會計制度框架

會計制度框架

近年來，我國擔(dān)保事業(yè)進展快速，在經(jīng)濟活動中起著越來越重要的作用。但是，目前很多擔(dān)保機構(gòu)的運營處于窘境，利潤微薄，甚至連年虧損，這除了內(nèi)部治理方面的緣由外，擔(dān)保行業(yè)所依靠的制度環(huán)境欠佳也是重要的客觀緣由。擔(dān)保行業(yè)進展過程中的很多問題都可以從會計制度的角度找到答案。本文從擔(dān)保行業(yè)的會計制度入手，在借鑒國際閱歷和分析我國現(xiàn)狀的根底上，提醒我國擔(dān)保業(yè)的會計制度存在的問題，進而提出一些改良建議。

一、擔(dān)保業(yè)會計制度的國際比擬

國外興旺國家的擔(dān)保業(yè)起步較早，其會計制度對我國擔(dān)保業(yè)會計制度的改善和進展具有重要的參考價值。

(一)德國

德國擔(dān)保業(yè)會計制度的最大特點是擔(dān)保銀行財務(wù)自求平衡。德國的擔(dān)保機構(gòu)為經(jīng)濟界自助性的擔(dān)保銀行。擔(dān)保銀行的收入包括辦理費、擔(dān)保手續(xù)費、年增加的利息和資本金回收。在滿意治理本錢的同時，供應(yīng)資本金的組成資金(依據(jù)信貸機構(gòu)法的資產(chǎn)凈值原則來降低擔(dān)保風(fēng)險)。目前一個企業(yè)應(yīng)交的費用平均來說是一次性收取辦理費1％，擔(dān)保費1％。擔(dān)保銀行作為一個獨立的經(jīng)濟實體，必需自己擔(dān)當(dāng)經(jīng)營費用，包括審核申請的費用、治理和清算商定的被擔(dān)保人的費用。依據(jù)德國法律規(guī)定，擔(dān)保銀行是免稅的，由經(jīng)濟考察員、聯(lián)邦信貸檢察員等進展年度最終考核。

(二)日本

日本擔(dān)保業(yè)會計制度的明顯特點是相對穩(wěn)健的會計財務(wù)制度。

1．在資產(chǎn)組合治理上強調(diào)資產(chǎn)的流淌性，確保代位償付的資金需求。依據(jù)規(guī)定，擔(dān)保機構(gòu)持有的各項流淌資產(chǎn)減去借入資金的余額須大于保證余額的2％。

2．提取責(zé)任預(yù)備金。根據(jù)保證責(zé)任的余額的肯定比例，提取責(zé)任預(yù)備金用于代償支出。責(zé)任預(yù)備金計提方法是：

保險公庫(日本的擔(dān)保再保險機構(gòu))承保局部=期末保證債務(wù)余額×6％+逾期保證債務(wù)×10％

保險公庫未承保局部=期末保證債務(wù)余額×6％+逾期保證債務(wù)×33％

3．建立求償權(quán)損失預(yù)備金。擔(dān)保機構(gòu)根據(jù)求償權(quán)預(yù)期損失額，通?？紤]按3年核銷，并預(yù)提求償權(quán)損失預(yù)備金備抵。

4．計提收支差額變動預(yù)備金。按年度實現(xiàn)利潤的50％提取，用于彌補可能消失的虧損，實行以豐補歉。收支差額變動預(yù)備金的累計額以不超過當(dāng)年根本財產(chǎn)的50％為限。

5．將保證債務(wù)余額納入資產(chǎn)負債表表內(nèi)核算，馬上保證債務(wù)余額作為或有負債在負債方反映。這樣既反映了保證業(yè)務(wù)的規(guī)模，同時又為資產(chǎn)負債比例治理、監(jiān)控資產(chǎn)流淌性和支付力量供應(yīng)了掌握手段。

(三)新加坡

新加坡?lián)I(yè)會計制度的最大特點在于它的壞賬處理程序。在企業(yè)還款期限已過的3個月內(nèi)要進展特殊提示，方式是金融機構(gòu)通知新加坡生產(chǎn)力與標準局(新加坡的信用擔(dān)保機構(gòu))，再由生產(chǎn)力與標準局通知相關(guān)公司。如不還款，金融機構(gòu)提議追討，生產(chǎn)力與標準局依據(jù)調(diào)查結(jié)果表態(tài)同意與不同意。超過六個月以后，無力還款，金融機構(gòu)建議備抵壞賬，生產(chǎn)力與標準局亦備抵壞賬。企業(yè)由于虧損而發(fā)生第一次違法亂紀約一年之后，金融機構(gòu)則按虧損處理并銷賬，生產(chǎn)力與標準局亦按虧損處理并銷賬。

二、我國擔(dān)保業(yè)會計制度的現(xiàn)狀及存在的問題

(一)會計制度標準方面

財政部公布的《擔(dān)保企業(yè)會計核算方法》于2023年1月1日起在全部的擔(dān)保企業(yè)實施。在該方法中，有許多會計處理方法借鑒了《金融企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計制度》的內(nèi)容。但是，擔(dān)保企業(yè)與一般的企業(yè)之間有很多不同的地方，如擔(dān)保資產(chǎn)、估計資產(chǎn)的核算，應(yīng)付分擔(dān)保費、短期責(zé)任預(yù)備金、存入擔(dān)保保證金、估計負債、應(yīng)付擔(dān)保額、長期擔(dān)保預(yù)備金、風(fēng)險預(yù)備金的核算，擔(dān)保費收入、分擔(dān)保費支出、擔(dān)保賠償支出的核算等，所以，實行的會計制度也自然要求在許多方面有所差異。

(二)或有負債

或有負債是擔(dān)保公司經(jīng)營的重要內(nèi)容，或有負債確實認和計量是擔(dān)保機構(gòu)會計核算的重點。而在《擔(dān)保企業(yè)會計核算方法》中，對“很可能”或“根本確定”要發(fā)生的或有事項才能確認，并納入表內(nèi)核算和反映；對“可能”發(fā)生的或有事項僅在備查簿中登記，期末在會計報告附注中披露；對微小可能發(fā)生的或有事項不記錄也不報告。這種處理方法對一般工商企業(yè)是適用的，但對以擔(dān)保為主業(yè)的擔(dān)保機構(gòu)顯得過于簡潔。由于一般企業(yè)之間很少發(fā)生擔(dān)保業(yè)務(wù)，對間或的一筆或幾筆擔(dān)保業(yè)務(wù)來說，其發(fā)生代償?shù)目赡苄院苄?。而對于專業(yè)的擔(dān)保機構(gòu)來說，發(fā)生代償?shù)目赡苄砸部焖僭龃?。無論是貸款擔(dān)保，還是其他的擔(dān)保品種，都有一個共同的特點，即每筆擔(dān)保都是可能的負債，可能給擔(dān)保機構(gòu)帶來損失。對如此大量的或有負債僅“在備查簿中登記，期末在會計報告附注中披露”不能完整反映擔(dān)保機構(gòu)經(jīng)營的全貌、真實的資產(chǎn)和風(fēng)險狀況。所以現(xiàn)行的會計制度中對或有負債的規(guī)定對擔(dān)保公司是不完全適用的。

(三)以風(fēng)險為導(dǎo)向的財務(wù)穩(wěn)健性指標

在信息披露方面，擔(dān)保公司可以憑借自身的信用力量擔(dān)當(dāng)數(shù)倍于自身資產(chǎn)的擔(dān)保責(zé)任，具有放大與經(jīng)濟杠桿功能。目前的會計準則不能正確反映擔(dān)保公司的風(fēng)險，主要表現(xiàn)在或有負債確實定標準過高；減值預(yù)備計提標準不明確；重要性原則在不同企業(yè)的標準不同。

1．資產(chǎn)減值預(yù)備

擔(dān)保機構(gòu)應(yīng)將計提的各種預(yù)備金填列到資產(chǎn)減值預(yù)備明細表中。資產(chǎn)減值預(yù)備明細表作為資產(chǎn)負債表的附表之一，反映擔(dān)保機構(gòu)各項資產(chǎn)減值預(yù)備及預(yù)備金的增減狀況。

從擔(dān)保公司的角度來說，按規(guī)定提足責(zé)任預(yù)備金和風(fēng)險預(yù)備金是很難做到的。首先，擔(dān)保機構(gòu)普遍治理分散，規(guī)模較小。其次，擔(dān)保機構(gòu)缺乏政策性資金補償機制。現(xiàn)在政府出資占我國擔(dān)保機構(gòu)的70％，這是由中小企業(yè)融資擔(dān)保業(yè)務(wù)的高風(fēng)險、低收益打算的，但政府對于擔(dān)保機構(gòu)的后續(xù)支持非常薄弱，雖然2023年7月財政部頒發(fā)了《關(guān)于加強地方財政部門對中小企業(yè)信用擔(dān)保機構(gòu)財務(wù)治理和政策支持若干問題的通知》，文件明確規(guī)定：“政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機構(gòu)發(fā)生的代償損失，在年末擔(dān)保責(zé)任余額5％以內(nèi)、擔(dān)保機構(gòu)提取的風(fēng)險預(yù)備金缺乏以彌補的，主管財政部門審核后可賜予肯定補償，有條件的地區(qū)可適當(dāng)提高補償比率?！钡趯嶋H中，真正貫徹落實這一政策的地方政府較少，這使得有些擔(dān)保機構(gòu)陷入持續(xù)經(jīng)營危機。大局部擔(dān)保公司在保障持續(xù)經(jīng)營都存在困難的狀況下，按規(guī)定提足各類預(yù)備金就更困難了。另外，在計提資產(chǎn)減值預(yù)備時，《擔(dān)保企業(yè)會計核算方法》中規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計提資產(chǎn)減值預(yù)備的條件和不能全額計提資產(chǎn)減值預(yù)備的條件，至于詳細哪些資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計提資產(chǎn)減值預(yù)備、計提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實際狀況推斷，因而計提是否真實合理不易確定。這就給擔(dān)保機構(gòu)的信息披露和風(fēng)險治理留下了隱患。

2．重要性原則

由于重要性是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴峻程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的推斷和決策，但對于不同的會計主體和會計事項來說，重要與不重要是相對的，推斷的尺度相對敏捷。這些都對財務(wù)報表的可信程度有所影響。在擔(dān)保機構(gòu)中更是如此，擔(dān)保機構(gòu)完全可以依據(jù)重要性原則，在進展信息披露時，有意淡化一些影響企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營的高風(fēng)險會計事項，粉飾企業(yè)業(yè)績。這對于擔(dān)保機構(gòu)的風(fēng)險治理和監(jiān)管都是不利的。

(四)財務(wù)治理方面

如前所述，由于根據(jù)《擔(dān)保企業(yè)會計核算方法》，或有負債根據(jù)可能發(fā)生的概率大局部都不用在財務(wù)報表中的負債項下反映出來，而擔(dān)保公司的絕大局部擔(dān)保業(yè)務(wù)可能形成或有負債，這特別不利于擔(dān)保公司準時把握自身的財務(wù)狀況，尤其簡單對負債的實際狀況的了解產(chǎn)生偏差，不利于擔(dān)保公司在可持續(xù)經(jīng)營原則下開展相應(yīng)的投資和籌資活動，使其資產(chǎn)負債狀況不符合可持續(xù)增長的應(yīng)有比例。此外，由于擔(dān)保公司與銀行簽訂的擔(dān)保合同中有不少存在實際上的不合理條款，使其代位補償金往往不能準時收回，簡單造成全部者權(quán)益的虛增，進一步加劇了資產(chǎn)負債比例的偏差，這不利于擔(dān)保機構(gòu)對自身財務(wù)狀況準時、精確的把握和實行相應(yīng)的應(yīng)對措施，而且也不利于財務(wù)會計報告使用者作出合理推斷，不利于監(jiān)管部門相應(yīng)監(jiān)管措施的出臺。

(五)風(fēng)險的識別與提醒

擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險很大程度上是來自債務(wù)人信用方面的風(fēng)險。擔(dān)保機構(gòu)在為債務(wù)人供應(yīng)擔(dān)保后，由于各種事先無法預(yù)料的因素的影響，債務(wù)人可能無法按時、如數(shù)歸還借款，這時就需要擔(dān)保人代為歸還債務(wù)，即發(fā)生了擔(dān)保代償。假如擔(dān)保機構(gòu)最終不能全部收回擔(dān)保代償資金，就會導(dǎo)致?lián)C構(gòu)經(jīng)濟上的損失。為了較好地計量和把握擔(dān)保機構(gòu)的財務(wù)風(fēng)險狀況，需要設(shè)置和計算一系列的風(fēng)險掌握指標，包括擔(dān)保放大倍數(shù)、逾期擔(dān)保率、資本風(fēng)險比率、收入代償率、擔(dān)保損失率、預(yù)備金充分率、代償支付保障率、擔(dān)保力量利用率等。

在風(fēng)險治理方面，由于或有負債的不確定和計提資本減值預(yù)備的敏捷性，使得擔(dān)保公司的各種風(fēng)險提示財務(wù)指標可能會有所偏差，且往往會使指標顯示出比實際狀況小的風(fēng)險狀況，使其不能準時向擔(dān)保公司發(fā)出風(fēng)險警示，同時也不利于監(jiān)管當(dāng)局準時了解擔(dān)保機構(gòu)的風(fēng)險治理狀況，遏止風(fēng)險的擴大和擴散。

(六)稅后提取風(fēng)險預(yù)備金

依據(jù)現(xiàn)行法律、制度的規(guī)定，在提取風(fēng)險預(yù)備金之前，稅收部門收取擔(dān)保機構(gòu)33%的企業(yè)所得稅，然后擔(dān)保機構(gòu)才能從稅后利潤中提取肯定比例的風(fēng)險預(yù)備金。這種稅收制度對擔(dān)保企業(yè)來說是很不利的，由于稅后提取風(fēng)險預(yù)備金，大大增加了擔(dān)保機構(gòu)所繳的稅額，使得薄利的擔(dān)保行業(yè)的利潤空間更加縮小，不利于擔(dān)保行業(yè)的長期進展。

(七)會計監(jiān)管方面

擔(dān)保機構(gòu)是特地為企業(yè)供應(yīng)信用擔(dān)保的組織，在其業(yè)務(wù)活動過程中涉及大量的融資，且具有信用放大的功能，假如處理不當(dāng)簡單引發(fā)金融風(fēng)險。因此，政府應(yīng)當(dāng)加強對擔(dān)保機構(gòu)的監(jiān)管，使其在規(guī)定的范圍內(nèi)活動，標準運作，嚴格掌握風(fēng)險。其中，一個很重要的方面是對擔(dān)保機構(gòu)的會計、財務(wù)狀況進展審查，從中發(fā)覺問題并準時訂正，防患于未然。但是，由于會計制度中存在的與擔(dān)保公司實際不符的地方，使得監(jiān)管機構(gòu)在對企業(yè)的會計報表審查時，難以準時發(fā)覺擔(dān)保公司存在的問題。例如，由于或有負債的披露不明，監(jiān)管機構(gòu)無法了解由擔(dān)保公司供應(yīng)擔(dān)保的企業(yè)的資信和經(jīng)營狀況，對或有負債中的高風(fēng)險局部不能準時識別，使擔(dān)保公司的資產(chǎn)虛增。又如，由于對擔(dān)保公司計提資產(chǎn)減值預(yù)備沒有細化的規(guī)定，企業(yè)可能在提取預(yù)備時有較大的隨便性，或者針對不同監(jiān)管部門的要求增減資產(chǎn)凈值。全部這些都給監(jiān)管部門帶來許多困難。

三、我國擔(dān)保業(yè)會計制度的完善趨勢

(一)關(guān)于會計制度標準的問題

針對存在的問題進一步修訂《擔(dān)保企業(yè)會計核算方法》是非常必要的，這要求政府部門廣泛聽取各方面的意見，充分考慮到各方面的利益，準時改良擔(dān)保機構(gòu)會計核算方法，這將有助于擔(dān)保機構(gòu)在中國的進展和壯大，也將有助于擔(dān)保企業(yè)建立標準的風(fēng)險防范和監(jiān)視機制。

(二)關(guān)于或有負債的問題

從傳統(tǒng)的會計理論上講，企業(yè)會計的對象是：企業(yè)經(jīng)濟活動中可以用貨幣表現(xiàn)的資金運動。根據(jù)這一理論，或有負債沒有引起資金運動，無須進展會計核算，只需在發(fā)生代償或追償時，或收取擔(dān)保費時，對相應(yīng)的內(nèi)容進展會計核算。這一理論必需有所突破。或有負債是擔(dān)保公司經(jīng)營的重要內(nèi)容，是他人了解該擔(dān)保機構(gòu)的擔(dān)保力量、財務(wù)狀況、風(fēng)險大小的重要信息，根據(jù)重要性原則理應(yīng)進展核算，并降低或有負債確實定標準，而且要在會計報表中充分披露。

(三)關(guān)于資產(chǎn)減值預(yù)備的問題

計提資產(chǎn)減值預(yù)備的比例必需明確，可以根據(jù)不同擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險大小和違約水公平規(guī)定不同的計提比例，形成一個完整的計提制度框架，其中的關(guān)鍵是資產(chǎn)的分類。另外，應(yīng)當(dāng)加大地方政府對于政策性擔(dān)保的扶持力度，完善擔(dān)保機構(gòu)政策性資金補償機制。只有這樣，擔(dān)保機構(gòu)的資金補償來源才有保障，才能夠足額提取資產(chǎn)減值預(yù)備。(四)關(guān)