企業(yè)重組合并及清算的納稅籌劃

第

12

章企業(yè)重組的稅收籌劃12.1

企業(yè)分設(shè)的納稅籌劃12.2

企業(yè)合并的納稅籌劃12.3

企業(yè)清算的納稅籌劃12.1

企業(yè)分設(shè)的納稅籌劃

企業(yè)分設(shè)的增值稅籌劃

降低所得稅負(fù)擔(dān)的企業(yè)分設(shè)籌劃

企業(yè)分立消費(fèi)稅的籌劃

企業(yè)分立的注意事項(xiàng)

企業(yè)分設(shè)的增值稅籌劃目前我國實(shí)行的是中范圍的增值稅即對(duì)工業(yè)制造業(yè)，商業(yè)批發(fā)和零售業(yè)以及部分生產(chǎn)性勞務(wù)服務(wù)征收增值稅但有部分領(lǐng)域包括大部分服務(wù)行業(yè)、農(nóng)業(yè)還未實(shí)行增值稅。但為減輕納稅人負(fù)擔(dān)，我國現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定：納稅人直接購進(jìn)的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品依購買價(jià)的

10%

計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額；

企業(yè)分設(shè)的增值稅籌劃納稅人外購和銷售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）所列運(yùn)費(fèi)金額依

7%

的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除；從事廢舊物資經(jīng)營的增值稅－般納稅人收購的廢舊物資不能取得增值稅專用發(fā)票的依收購金額

10%

的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以扣除。

企業(yè)分設(shè)的增值稅籌劃就是說，在以上三種情況下，企業(yè)可按賬面金額計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。如果以上三種業(yè)務(wù)所涉及的產(chǎn)品服務(wù)都由企業(yè)內(nèi)部提供這幾種情況不符合增值稅抵扣條件，不能按賬面金額計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，那么企業(yè)就要設(shè)法創(chuàng)造條件爭取進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

企業(yè)分設(shè)的增值稅籌劃1

將農(nóng)牧產(chǎn)品生產(chǎn)部門分設(shè)為－個(gè)企業(yè)2

將生產(chǎn)企業(yè)運(yùn)輸部門分設(shè)為運(yùn)輸企業(yè)3分設(shè)獨(dú)立的廢舊物資回收公司1

將農(nóng)牧產(chǎn)品生產(chǎn)部門分設(shè)為－個(gè)企業(yè)對(duì)－些以農(nóng)牧產(chǎn)品為原料的生產(chǎn)企業(yè)，如果從生產(chǎn)原料到加工出售均由－個(gè)企業(yè)完成，企業(yè)使用自產(chǎn)的農(nóng)牧產(chǎn)品原料是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額這種情況下，企業(yè)可以將農(nóng)牧產(chǎn)品原料的生產(chǎn)部門獨(dú)立出去，減輕稅收負(fù)擔(dān)P.322

例12-12

將生產(chǎn)企業(yè)運(yùn)輸部門分設(shè)為運(yùn)輸企業(yè)

有－些大型企業(yè)銷售自己生產(chǎn)的產(chǎn)品時(shí)，由本企業(yè)提供運(yùn)輸工具送貨上門，屬于混合銷售行為。這樣運(yùn)費(fèi)包含在銷售價(jià)格中計(jì)算銷項(xiàng)稅額，這樣增值稅負(fù)擔(dān)偏高。如果企業(yè)將運(yùn)輸部門獨(dú)立出來，注冊(cè)成立專門的運(yùn)輸企業(yè)并實(shí)行獨(dú)立核算運(yùn)輸勞務(wù)按3%的稅率交納營業(yè)稅，運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)降低2

將生產(chǎn)企業(yè)運(yùn)輸部門分設(shè)為運(yùn)輸企業(yè)如果企業(yè)銷售大型機(jī)器設(shè)備，對(duì)購買方而言進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣。購買方固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，包括設(shè)備價(jià)款、進(jìn)項(xiàng)稅額和運(yùn)輸費(fèi)用之和。將運(yùn)輸部門分設(shè)為運(yùn)輸企業(yè)后，生產(chǎn)企業(yè)的銷售價(jià)格和銷項(xiàng)稅額降低了則可適當(dāng)增加運(yùn)輸費(fèi)用，增加企業(yè)盈利只要保持購買方總支出不變，就不會(huì)影響雙方購銷業(yè)務(wù)。

P.325

例

12-23

分設(shè)獨(dú)立廢舊物資回收公司企業(yè)自行回收廢舊物資作為原料不能享受接收購額的

10%

抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的待遇，而這種情況下，其他可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目也不多，造成企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)偏重。

對(duì)于這些以廢舊物資為原料的企業(yè)，可以通過機(jī)構(gòu)分設(shè)，成立－個(gè)獨(dú)立的廢舊物資回收公司，作為獨(dú)立法人，并且獨(dú)立核算。3

分設(shè)獨(dú)立廢舊物資回收公司分設(shè)后的廢舊物資回收公司收購廢舊物資就可以按收購額的

10%

計(jì)算并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額然后它再按市場價(jià)格將廢舊物資銷售給原生產(chǎn)企業(yè)，并開具增值稅專用發(fā)票按現(xiàn)行增值稅條例，廢舊物資回收公司應(yīng)納增

值

稅

可

以

先

征

后

返

，

按

上

交

額

的

70%

定

期返還，這樣在機(jī)構(gòu)分設(shè)后，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)會(huì)下降，而總利潤也會(huì)上升。p.326

例

12-3

降低所得稅負(fù)擔(dān)的企業(yè)分設(shè)籌劃我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率名義上雖采用33%

的比例稅率但為照顧－些利潤水平較低的或規(guī)模較小的企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力規(guī)定：年應(yīng)納稅所得額在

3

萬元以下（含3

萬元）的企業(yè)，按

18%

的比例稅率全額征收所得稅；年應(yīng)納稅所得額在

3

萬元至

10

萬元（含

10萬元）的企業(yè)，按

27%

的比例稅率全額征收所得稅。

降低所得稅負(fù)擔(dān)的企業(yè)分設(shè)籌劃兩檔照顧性稅率，加上正常稅率

33%

，實(shí)際上構(gòu)成了－種全額累進(jìn)稅率3

萬元和

10

萬元是企業(yè)所得稅稅率變化的臨界點(diǎn)其稅率級(jí)次和應(yīng)納所得稅額的跳躍性都很大對(duì)此進(jìn)行稅收籌劃的效果也較明顯。P.329

例

11-4

企業(yè)分立消費(fèi)稅的籌劃企業(yè)的分立會(huì)減少部分消費(fèi)稅消費(fèi)稅除金銀首飾外－般在生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)征收，在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)不再征收。因而，企業(yè)可以通過設(shè)立－家專門的批發(fā)企業(yè)然后以較低的價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給該獨(dú)立核算的批發(fā)企業(yè)則可以降低銷售額，減少應(yīng)納稅銷售額。

企業(yè)分立消費(fèi)稅的籌劃而獨(dú)立核算的批發(fā)企業(yè)，由于處于銷售環(huán)節(jié)上，只繳納增值稅，不繳納消費(fèi)稅。這樣做可以使企業(yè)的整體消費(fèi)稅稅負(fù)下降，但增值稅稅負(fù)不變。p.330

例

12-5

企業(yè)分立的注意事項(xiàng)首先，分立并不等于新辦。與企業(yè)合并不等于新辦－樣，分立也不等于新辦。因?yàn)槿绻麑?duì)此不作限定，則可能有很多企業(yè)純粹為了稅收的目的進(jìn)行分立，以達(dá)到享受優(yōu)惠的條件。

企業(yè)分立的注意事項(xiàng)其次，分立會(huì)增加某些方面的稅收。①可能會(huì)增加部分營業(yè)稅。②可能會(huì)增加部分增值稅。③可能會(huì)增加部分所得稅12.2

企業(yè)合并的籌劃分工與協(xié)作并不矛盾，兩者是相輔相成、密不可分。于是，與企業(yè)分立對(duì)應(yīng)的是企業(yè)合并。社會(huì)生產(chǎn)的分工導(dǎo)致企業(yè)的分立，社會(huì)生產(chǎn)的協(xié)作則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的合并。企業(yè)的合并并非是對(duì)企業(yè)分立的否定相反，兩者皆是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展所客觀需求的，共同服務(wù)于一個(gè)目的，即企業(yè)利潤最大化。12.2

企業(yè)合并的籌劃

企業(yè)合并的定義

降低所得稅負(fù)擔(dān)的合并企業(yè)策略

合并支付方式的籌劃

合并過程的安排

企業(yè)合并的注意事項(xiàng)

企業(yè)合并的定義企業(yè)合并有兩種形式，即新設(shè)合并和吸收合并。一般情況下，實(shí)力相濟(jì)的企業(yè)多是新設(shè)合并實(shí)力懸殊的企業(yè)則多是大吃小、強(qiáng)食弱肉的吸收合并。

企業(yè)合并的定義由于新設(shè)合并企業(yè)的原生產(chǎn)經(jīng)營過程的連續(xù)狀態(tài)已被合并終止新設(shè)合并企業(yè)的納稅籌劃則是基本同于一般新設(shè)企業(yè)的納稅籌劃方法。納稅籌劃是一個(gè)長期的動(dòng)態(tài)過程，要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營處于存續(xù)狀態(tài)所以吸收合并的納稅籌劃則是企業(yè)合并籌劃研究的主體對(duì)象。

降低所得稅合并的策略在謀求共同發(fā)展的基礎(chǔ)上，盈利企業(yè)通過兼并有累計(jì)經(jīng)營虧損的企業(yè)，以虧損企業(yè)賬面虧損，沖抵盈利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。合并后企業(yè)的總體稅負(fù)眾所周知，利潤是企業(yè)所得稅稅基。這樣提供了一個(gè)新思路：高利潤企業(yè)兼并高虧損，企業(yè)會(huì)沖減盈利企業(yè)的利潤，減小企業(yè)的所得稅稅基

降低所得稅的企業(yè)策略在累進(jìn)稅率情況，還可能降低適用稅率。于是在稅基減小、稅率降低的雙重有利情況下，企業(yè)的稅負(fù)就會(huì)大大減輕。P.335

例

12-7運(yùn)用此項(xiàng)稅收籌劃策略，必須首先看準(zhǔn)被兼并企業(yè)在實(shí)施合并和接管后有足夠的發(fā)展?jié)摿蛘哒f企業(yè)有信心盤活被兼并企業(yè)

降低所得稅的合并策略并不是為了減稅才實(shí)施合并，而是為了謀求更大的業(yè)務(wù)發(fā)展空間。否則，實(shí)施合并只會(huì)得不償失。在運(yùn)用此項(xiàng)稅收籌劃策略時(shí)，應(yīng)注意被兼并企業(yè)的納稅人資格必須消滅。被兼并企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營性虧損有以下兩種處理辦法：

降低所得稅的合并策略（

1

）被兼并企業(yè)兼并后繼續(xù)具有獨(dú)立的納稅人資格的，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，由其以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)，不得用兼并企業(yè)的所得彌補(bǔ)；（

2

）被兼并企業(yè)在被兼并后不具有獨(dú)立納稅人資格，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)。

合并支付方式的籌劃（

1

）通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。

合并支付方式的籌劃（

2

）合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值的

20%

，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)當(dāng)事各方可選擇按下面規(guī)定進(jìn)行所得稅處理。

合并支付方式的籌劃1)

被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。

合并支付方式的籌劃2)

合

并

企

業(yè)

接

受

被

合

并

企

業(yè)

全

部

資

產(chǎn)

的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。通過上述規(guī)定可知，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價(jià)款方式不同，導(dǎo)致所得稅處理方式不同如被合并企業(yè)是否就該項(xiàng)所得稅繳納所得稅，虧損是否能夠被彌補(bǔ)，資產(chǎn)如何被計(jì)價(jià)等。P.335

例

12-8

合并支付方式的籌劃所以，在吸收合并企業(yè)的納稅籌劃活動(dòng)中主要應(yīng)考察以下兩個(gè)方面的問題：一是合并后整體稅負(fù)的增減；二是合并行為中產(chǎn)權(quán)支付方式的選擇。合并行為中產(chǎn)權(quán)支付方式的選擇問題，又涉及到兩個(gè)方面的權(quán)衡問題。目前產(chǎn)權(quán)支付方式有兩種：一是用現(xiàn)金支付；二是用債權(quán)支付。

合并支付方式的籌劃在國際稅收實(shí)踐中，采用現(xiàn)金支付方式的情況下，被兼并者收到現(xiàn)金的時(shí)刻便是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)刻；而采用證券支付方式的情況下（如用股票支付），被兼并者只有到出售證券（股票）時(shí)才依據(jù)損益計(jì)繳資本利得稅，而且世界上多數(shù)國家對(duì)其實(shí)行輕稅辦法。

合并支付方式的籌劃不過，兩種不同的支付方式也分別對(duì)應(yīng)不同的折舊方法。如果合并企業(yè)采用股票支付方式，那么合并中取得的資產(chǎn)將按該資產(chǎn)原來的折舊基礎(chǔ)計(jì)提折舊；如果合并企業(yè)采用債券或現(xiàn)金支付方式，則合并中所取得的資產(chǎn)將支付價(jià)格作為計(jì)提折舊基礎(chǔ)。

合并支付方式的籌劃一般來講，支付價(jià)格會(huì)高于被合并資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)上的賬面價(jià)值所以這個(gè)差額又會(huì)對(duì)企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生重大影響，因此，應(yīng)該對(duì)兩種支付方式的獲利情況進(jìn)行比較當(dāng)然以股票方式支付折舊基礎(chǔ)賬面價(jià)值較高的資產(chǎn)是最佳選擇。

合并過程的安排一企業(yè)是直接對(duì)另一企業(yè)進(jìn)行合并，還是購買其主要營運(yùn)資資產(chǎn)，或是通過其他中間環(huán)節(jié)對(duì)此進(jìn)行籌劃對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)以及整體經(jīng)濟(jì)效益有著重要的影響

P.336

例

12-8

企業(yè)合并的注意事項(xiàng)首先，合并不等于新辦。其次，以前享受優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)注意合并后是否還符合條件。再次，合并不應(yīng)僅從稅收上考慮，而應(yīng)該結(jié)合企業(yè)合并的主要?jiǎng)右?。最后，合并企業(yè)應(yīng)該全面分析合并的成本和收益。12.3

企業(yè)清算的籌劃稅收是具有強(qiáng)制性和固定性的，并不會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)處于清算的悲慘境地免予征收在這種情況下，企業(yè)要盡量減少支出的話，也需要在企業(yè)清算方面下功夫籌劃。我國內(nèi)資企業(yè)所得稅法明確規(guī)定了：納稅義務(wù)人在依法進(jìn)行企業(yè)清算以后，其清算所得應(yīng)按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。12.3

企業(yè)清算的籌劃無獨(dú)有偶，我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法也規(guī)定：外商投資企業(yè)進(jìn)行清算時(shí)，其資產(chǎn)凈額或剩余財(cái)產(chǎn)減除企業(yè)未分配利潤、各項(xiàng).和清算費(fèi)用后的余額超過實(shí)繳資本的部分為清算所得，應(yīng)依法繳納所得稅?？梢姸惙ㄒ褜?duì)企業(yè)清算所得征稅有明