發(fā)放貸款的目標(biāo)是持有該貸款以收取合同

現(xiàn)金流量。從甲銀行個別財(cái)務(wù)報表角度來看，發(fā)放貸款的目標(biāo)不是收取合同現(xiàn)金

流量，而是向?qū)ｍ?xiàng)打算出售。不、

3.以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模區(qū)\\

在同時以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)尚斤類多，

鍵治理人員認(rèn)為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對于英觀其^是

不行或缺的。例如，企業(yè)的目標(biāo)是治理日常流淌性需求同儂麗堿底率，

或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)負(fù)債的存續(xù)期進(jìn)展父鼠

與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相比，此業(yè)務(wù)模式涉及的出售通常

頻率更高、金額更大。由于出售金融資產(chǎn)是此業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)之一，在該業(yè)務(wù)模

式下不存在出售金融資產(chǎn)的頻率或者價值的明確界限。

［例8］甲銀行持有金融資產(chǎn)組合以滿足其每日流淌性需求。甲銀行為了降

低其治理流淌性需求的本錢，高度關(guān)注該金融資產(chǎn)組合的回報，包括收取的合同

現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)的利得或損失。

本例中，甲銀行治理該金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量和出售

金融資產(chǎn)為目標(biāo)。

［例9］甲保險公司持有金融資產(chǎn)組合，為償付保險合同負(fù)債供給資金。甲

保險公司用金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量收入償付到期的保險合同負(fù)債。為確保來自

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量足以償付保險合同負(fù)債，甲保險公司定期進(jìn)展重大的購

置和出售金融資產(chǎn)的活動，以不斷平衡其資產(chǎn)組合，并滿足償付保險合同負(fù)債所

需的現(xiàn)金流量。

本例中，甲保險公司治理該金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量和

出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)。

4.其他業(yè)務(wù)模式。

假設(shè)企業(yè)治理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，也不是

以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，則該企業(yè)治理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

是其他業(yè)務(wù)模式。例如，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的是交易性的或者基于金融資產(chǎn)

的公允價值作出決策并對其進(jìn)展治理。在這種狀況下，企業(yè)治理金融資產(chǎn)的目標(biāo)

是通過出售金融資產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量。即使企業(yè)在持有金融資產(chǎn)的過程中會收取

合同現(xiàn)金流量，企業(yè)治理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售

金融資產(chǎn)為目標(biāo)，由于收取合同現(xiàn)金流量對實(shí)現(xiàn)該業(yè)務(wù)模式目標(biāo)來說g詞射性

質(zhì)的活動。

同樣，對于本準(zhǔn)則其次十二條（二）“以公允價值臂對胡奧代嘎蹩

融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合進(jìn)展治理和業(yè)績評價”中涉及的金副等也關(guān)注

其公允價值信息，利用公允價值信息來評估相關(guān)金融^或決策。企

業(yè)治理這些金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不是以收取合同?忘：也不是以收

取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)。\\

（二）關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同商定的、反映相關(guān)金融資

產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性。分類為本準(zhǔn)則第十七條和第十八條標(biāo)準(zhǔn)的金融資

產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)與根本借貸安排相全都，即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日

期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為根底的利息的支付（以

下簡稱“本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征”）。無論金融資產(chǎn)的法律形式是否為一

項(xiàng)貸款，都可能是一項(xiàng)根本借貸安排。

1.金融資產(chǎn)本金和利息的含義。

本金是指金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時的公允價值，本金金額可能因提前還款等緣

由在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償

付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險、以及其他根本借貸風(fēng)險、本錢和利潤的對價。企業(yè)

應(yīng)當(dāng)使用金融資產(chǎn)的計(jì)價貨幣來評估金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。此外，假設(shè)

一項(xiàng)貸款具有完全追索權(quán)并有抵押品作為擔(dān)保，該事實(shí)并不影響企業(yè)對其合同現(xiàn)

金流量特征的評估。

在根本借貸安排中，利息的構(gòu)成要素中最重要的通常是貨幣時間價值和信用

風(fēng)險的對價。例如，甲銀行有一項(xiàng)支付逆向浮動利率（即貸款利率與市場利率呈負(fù)

相關(guān)關(guān)系）的貸款，則該貸款的利息金額不是以未償付本金金額為根底的貨幣時

間價值的對價，所以其不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。乂如，甲企業(yè)持

有一項(xiàng)具有固定到期日的美元債券，債券本金和利息的支付與美國的通脹指數(shù)掛

鉤。該債權(quán)投資未利用杠桿，而且對合同的本金進(jìn)展保護(hù)。利息的支付與非杠桿

的通脹指數(shù)掛鉤，實(shí)質(zhì)上將貨幣時間價值重設(shè)為當(dāng)前水平，債券的利率反映的是

考慮通脹影響的真實(shí)利率。因此，利息金額是以未償付本金金額為根底的貨幣時

間價值的對價。

利息還可包括與特定時期內(nèi)持有的金融資產(chǎn)相關(guān)的其他根本借貸風(fēng)險］流

淌性風(fēng)險）和本錢（如治理費(fèi)用）的對價。此外，利息也可包括

相全都的利潤率。在某些極端經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，利息可能是裝副^產(chǎn)的

持有人在特定期間內(nèi)為保證資金安全而支付費(fèi)用0且支付的愛持有人依

據(jù)貨幣時間價值、信用風(fēng)險及其他根本借貸風(fēng)險和

但是，假設(shè)金融資產(chǎn)合同中包含與根本借貸安排無關(guān)的合同現(xiàn)金流量風(fēng)險敞

口或波動性敞口（例如權(quán)益價格或商品價格變動敞口）的條款，則此類合同不符

合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。例如，甲企業(yè)持有一項(xiàng)可轉(zhuǎn)換成固定數(shù)量的

發(fā)行人權(quán)益工具的債券，則該債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，由于

其回報與發(fā)行人的權(quán)益價值掛鉤。又如，假設(shè)貸款的利息支付金額與涉及債務(wù)人

業(yè)績的一些變量（如債務(wù)人的凈收益）掛鉤或者與權(quán)益指數(shù)掛鉤，則該貸款不符

合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

【例10］甲企業(yè)持有一項(xiàng)具有固定到期日且支付浮動市場利率的債券。合同

規(guī)定了利率浮動的上限。

對于固定利率或浮動利率特征的金融工具，只要利息反映了對貨幣時間價

值、

與特定時期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險、以及其他根本借貸風(fēng)險、本錢和利

澗的對價，則其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。本例中，合同條款設(shè)定利

率上限，可以看作是固定利率和浮動利率相結(jié)合的工具，通過合同設(shè)定利率上限

可能降低合同現(xiàn)金流量的波動性。

2.修正的貨幣時間價值。

貨幣時間價值是利息要素中僅由于時間消逝而供給對價的局部，不包括為所

持有金融資產(chǎn)的其他風(fēng)險或本錢供給的對價，但貨幣時間價值要素有時可能存在

修正。在貨幣時間價值要素存在修正的狀況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相關(guān)修正進(jìn)展評估，

以確定金融資產(chǎn)是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)可以通過定性或

者定量的方式進(jìn)展評估并作出推斷。假設(shè)企業(yè)經(jīng)過簡潔分析即可清楚評估并作出

推斷，則企業(yè)可以通過定性方式進(jìn)展評估而無需進(jìn)展具體的定量分析。

修正的貨幣時間價值要素評估的目標(biāo)，是確