《企業(yè)會計準則解釋第3號》全面解讀

PAGEPAGE4《企業(yè)會計準則解釋第3號》解讀喬元芳（Email:qiaoyf@2117041）2009年6月11日，財政部全面考慮會計準則持續(xù)趨同和等效情況，在廣泛征求社會各方面意見的基礎(chǔ)上，正式發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號，以下簡稱本解釋）總覽本解釋的八項規(guī)定，可分為兩大類：一類是針對新準則執(zhí)行過程中存在的問題，進一步重申或明確相關(guān)要求，目的是遏制企業(yè)利用會計準則操縱利潤（如第五個問題關(guān)于股份支付的會計處理）；第二類是進一步實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，主要涉及房地產(chǎn)收入確認、利潤表列報以及分部報告。本文試對其作全面解讀，對相關(guān)規(guī)定的出臺背景進行介紹，并對實務(wù)中可能引發(fā)的矛盾作一分析，供業(yè)內(nèi)同仁研究參考。一、采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應當如何進行會計處理？答：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應當關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應當計提減值準備?！窘庾x】《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定，對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”。本解釋實質(zhì)上修改了上述規(guī)定，簡化了成本法的會計處理。同時，增加了長期股權(quán)投資減值跡象，從而也部分地修改了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》。根據(jù)本解釋的規(guī)定，對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資單位除在初始投資時需要考慮實際支付的價款中是否包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，其他情況下投資單位收到現(xiàn)金股利或利潤，全額確認為投資收益，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目；實際收到時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收股利”科目。采用上述方法確定投資收益后，投資單位應當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。必須注意的是，成本法下確認投資收益并非必定計提減值準備，只有長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況出現(xiàn)時，才要求按《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試。如果經(jīng)減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值，則應按規(guī)定計提減值準備。投資者在二級市場購入股票并作為長期股權(quán)投資核算時，幾乎在所有情況下投資成本都會大于享有的被投資單位的凈資產(chǎn)賬面價值份額（只有ST股票可能出現(xiàn)相關(guān)的情況），因為“破凈”的股票通常被認為沒有投資價值，但這并不意味著剛購入的股票就發(fā)生了減值。因此，即使長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額也未必發(fā)生減值。還有一點必須注意，作為減值的一個跡象，是長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）的賬面價值，而不是公允價值。我們注意到，本解釋與新修訂的《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》還有兩點差異。一是《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》要求將長期股權(quán)投資的賬面價值與被投資單位合并財務(wù)報表的凈資產(chǎn)賬面價值進行對比，而本解釋回避了這一問題，實務(wù)中需要加以判斷。二是《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，如果被投資單位當期宣告發(fā)放的股利超過其綜合收益，也是長期股權(quán)投資發(fā)生減值的一個跡象，應當進行減值測試。本解釋的征求意見稿本來存在上述內(nèi)容，但正式發(fā)布時刪除了。我們認為，無論以個別財務(wù)報表為準，還是以合并財務(wù)報表為準，實務(wù)中都存在一定障礙。因為如果投資企業(yè)對被投資單位無控制、共同控制或重大影響，投資單位很可能無法取得或者無法及時取得被投資單位的財務(wù)報表，特別是被投資單位系非上市公司時更是如此，因而直接影響投資單位對長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值的判斷與會計處理。本解釋出臺的背景是國際會計準則理事會（IASB）于2008年5月發(fā)布《對子公司、共同控制或聯(lián)營投資的成本》，修改了《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》，刪除了成本法，同時修改《國際財務(wù)報告準則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準則》，簡化了首次采用國際財務(wù)報告準則時對長期股權(quán)投資的會計處理。因為修改前的《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》規(guī)定，在成本法下，投資單位所確認的投資收益僅限于取得投資后被投資單位所實現(xiàn)的累積利潤，超過部分應沖減投資成本。這項要求對于首次執(zhí)行者而言，就必須判斷子公司在合并日前和合并日后所實現(xiàn)的利潤，從而需要對當初的合并作出許多主觀判斷，將所謂的許多“后見之明”納入首次執(zhí)行者的財務(wù)報表確認與計量中。隨著國際財務(wù)報告準則全球趨同步伐的加快，首次執(zhí)行者不斷向IASB施壓，要求簡化對長期股權(quán)投資的會計處理。IASB經(jīng)過認真考慮和征求各方意見，本著減輕首次執(zhí)行者轉(zhuǎn)換負擔的目的，認為最好的辦法就是將《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》中的成本法刪除，從而一次性簡化首次執(zhí)行者的新舊銜接問題，同時還可以減少準則之間的沖突。我們認為，本解釋的出臺，也可以在一定程度上減輕我國企業(yè)首次采用新會計準則的負擔。二、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當如何進行會計處理？答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價值時，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關(guān)公允價值確定的規(guī)定執(zhí)行，不得改變企業(yè)會計準則規(guī)定的公允價值確定原則和方法。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價值的，應當按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理?！窘庾x】限售股的存在是我國資本市場獨有的一種特殊現(xiàn)象，會計處理涉及的主要問題是如何分類以及如何確定其公允價值。在我國，企業(yè)持有上市公司的限售股，形成原因主要有兩個：第一是股權(quán)分置改革，第二是上市公司IPO?！镀髽I(yè)會計準則解釋第1號》（財會〔2007〕14號）明確了股權(quán)分置改革中限售股的會計處理方法，而對于IPO過程中形成的限售股一直沒有明確說法，導致不同企業(yè)持有同一上市公司的限售股而會計處理方法卻明顯不同。例如，對所持招商輪船的限售股，3家公司在2007年半年報中的會計處理方法各不相同：中海發(fā)展將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，中集集團將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，深圳華強則將其劃分為長期股權(quán)投資，如此亂象，曾引起市場廣泛熱議。本解釋明確，企業(yè)持有上市公司股權(quán)分置改革以外的限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，既可劃分為可供出售金融資產(chǎn)，也可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。而對于股權(quán)分置改革中持有的限售股，《企業(yè)會計準則解釋第1號》規(guī)定：“企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響的股權(quán)，應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應當追溯調(diào)整，計入資本公積?！币簿褪钦f，股權(quán)分置改革中取得的限售股權(quán)只能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，不得劃分為交易性金融資產(chǎn)，其公允價值變動計入資本公積，不得計入當期損益。我們注意到，《企業(yè)會計準則講解》（2008）第362頁規(guī)定：“企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)?！痹谶@里，沒有區(qū)分限售股是否由股權(quán)分置改革取得，而且分類的首選是可供出售金融資產(chǎn)。綜合上述規(guī)定，顯然，本解釋對限售股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)有所松動，其中劃分為交易性金融資產(chǎn)的部分，其公允價值變動可以計入當期損益。增加了限售股權(quán)的分類要求后，在新會計準則下關(guān)于股權(quán)投資的分類與核算更趨復雜，下圖概括了不同情況下股權(quán)投資的分類及適用的會計準則：于折舊的維簡費應按正常的計提固定資產(chǎn)折舊進行會計處理，應按本解釋進行會計處理的只是超過折舊的部分。相關(guān)企業(yè)執(zhí)行本解釋時應對安全生產(chǎn)費用的會計處理進行追溯調(diào)整。對于上市公司而言，就是要在2008年年報基礎(chǔ)上進行追溯調(diào)整，其主要影響：一是資產(chǎn)和權(quán)益同時大幅減少。對于已經(jīng)發(fā)生的形成固定資產(chǎn)的支出，追溯調(diào)整時應借記“利潤分配——專項儲備”科目，貸記“累計折舊”科目；對于尚未支出的安全生產(chǎn)費用余額，追溯調(diào)整時應將“利潤分配——專項儲備”科目的余額轉(zhuǎn)入“專項儲備”科目，借記“利潤分配——專項儲備”科目，貸記“專項儲備”科目。二是2009年提取的安全生產(chǎn)費用必須計入成本費用，直接影響相關(guān)企業(yè)2009年度的每股收益等業(yè)績指標。有意思的是，部分企業(yè)原來按照財會函[2008]60號而進行的業(yè)績預增恐怕又要變臉。例如，大同煤業(yè)2009年4月28日發(fā)布2009年第1季度報告。報告顯示，公司1季度營業(yè)成本74142.57萬元，較上年同期的98452.58萬元，同比降低23310.01萬元，降低幅度為25%，公司分析認為主要原因是原在成本中列支的按產(chǎn)量提取的安全費、維簡費、環(huán)境治理保證金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金，在所有者權(quán)益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目進行計提核算，不再在原煤成本中提取。營業(yè)成本下降對公司經(jīng)營利潤的貢獻相當于每股收益增加0.24元，而1季度大同煤業(yè)扣除非經(jīng)常損益的每股收益為0.65元，由于會計準備的調(diào)整，客觀上令其每股收益增厚了37%。但是，按照本解釋的會計處理方法，大同煤業(yè)的業(yè)績就沒有這么光鮮了。為什么在短時間內(nèi)又要修改安全生產(chǎn)費的會計處理？財政部會計司劉玉廷司長在2009年5月15日就第3號解釋的征求意見稿答記者問時一語破的：“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，依據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》和國際準則概念框架，均不具有負債性質(zhì)，應當列入所有者權(quán)益；同時結(jié)合我國實際情況，要防止成本外部化?！墩髑笠庖姼濉芳骖櫫松鲜鰞煞矫娴囊螅瑢Π踩a(chǎn)費的會計處理作了相應調(diào)整?！睂⒂嬏岬陌踩a(chǎn)費用計入成本費用，防止了成本的外部化；將計提的安全生產(chǎn)費用計入所有者權(quán)益下的“專項儲備”科目，又解決了安全生產(chǎn)費不符合負債定義的問題，可謂一箭雙雕。四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款應當如何進行會計處理？答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應自專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應當作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理?！窘庾x】我國城市化進程不斷加快，城市建設(shè)與改造規(guī)模不斷擴大，從而導致企業(yè)的動搬遷也相應增加，如何進行搬遷補償?shù)臅嬏幚?，實?wù)中比較混亂。本解釋初步統(tǒng)一了政府給予的搬遷補償款的會計處理，但實務(wù)中將繼續(xù)面臨不少問題。我們認為，本解釋僅規(guī)范政府給予的搬遷補償款的會計處理，不涉及因商業(yè)動拆遷而取得的搬遷補償款。企業(yè)收到的政府搬遷補償款要分為兩類：第一類是因公共利益搬遷而收到的從財政預算直接撥付的搬遷補償款；第二類因非公共利益搬遷而收到的政府撥給的搬遷補償款。對于第一類搬遷補償款，收到時應全額計入專項應付款，借記“銀行存款”科目，貸記“專項應付款”科目，然后區(qū)別情況分別處理：屬于補償固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)搬遷損失的，應從“專項應付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目。待固定資產(chǎn)清理完畢時，再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，借記“遞延收益”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷時轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。屬于搬遷過程中的費用性支出和停工損失，應從“專項應付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，并作為與收益相關(guān)的政府補助計入營業(yè)外收入，即借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。屬于對搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應從“專項應付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，并作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分期計入當期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待資產(chǎn)壽命結(jié)束時，“遞延收益”科目余額為零。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后的結(jié)余，應當作為資本公積處理，借記“專項應付款”科目，貸記“資本公積”科目。對于第二類搬遷補償款，應按相關(guān)準則進行會計處理。對于非公共利益搬遷，一般可認定為市場交易行為：即企業(yè)處置相關(guān)搬遷資產(chǎn)，其對價就是搬遷補償款。因此，企業(yè)處置資產(chǎn)、收到補償?shù)葢謩e按相關(guān)準則進行會計處理。在執(zhí)行本解釋的過程中，以下事項尚有待明確，實務(wù)中需要職業(yè)判斷：一是如何理解從財政預算直接撥付？目前，各種動搬遷（包括公益性動搬遷）一般采用公司制的市場化運作模式，盡管補償款來自財政預算，但企業(yè)往往很難直接收到財政預算的直接撥付，這種情況下是否適用此規(guī)定就頗費思量。二是搬遷補償款的余額應轉(zhuǎn)入“資本公積”的哪一明細科目？是“資本溢價”明細科目，還是“其他資本公積”明細科目？轉(zhuǎn)入資本公積的金額是則國有資本獨享，還是由所有股東共同享有？我們建議，該部分資本公積應由全體股東共享，因為我們可以把搬遷理解為企業(yè)這一主體與政府之間的一種交易。既然是企業(yè)整體與政府的交易，當然所有股東均享有這一權(quán)利。2005年，財政部企業(yè)司曾發(fā)布《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號），規(guī)定了“企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應補償款”的財務(wù)處理：（1）企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算。搬遷補償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項應付款。（2）企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費用，區(qū)分以下財政部文件情況進行處理：因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項應付款；機器設(shè)備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用，直接核銷專項應付款；企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專項應付款；用于安置職工的費用支出，直接核銷專項應付款。（3）企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項應付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項應付款如有不足，應計入當期損益。在這里，我們再一次看到財政部兩個部門的不同聲音。問題是，企業(yè)在實際執(zhí)行中到底以哪個文件為準？由于本解釋僅規(guī)范政府給予的搬遷補償款的會計處理，我們認為還有必要在此基礎(chǔ)上綜合研究統(tǒng)一的搬遷補償會計處理方法。初步設(shè)想，在現(xiàn)有會計準則框架下，應該把所有搬遷（不管是政府搬遷，還是商業(yè)動遷）均視為企業(yè)與搬遷主體之間的交易行為。如果企業(yè)收到貨幣補償，應按貨幣性交易進行會計處理；如果企業(yè)收到非貨幣性補償，則應按非貨幣性資產(chǎn)交換進行會計處理。無論是貨幣性補償，還是非貨幣性補償，無論是由政府直接搬遷，還是由搬遷公司運作，搬遷補償實質(zhì)上都包括兩部分：一是對涉及搬遷資產(chǎn)的公允價值進行補償，二是除此之外的其他補償。由于搬遷一般采用市場化操作，搬遷后形成的資產(chǎn)應該按公允價值進行初始計量。五、在股份支付的確認和計量中，應當如何正確運用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件？答：企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實行股權(quán)激勵的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，不得隨意變更。其中，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件或業(yè)績條件。服務(wù)期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達到特定業(yè)績目標才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允價值時，應當考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場條件和非可行權(quán)條件的影響。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應當確認已得到服務(wù)相對應的成本費用。在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應當對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應當將其作為授予權(quán)益工具的取消處理?！窘庾x】根據(jù)中國證監(jiān)會2008年11月19日發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告[2007]》，2007年上市公司執(zhí)行股份支付準則存在的主要問題有兩個：一是等待期的確定比較隨意；二是權(quán)益工具公允價值的估計在模型設(shè)計和參數(shù)選擇方面還存在問題。財政部會計司2008年7月4日發(fā)布的《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準則情況的分析報告》還顯示，有的股份支付計劃在實施中，對設(shè)定的業(yè)績條件作了較大調(diào)整，認為值得關(guān)注。另外，2008年1月，IASB就行權(quán)條件及取消等問題修改了《國際財務(wù)報告準則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》。筆者認為，這些就是出臺本解釋上述規(guī)定的主要背景。本解釋的發(fā)布加上《企業(yè)會計準則講解》（2008）新增的關(guān)于權(quán)益工具公允價值確定方法應考慮的諸多因素，《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》不斷完善，有利于進一步規(guī)范我國股份支付的會計處理，當然也有利于我國會計準則持續(xù)與國際財務(wù)報告準則趨同。本解釋首次按新修訂的《國際財務(wù)報告準則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》，修改了“可行權(quán)條件”（VestingConditions）的定義，首次提出“非可行權(quán)條件”（Non-VestingConditions）這一新概念。修改之前，國際財務(wù)報告準則將可行權(quán)條件定義為“在以股份為基礎(chǔ)的支付安排中，對方有權(quán)利取得主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益性工具所必須滿足的條件。行權(quán)條件包括服務(wù)條件（即要求對方完成指定期間的服務(wù)）和業(yè)績條件（即要求達到特定業(yè)績目標，如特定期間內(nèi)主體利潤的特定增長）”。修改后的可行權(quán)條件定義是：“在以股份為基礎(chǔ)的支付安排中，決定主體能否獲得服務(wù)并使對方有權(quán)收取主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具的條件?？尚袡?quán)條件要么是服務(wù)條件，要么是業(yè)績條件。服務(wù)條件要求對方完成指定期間的服務(wù)。業(yè)績條件要求對方完成指定期間的服務(wù)并滿足特定的業(yè)績目標（如特定期間內(nèi)主體利潤的指定增長）。業(yè)績條件可能包括市場條件?！惫P者認為，IASB提出的可行權(quán)條件新定義，有以下幾點值得關(guān)注：可行權(quán)條件必須同時涉及兩個方面，即企業(yè)獲得服務(wù)并且對方（如職工）有權(quán)收取主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具，二者缺一不可，這實質(zhì)上是強調(diào)獲取與支付的配比。不滿足上述條件的，就是非可行權(quán)條件。必須注意的是，非可行權(quán)條件也可能妨礙或限制對方獲取現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具，但這種條件往往與提供服務(wù)無關(guān)。例如，企業(yè)在股價支付安排中，可能要求職工每期留存一定比例的工資（留存的該項工資仍屬于職工所有），否則就不能得到權(quán)益工具?？尚袡?quán)條件只能是服務(wù)條件或者業(yè)績條件，除此之外的條件都不是可行權(quán)條件。業(yè)績條件應同時具備時間要求和業(yè)績要求。例如，三年內(nèi)凈利潤平均增長10%。業(yè)績條件可能是市場條件（如股價），也可能是非市場條件（如利潤）。下面的流程圖提供了判斷可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件的基本思路和方法：該條件能否決定企業(yè)獲該條件能否決定企業(yè)獲得對方服務(wù)且對方有權(quán)獲得股份支付？否是非可行權(quán)條件該條件僅要求完成規(guī)定的服務(wù)期間嗎？是否服務(wù)條件業(yè)績條件市場條件（如股價）非市場條件（如利潤）股份支付所確認的費用取決于兩個因素：一個是授予日的公允價值，另一個是權(quán)益工具的數(shù)量。對于各種不同的條件，在確定公允價值時哪些應該考慮，哪些不應考慮，本解釋按照國際財務(wù)報告準則給出了明確規(guī)定。下表是《國際財務(wù)報告準則第2號——以股價為基礎(chǔ)的支付》所提供的一個歸納性總結(jié)，有助于理解上述規(guī)定：決定對方能否獲取所授予權(quán)益性工具的條件可行權(quán)條件非可行權(quán)條件服務(wù)條件業(yè)績條件市場業(yè)績條件其他業(yè)績條件主體和對方均有選擇權(quán)是否滿足該條件對方有選擇權(quán)是否符合該條件主休有選擇權(quán)是否符合該條件實例要求服務(wù)3年基于主體權(quán)益工具市價的目標成功IPO且服務(wù)特定期間的目標基于商品價格指數(shù)的目標按照行權(quán)價格支付款項主體繼續(xù)該計劃確定授予日公允價值時應予考慮嗎？否是否是是是（假定在計算股份支付的公允價值時，主體繼續(xù)該計劃的可能性為100%）如果條件不滿足，授予日后及行權(quán)期間的會計處理作廢。主體應修正費用，以反映預計行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計。不改變會計處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認費用。作廢。主體應修正費用，以反映預計行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計。不改變會計處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認費用。取消。主體應立即確認本應在剩余行權(quán)期間確認的費用。取消。主體應立即確認本應在剩余行權(quán)期間確認的費用?！景咐恐黧w給予某雇員參與一項計劃的機會：如果在三年內(nèi)，他每年從其月工資（400CU）中拿出25%存儲，即可獲得股票期權(quán)。每月的支付額從其工資中扣除。該雇員可以在第三年末使用上述累計儲蓄額行使期權(quán)，也可以在三年中的任何時間提取其存儲的款項。估計該股份支付安排每年應確認的費用為120CU。18個月后，該雇員停止向該計劃供款，同時收回其已經(jīng)存儲的1800CU。該計劃由三部分組成：支付工資、扣減工資以向存儲計劃供款和股份支付。對于每一組成部分，主體應確認費用并相應地確認負債或權(quán)益。向該計劃供款的要求屬于非可行權(quán)條件，該雇員已在第二年選擇停止供款，即未滿足該條件。歸還已扣除的款項應作為負債滅失處理，第二年停止供款作為股份支付安排的取消處理。第1年費用現(xiàn)金負債權(quán)益CUCUCUCU支付工資(75%×400×12)3600–3600向儲存計劃供款而扣減的工資(25%×400×12)1200–1200股份支付120–120合計4920–3600–1200–120第2年支付工資(75%×400×6+100%×400×6)4200–4200向儲存計劃供款而扣減的工資(25%×400×6)600–600向雇員歸還其供款–1,8001,800股份支付(剩余費用的加速確認，120×3–120)240–240合計5040–60001200–240《企業(yè)會計準則講解》（2008）首次從國際財務(wù)報告準則引入“加速行權(quán)”（anaccelerationofvesting）、“取消”（cancellation）和“結(jié)算”（settlement）等幾個概念，本解釋又予以正式確認，并規(guī)定了其會計處理方法，對于規(guī)范我國股份支付的會計處理具有一定意義。《企業(yè)會計準則講解》（2008年）首次按照國際財務(wù)報告準則規(guī)定，如果授予的權(quán)益工具的公允價值無法可靠計量，則應以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具，內(nèi)在價值的變動計入當期損益。內(nèi)在價值是指交易對方有權(quán)認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協(xié)議應當支付的價格間的差額。下面的例子來自國際財務(wù)報告準則，說明了采用內(nèi)在價值計量時各年應確認的費用金額。【案例】第一年年初，主體授予50名雇員1000份股份期權(quán)。股份期權(quán)將于第三年年末給予，只要雇員一直服務(wù)到第三年年末。股份期權(quán)具有10年的期限。行權(quán)價格是CU60，在授予日主體的股價也是CU60。在授予日，主體認為不能可靠估計所授予的股份期權(quán)的公允價值。第一年年末，有三名雇員終止雇傭，主體估計在第二年和第三年又會有七名雇員離開。因此，主體估計將給予80％的股份期權(quán)。第二年有兩名雇員離開，同時主體修正了對股份期權(quán)數(shù)量的估計，預計將給予86％的股份期權(quán)。第三年有兩名雇員離開。因此，第三年年末給予43000份股份期權(quán)。下表列示了十年中主體的股價，以及從第四年到第十年中行權(quán)的股份期權(quán)的數(shù)量。在特定年限行權(quán)的股份期權(quán)都是于年末行權(quán)。年度年末的股份期權(quán)年末行權(quán)的股份期權(quán)數(shù)量163026503750488600051008000690500079690008105800091085000101152000按照內(nèi)在價值法，主體應在十年間確認的金額如下表所示：年度計算當期費用累計費用 CU CU150000份期權(quán)×80％×(CU63－CU60)×1/3年4000040000250000份期權(quán)×86％×(CU65－CU60)×2/3年103333143333－CU40000343000份期權(quán)×(CU75－CU60)－CU143333501667645000437000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU88－CU75)5590001204000＋6000份行權(quán)的期權(quán)×(CU88－CU75)29000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU100－CU88)4440001648000＋8000份行權(quán)的期權(quán)×(CU100－CU88)24000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU90－CU100)(290000)1358000＋5000份行權(quán)的期權(quán)×(CU90－CU100)15000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU96－CU90)1440001502000＋9000份行權(quán)的期權(quán)×(CU96－CU90)7000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU105－CU96)1350001637000＋8000份行權(quán)的期權(quán)×(CU105－CU96)2000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU108－CU105)210001658000＋5000份行權(quán)的期權(quán)×(CU108－CU105)102000份行權(quán)的期權(quán)×(CU115－CU108)140001672000我國的股權(quán)激勵會計問題還有很多，其中之一是計提激勵基金實施獎勵的會計處理。2001年，財政部印發(fā)的《實施<企業(yè)會計制度>及其相關(guān)準則問題解答》（財會[2001]43號）明確規(guī)定：“公司為中高層管理人員實施激勵機制采用的獎勵措施，由公司根據(jù)其管理權(quán)限，依據(jù)法律或者有關(guān)規(guī)定作出安排。公司無論以何種形式獎勵中高層管理人員，其發(fā)生的支出，均應計入公司當期的成本費用?！睂嵤┬聲嫓蕜t后，盡管有了股份支付會計準則，但似乎對企業(yè)計提激勵基金激勵員工的會計處理卻不夠明確。萬科公司作為地產(chǎn)龍頭，其2006-2008年的限制性股票激勵的會計處理值得研究。下面的兩個截圖，第一個來自萬科2008年年報；第二個來自《萬科企業(yè)股份有限公司關(guān)于2008年度限制性股票激勵計劃終止實施的公告》（公告編號：〈萬〉2009-014）。針對萬科的激勵計劃會計處理，有幾個問題值得研究：（1）委托獨立的信托機構(gòu)購入的股票，從經(jīng)濟實質(zhì)上看，屬于庫存股嗎？（2）提取激勵基金時不計入費用，而是借記“資本公積”，假定一個企業(yè)原來“資本公積”余額為0，難道不是造成“資本公積”的負數(shù)嗎？這樣做合理不合理？（3）萬科2008年的業(yè)績不滿足激勵條件，原來用激勵基金購入的股票要賣出，并將款項歸還上市公司，其差額應調(diào)整資本公積，還是應調(diào)整損益？（4）根據(jù)萬科2008年年報，其三年計提的激勵基金與按蒙特卡洛模型計算出來的股權(quán)公允價值不同，那么，計入成本費用的股權(quán)激勵金額，到底是按計提的激勵基金金額，還是按照按模型計算出來的公允價值？圖1圖2六、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應當遵循哪項會計準則確認與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入？答：企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應當根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認收入應適用的會計準則。房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應當遵循《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認收入。房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限（如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動）的，企業(yè)應當遵循《企業(yè)會計準則第14號——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認收入。【解讀】房地產(chǎn)開發(fā)的特點是建設(shè)周期長，而且一般在房地產(chǎn)建造完成交付使用之前，企業(yè)已與客戶簽訂了相關(guān)協(xié)議，客戶需要按協(xié)議提前支付相關(guān)款項。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計處理而言，一個關(guān)鍵的問題是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)到底應該遵循《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定確認收入，還是應該按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》的規(guī)定確認收入？2008年7月，國際財務(wù)報告解釋委員會發(fā)布《解釋公告第15號——房地產(chǎn)建造協(xié)議》（IFRICInterpretation15），自2009年1月1日開始生效，明確了房地產(chǎn)開發(fā)主體適用的收入確認準則和確認時點。同時，IASB還修改了《國際會計準則第18號——收入》附錄第9段的實例。本解釋的出臺可以視為我國會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同的結(jié)果，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入確認有較大影響。對于一般的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，收入確認所適用的會計準則簡單明了。例如，對于面向個人客戶而開發(fā)的商品房，適用收入準則，企業(yè)應按商品銷售進行會計處理，滿足商品銷售收入的確認條件即可確認收入；對于根據(jù)其他主體（如政府部門、企業(yè)或其他個人）要求而單獨建造的房地產(chǎn)，則適用建造合同準則，應按完工百分比法確認合同收入及相關(guān)的成本費用；如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)僅僅提供建造服務(wù)，也就是在客戶的土地上利用客戶的建筑材料進行房地產(chǎn)開發(fā)，此時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于提供服務(wù)行為，適用收入準則，應按提供服務(wù)進行會計處理，滿足收入確認條件時可按完工百分比法確認提供服務(wù)的收入及相關(guān)的成本費用。但是，在某些情況下，區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)屬于商品銷售還是建造合同就比較困難。本解釋按照IFRIC《解釋公告第15號——房地產(chǎn)建造協(xié)議》的規(guī)定，將購買方能否決定和改變房地產(chǎn)的主要結(jié)構(gòu)作為關(guān)鍵識別因素：凡是購買方能夠決定和改變房地產(chǎn)主要結(jié)構(gòu)的，屬于建造合同，適用建造合同會計準則；否則，屬于商品銷售或勞務(wù)提供協(xié)議，適用收入會計準則。當然，實務(wù)中判斷一項協(xié)議到底是建造合同還是商品銷售協(xié)議，還應考慮其他因素：如果房地產(chǎn)坐落于客戶擁有土地使用權(quán)的土地之上，此類房地產(chǎn)建造協(xié)議一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議；不論是否建造完成，房地產(chǎn)的所有權(quán)均歸屬于客戶，此類房地產(chǎn)建造協(xié)議一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議；針對單一客戶的特殊要求而建造的房地產(chǎn)，此類合同一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議。在另外一些情況下，企業(yè)與客戶簽訂的一個單一的房地產(chǎn)建造協(xié)議，還可能包括其他相關(guān)內(nèi)容，此時可能需要分拆，以分別適用不同的會計準則分別進行會計處理。筆者根據(jù)IFRIC《解釋公告第15號——房地產(chǎn)建造協(xié)議》提供的分析流程圖，制作了下面的圖示，可供分析房地產(chǎn)協(xié)議時參考。協(xié)議中除房地產(chǎn)建造以外的其他組成部分能夠單獨辨認嗎協(xié)議中除房地產(chǎn)建造以外的其他組成部分能夠單獨辨認嗎(例如，土地銷售或物業(yè)管理服務(wù)條款)?A將協(xié)議分拆為單獨可辨認部分將已收或應收對價的公允價值分配至每一組成部分每一單獨組成部分否是交付商品或服務(wù)的組成部分適用收入準則房地產(chǎn)建造和直接相關(guān)服務(wù)的組成部分A是是A該協(xié)議或其組成部分符合建造合同的定義嗎？該協(xié)議或其組成部分屬于建造合同準則中的建造合同按完工百分比法確認收入和成本是該協(xié)議或其組成部分是提供勞務(wù)嗎？該協(xié)議或其組成部分屬于收入準則中的提供勞務(wù)按完工百分比法確認收入和成本否是該協(xié)議或其組成部分屬于收入準則中的提供商品在持續(xù)基礎(chǔ)上滿足銷售商品收入確認的標準嗎？按完工百分比法確認收入和成本否滿足收入準則的收入確認條件時確認收入否上圖中的所謂“持續(xù)基礎(chǔ)”（continuousbasis），是指按照合同規(guī)定，建造企業(yè)有權(quán)按照建造進程中房地產(chǎn)的當前狀態(tài)，向購買方持續(xù)轉(zhuǎn)移在建房地產(chǎn)的控制權(quán)和與所有權(quán)相關(guān)的重大風險和報酬，而且在建造過程中持續(xù)滿足收入確認標準。也就是說，無論房地產(chǎn)建造到何種程度，購買方都擁有其控制權(quán)而且承擔了重大風險和報酬。在這種情況下，購買方有權(quán)在房地產(chǎn)開發(fā)的某一階段，停止與甲建筑企業(yè)的建造合同，轉(zhuǎn)而由乙建筑企業(yè)繼續(xù)建造。此時，如何符合收入確認的條件，甲企業(yè)應根據(jù)收入準則，采用完工百分比法確認收入。七、利潤表應當作哪些調(diào)整？答：（一）企業(yè)應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目?！捌渌C合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目的序號在原有基礎(chǔ)上順延。（二）企業(yè)應當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。（三）企業(yè)合并利潤表也應按照上述規(guī)定進行調(diào)整。在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目。（四）企業(yè)提供前期比較信息時，比較利潤表應當按照《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》第八條的規(guī)定處理?！窘庾x】本解釋是對利潤表列報內(nèi)容和披露要求的局部調(diào)整，調(diào)整依據(jù)源自IASB2007年9月發(fā)布、自2009年1月1日開始生效的修改后《國際會計準則第1號——財務(wù)報表的列報》，足見我國會計準則趨同步伐之快。修改后的利潤表更好地體現(xiàn)了現(xiàn)代會計理論中的“綜合收益觀”，而且也間接實現(xiàn)了與美國公認會計原則的趨同。綜合收益（Comprehensiveincome）這一概念最早由美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于1980年在其第3號概念公告——《企業(yè)財務(wù)報表的要素》——中提出。1985年，F(xiàn)ASB發(fā)布第6號概念公告——《財務(wù)報表要素》，取代了第3號概念公告。在第6號概念公告中，F(xiàn)ASB將綜合收益定義為“企業(yè)在報告期內(nèi)，從業(yè)主以外的交易以及事項和情況所產(chǎn)生的權(quán)益變動。它包括報告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動”（婁爾行譯，《論財務(wù)會計概念》第145頁，中國財政經(jīng)濟出版社1992年9月第1版）。綜合收益包括凈收益與其他綜合收益。另外，F(xiàn)ASB還在其第5號概念公告中明確要求，企業(yè)所提供的整套財務(wù)報表，應揭示企業(yè)的期末財務(wù)狀況、本期收益、本期綜合收益、本期現(xiàn)金流量、本期所有者投資和對所有者分配。但是，直到1997年6月FASB發(fā)布《財務(wù)會計準則公告第130號——報告綜合收益》，F(xiàn)ASB既沒有要求企業(yè)報告綜合收益，也沒有提供披露綜合收益的方式。企業(yè)在一個時期的所有者權(quán)益變動，其原因不外乎以下三個方面：（1）企業(yè)與所有者進行交易而產(chǎn)生的變動，此類交易屬于典型的權(quán)益性交易。例如，企業(yè)發(fā)行股票將導致所有者權(quán)益增加，向股東分派股利將會導致所有者權(quán)益減少。（2）因銷售商品、提供勞務(wù)而實現(xiàn)凈利潤（或凈虧損），此類交易屬于典型的損益性交易。例如，企業(yè)實現(xiàn)凈利潤就會導致所有者權(quán)益增加，發(fā)生凈虧損就會導致所有者權(quán)益減少。在這里，凈利潤或凈利潤是根據(jù)會計準則規(guī)定的實現(xiàn)原則和配比原則而已確認、已實現(xiàn)的損益。（3）所有者權(quán)益的其他變動，主要是根據(jù)會計準則已確認但尚未實現(xiàn)的利得或損失。例如，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，在可供出售金融資產(chǎn)出售之前尚未實現(xiàn)，而按會計準則規(guī)定卻已計入所有者權(quán)益，待實現(xiàn)時方可轉(zhuǎn)入損益。根據(jù)定義，綜合收益包括上述第（2）項和第（3）項內(nèi)容，或者用公式表示：綜合收益＝已確認已實現(xiàn)的損益（凈損益）+已確認未實現(xiàn)的利得和損失（其他綜合收益）。結(jié)合綜合收益的定義，企業(yè)一個時期的所有者權(quán)益變動可用下述公式表示：所有者權(quán)益變動額＝企業(yè)與其所有者進行交易而產(chǎn)生的權(quán)益變動額+綜合收益。FASB《財務(wù)會計準則公告第130號——報告綜合收益》認為，報告綜合收益，目的是反映企業(yè)在某一會計期間內(nèi)由于已確認的交易和其他經(jīng)濟事項所引起的所有者權(quán)益的變動情況，這些變動并不是由于企業(yè)與所有者之間進行交易所產(chǎn)生的。FASB沒有規(guī)定報告綜合收益的具體格式，但鼓勵企業(yè)在損益表中或是在以凈收益開始的反映綜合收益的獨立報表中，披露其他綜合收益的組成和綜合收益總額。也就是說，綜合收益既可以在損益表中列報，也可以用一張單獨的報表列報。在IASB2007年9月修訂《國際會計準則第1號——財務(wù)報表的列報》之前，綜合收益及其組成部分通過權(quán)益變動表列報。2004年4月，IASB與FASB將財務(wù)報表列報作為聯(lián)合項目開展研究。2006年3月，IASB發(fā)布了《對〈國際會計準則第1號〉的建議修改——修訂后的列報》征求意見稿，建議使《國際會計準則第1號》盡量與美國準則——《財務(wù)會計準則公告第130號——報告綜合收益》——保持一致。在考慮了對征求意見稿的反饋意見后，IASB于2007年9月發(fā)布《國際會計準則第1號——財務(wù)報表的列報》修訂版。修訂后的《國際會計準則第1號——財務(wù)報表的列報》第10段規(guī)定，一套完整的財務(wù)報表包括4張報表，即財務(wù)狀況表（注意，不再稱作資產(chǎn)負債表）、綜合收益表、權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表。其中，綜合收益表可以是一張報表，也可以是兩張報表。在只提供一張報表的情況下，前半部分列示凈損益的計算過程（相當于損益表），后半部分列示其他綜合收益，最后加總就是綜合收益總額。在提供兩張報表的情況下，第一張報表是損益表，反映凈損益的計算過程；第二張報表是綜合收益表，以凈損益為起點，加減其他綜合收益，最后得出綜合收益總額。通過這一準則的修改過程，我們依稀可見IASB實質(zhì)上不斷地向美國“趨同”或者妥協(xié)。根據(jù)本解釋的規(guī)定，顯然我國選擇了第一種方法，也就是在一張報表中既反映凈損益，又反映其他綜合收益，最后反映綜合收益總額。同時，本解釋還要求在附注中披露其他綜合收益的組成內(nèi)容。除現(xiàn)金流量表外，財務(wù)狀況表、綜合收益表和權(quán)益變動表均涉及所有者權(quán)益的列報，但側(cè)重點各有不同：財務(wù)狀況表反映和列示所有者權(quán)益各組成項目及所有者權(quán)益整體的期初和期末余額；權(quán)益變動表詳細說明和列示所有者權(quán)益變動的具體原因，其中既包括企業(yè)與所有者進行交易而導致的所有者權(quán)益變動，也包括因損益及其他原因而導致的所有者權(quán)益變動；綜合收益表反映和列示綜合收益的增減變動情況。這三張報表之間的數(shù)字相互勾稽，從不同的角度反映所有者權(quán)益的增減變動情況。本解釋趨同國際會計準則，修改了利潤表的列報項目，修改后的利潤表格式如下（以一般企業(yè)的利潤表格式為例）：項 目本期金額上期金額一、營業(yè)收入……二、營業(yè)利潤……三、利潤總額減：所得稅費用四、凈利潤五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益六、其他綜合收益七、綜合收益總額（一）歸屬于母公司所有者的綜合收益總額（二）歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額同時，企業(yè)在財務(wù)報表附注中，還應披露其他綜合收益的組成，披露的基本格式如下：項目本期發(fā)生額上期發(fā)生額1．可供出售金融資產(chǎn)加：當期利得（損失）金額減：前期計入其他綜合收益當期轉(zhuǎn)入利潤的金額2．按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額3．現(xiàn)金流量套期工具加：當期利得（損失）金額減：前期計入其他綜合收益當期轉(zhuǎn)入利潤金額當期轉(zhuǎn)為被套期項目初始確認金額的調(diào)整額4．境外經(jīng)營外幣折算差額5．與計入其他綜合收益項目相關(guān)的所得稅影響6．其他合計我們注意到，本解釋僅僅對利潤表列報項目進行了修改，其中還存在一些不足之處：一是增加了其他綜合收益后，“利潤表”就名不副實，似乎按國際會計準則第1號稱作“綜合收益表”更好，但這又不太符合我國的傳統(tǒng)習慣。二是在附注中披露的其他綜合收益各組成項目，與所有者權(quán)益變動表的項目存在重復（國際會計準則中也存在這個問題）。三是我國的“資本公積”科目既包括股本溢價（屬于與所有者交易的部分），也有其他綜合收益，無法象美國公認會計原則那樣在財務(wù)狀況表中單獨揭示“其他綜合收益”的本期余額。事實上，IASB正在全面修改財務(wù)報表列報準則，所有財務(wù)報表的列報和格式都將面臨革命性變革。2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布一份討論稿，題為《財務(wù)報表列報的初步觀點》，對傳統(tǒng)的財務(wù)報表列報格式進行了翻天覆地的改革，其中也觸及綜合收益的列報，各報表之間采用一致的標題和分類標準。IASB設(shè)想的財務(wù)報表格式框架如下：財務(wù)狀況表綜合收益表現(xiàn)金流量表業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)?經(jīng)營資產(chǎn)和負債?經(jīng)營收入和費用?經(jīng)營現(xiàn)金流量?投資資產(chǎn)和負債?投資收入和費用?投資現(xiàn)金流量籌資籌資籌資?籌資資產(chǎn)?籌資資產(chǎn)收入?籌資資產(chǎn)現(xiàn)金流量?籌資負債?籌資負債支出?籌資負債現(xiàn)金流量所得稅所得稅（持續(xù)經(jīng)營（業(yè)務(wù)和籌資）的所得稅）所得稅終止經(jīng)營終止經(jīng)營（扣除所得稅后的金額）終止經(jīng)營其他綜合收益（扣除所得稅后的金額）權(quán)益權(quán)益因此可以預見，在國際趨同的背景下，在不久的將來，我國財務(wù)報表列報亦將發(fā)生重大變革。八、企業(yè)應當如何改進報告分部信息？答：企業(yè)應當以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求、內(nèi)部報告制度為依據(jù)確定經(jīng)營分部，以經(jīng)營分部為基礎(chǔ)確定報告分部，并按下列規(guī)定披露分部信息。原有關(guān)確定地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部以及按照主要報告形式、次要報告形式披露分部信息的規(guī)定不再執(zhí)行。（一）經(jīng)營分部，是指企業(yè)內(nèi)同時滿足下列條件的組成部分：1．該組成部