中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正

1中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正一、會計政策及其變更（一）會計政策及需要披露的項目1、會計政策的定義：會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。原則：是指企業(yè)按照會計準則規(guī)定的、適合于本企業(yè)的會計核算中所采用的會計原則；基礎：主要是計量基礎；會計處理方法：是指企業(yè)在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的會計處理方法。2中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正一、會計政策及其變更2.選擇會計政策應考慮的原則由于會計政策在具體使用中可以有不同的選擇，一般情況下企業(yè)會選擇最恰當?shù)臅嬚咭苑从称浣洜I成果和財務狀況。企業(yè)在選擇會計政策時應考慮謹慎、實質重于形式和重要性等原則。3中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正一、會計政策及其變更3.會計報表附注中需要披露的會計政策項目合并政策固定資產的確認無形資產的確認收入的確認合同收入與費用的確認生物資產的初始計量發(fā)出存貨成本的計價長期投資核算投資性房地產的后續(xù)計量非貨幣性資產交換借款費用的處理其他會計政策。4中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（二）會計政策變更1.會計政策變更的定義及其條件會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。符合下列條件之一時，應改變原來所采用的會計政策：(1)根據(jù)企業(yè)會計準則、國家統(tǒng)一的會計制度以及其他法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策；(2)會計政策的變更能夠提供有關企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關的會計信息。5中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正說明：①本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策，不屬于會計政策變更。如經營租賃改為融資租賃②企業(yè)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策也不屬于會計政策變更6中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正【例題】下列不屬于會計政策變更的情形有（）。

A.本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策

B.第一次簽訂建造合同，采用完工百分比法確認收入

C.對價值為200元的低值易耗品攤銷方法由分次攤銷法改為一次攤銷法

D.按準則規(guī)定，交易性投資期末計價由成本法改為市價法

E.國家制度規(guī)定，存貨期末計價的方法由成本法改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低法

【答案】ABC7中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正2.會計政策變更的會計處理原則(1)國家在發(fā)布新的法規(guī)的同時，制定了相關的會計處理規(guī)定，應按照國家的規(guī)定進行會計處理。(2)國家在發(fā)布新的法規(guī)的同時，沒有制定相關的會計處理規(guī)定，或者由于受經濟環(huán)境、客觀情況的影響，企業(yè)改變會計政策時，應采用追溯調整法進行會計處理。(3)如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能確定，應采用未來適用法進行會計處理。8中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（三）會計政策變更的會計處理方法1、追溯調整法指某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關項目進行調整的方法。即計算會計政策變更的累積影響數(shù)，但不需要重編以前年度的會計報表。

9中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正累積影響數(shù)是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。通常可以通過以下各步計算獲得:

第一步：根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項;

第二步：計算兩種會計政策下的差異;

第三步：計算差異的所得稅影響金額;

第四步：確定以前各期的稅后差異;

第五步：計算會計政策變更的累積影響數(shù).10中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正A公司從2007年起對其交易性金融資產由成本與市價孰低法改為公允價值計量。該公司所得稅稅率為25%。該公司按凈利潤的10%計提法定盈余公積。兩種方法計算的賬面在價值資料如下：會計政策變更舉例11中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正會計政策變更舉例

會計政策年份成本市價成本與市價孰低公允價值2005年4500005100004500005100002006年11000013000011000013000012中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正累積影響數(shù)的計算分析：該公司屬于會計政策變更，采用追溯調整法。1、計算累積影響數(shù)：13中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正會計政策變更舉例年份公允價值成本與市價孰低 稅前差異所得稅影響稅后差異2005510000450000600001500045000200613000011000020000500015000合計64000056000080000200006000014中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正會計政策變更舉例2、賬務處理。①2006年年初調整會計政策變更累積影響數(shù)：

借：交易性金融資產——公允價值變動60000 貸：利潤分配——未分配利潤45000

遞延所得稅負債15000調整利潤分配：45000*10%

借：利潤分配—未分配利潤4500貸：盈余公積 4500

15中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正②2007年年初有關項目的調整數(shù)借：交易性金融資產——公允價值變動20000貸：利潤分配——未分配利潤15000

遞延所得稅負債5000借：利潤分配——未分配利潤1500

貸；盈余公積150016中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正3、報表調整。

①資產負債表項目A公司在編制2007年度的會計報表時，應調增資產負債表年初數(shù)：交易性金融資產80000元，遞延所得稅負債20000，盈余公積6000元，未分配利潤54000元。②利潤表項目2006年利潤表：調增公允價值變動收益20000元，調增所得稅費用5000元，調增凈利潤15000元。③所有者權益變動表調增會計政策變更2006年盈余公積上年金額4500元，未分配利潤上年金額40500，所有者權益合計金額45000元。調增會計政策變更2006年盈余公積1500元，未分配利潤13500元，所有者權益合計15000元。4、附注說明

17中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正2、未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項。在采用未來適用法時,會計政策的變更只影響變更當期及未來各期,不需要計算會計政策變更的累積影響數(shù),也不需要重編以前年度會計報表.

18中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正(一)會計估計概述會計估計是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。需要進行會計估計的項目通常有：存貨可變現(xiàn)凈值；固定資產耐用年限與凈殘值、折舊方法；無形資產的使用壽命與凈殘值；公允價值的估計；可收回金額的估計；完工率的估計；預計負債的估計；未確認融資費用（收益）的分攤；其他會計估計等等。二、會計估計變更19中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（二）會計估計變更1、賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化2、取得了新的信息、積累了更多的經驗。20中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（三）會計估計變更的會計處理—未來適用法ABC公司于2004年1月1日起計提折舊的管理用設備一臺，價值84,000元，估計使用年限為8年，凈殘值為4,000元，按直線法計提折舊。至2008年初，由于新技術的發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設備的耐用年限為6年，凈殘值為2,000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。21中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正ABC公司對上述估計變更的處理如下：

（1）不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)；

（2）變更日以后發(fā)生的經濟業(yè)務改按新估計使用年限提取折舊；計算：按原估計，每年折舊額為10,000元，已提折舊4年，共計40,000元，固定資產凈值為44000元，則第5年相關科目的期初余額如下：

固定資產84,000累計折舊40000固定資產凈值44,000

改變估計使用年限后，2008年起每年計提的折舊費用為21000元［（44000－2000）÷（6－4）］。2008年不必對以前年度已提折舊進行調整，只需按重新預計的尚可使用年限和凈殘值計算確定的年折舊費用，編制會計分錄如下：

借：管理費用21,000.00

貸：累計折舊21,000.0022中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（3）附注說明。

本公司一臺管理用設備，原始價值84,000元，原估計使用年限為8年，預計凈殘值4,000元，按直線法計提折舊。由于新技術的發(fā)展，該設備已不能按原估計使用年限計提折舊，本公司于2008年初變更該設備的耐用年限為6年，預計凈殘值為2,000元，以反映該設備的真實耐用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370元［（21000－10000）×（1－33％）］。

23中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正(四)會計政策與會計估計的劃分企業(yè)應當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關會計處理二者劃分基礎：應當以變更事項的會計確認、計量基礎和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎。24中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正1、以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎

一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。會計確認的變更一般會引起列報項目的變更。2、以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎。一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。3、以列報項目（類別）是否發(fā)生變更作為判斷基礎。一般地，以列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。4、根據(jù)會計確認、計量和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。25中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正判斷：內部研發(fā)費用原計入費用，但按規(guī)定應資本化企業(yè)在前期延期付款購買的固定資產按照合同規(guī)定的價格加相關稅費作為入賬價值，但按相關規(guī)定從本期開始應按購買價款的現(xiàn)值為基礎確認企業(yè)將一筆投資應按權益法核算，但企業(yè)采用了成本法。企業(yè)將折舊法由直線法改為雙倍余額遞減法企業(yè)將無形資產壽命不確定的，根據(jù)最新信息確定為使用壽命為10年。26中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正三、前期差錯的更正（一）前期差錯概述前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。（1）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（2）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。27中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正三、前期差錯的更正（二）差錯的類型：1、計算及賬戶分類錯誤2、采用了不允許的會計政策3、對事實的疏忽或曲解、舞弊4、對期末應計項目與遞延項目未予調整5、漏計已完成的項目6、提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入7、資本性支出與收益性支出劃分差錯28中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（三）前期差錯的分類前期差錯按其影響程度可分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。重要的前期差錯是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。三、前期差錯的更正29中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（四）前期差錯更正的會計處理1、不重要的前期差錯的會計處理不需要調整財務報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。30中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（四）前期差錯更正的會計處理甲公司在2006年12月31日發(fā)現(xiàn)一臺價值9600元，應計入固定資產，并于2005年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在2005年計入了當期費用。該公司開業(yè)直線法計提折舊，該資產預計使用年限4年，不考慮凈殘值。2006年末更正此差錯：借：固定資產9600

貸：管理費用5000

累計折舊（9600/4/12×23）4600

假設該項差錯直到2009年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄。31中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（四）前期差錯更正的會計處理2、重要的前期差錯的會計處理采用追溯重述法予以更正。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2)如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額。32中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正舉例ABC公司在2006年發(fā)現(xiàn)在2005年已經出售的一批商品，沒有結轉銷售成本，金額為300,000元。2006年1月1日的期初未分配利潤為800,000元，所得稅稅率為33％，該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積。33中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（四）前期差錯更正的會計處理（1）分析錯誤的后果：

多計存貨300,000

少計銷售成本300,000

多計所得稅費用99,000

多計凈利潤201,000

多提法定盈余公積20,100

34中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（2）賬務處理。

①補轉成本：

借：以前年度損益調整 300,000.00

貸：庫存商品 300,000.00

②調整所得稅：

借：應交稅費——應交所得稅 99,000.00

貸：以前年度損益調整 99,000.00

③將“以前年度損益調整”科目的余額轉入利潤分配：

借：利潤分配——未分配利潤201,000.00

貸：以前年度損益調整201,000.00

④調整利潤分配有關數(shù)字：

借：盈余公積 20100貸：利潤分配——未分配利潤 2010035中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（3）報表調整資產負債表：調減2006年年初余額

調減存貨300000元；調減應交稅費99000元；調減盈余公積20100元；調減未分配利潤180900元。利潤表：調整2005年調增營業(yè)成本300000元；調減所得稅費用99000元；調減凈利潤201000元；所有者權益變動表：2005年調減前期差錯更正項目盈余公積20100元；未分配利潤180900元；附注說明注意：會計政策、會計估計變更和差錯更正對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新計算和列報期間的每股收益。36中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正練習：1、甲公司所得稅稅率33％，采用資產負債表債務法核算，稅法規(guī)定計提的資產減值準備不得稅前扣除，2006年10月以500萬元購入乙上市公司的股票，作為短期投資，期末按成本法計價，2007年5月乙公司分配2006年度的現(xiàn)金股利，甲公司收到現(xiàn)金股利5萬元，甲公司從2007年1月1日起，按照新準則的規(guī)定，將其劃分為交易性金融資產，期末按照公允價值計量，2006年末該股票公允價值為400萬元，該會計政策變更對甲公司2007年的期初留存收益影響為（）萬元。

A．－100

B．－95

C．－67

D．－63.6537中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正2、長江公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產對外出租，至2009年1月1日，該辦公樓的原價為3300萬元，已提折舊120萬元，已提減值準備180萬元。2009年1月1日，長江公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓2009年1月1日的公允價值為2800萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為33%。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2900萬元。假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。

要求：（1）編制長江公司2009年1月1日會計政策變更的會計分錄。

（2）將2009年1月1日資產負債表部分項目的調整數(shù)填入表中。

（3）編制2009年12月31日投資性房地產公允價值變動及確認遞延所得稅的會計分錄。38中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正3、A股份有限公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅稅率為33％，按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取任意盈余公積。在2007年度發(fā)生如下事項：

（1）A公司于2004年1月1日起計提折舊的管理用機器設備一臺，原價為200000元，預計使用年限為10年（不考慮凈殘值因素），按直線法計提折舊。由于技術進步的原因，在2007年1月1日起，決定對原估計的使用年限改為8年（假定會計和稅法對折舊的處理始終保持相同）。

（2）A公司于2007年3月發(fā)現(xiàn)2004年預付的車輛保險費2000元（未達到重要性水平），計入“待攤費用”，但未進行攤銷。

（3）A公司于2006年所得稅匯算清繳前發(fā)現(xiàn)2006年已經售出并已確認收入的一批產成品，沒有相應地結轉產品銷售成本，成本金額為80000元。

要求：

判斷上述事項各屬于何種會計變更或差錯，同時說明A公司2007年度應如何進行相應的會計處理以及事項（1）（3）應如何在報表中披露39中級財務會計第十七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正2題答案：（1）借：投資性房地產——成本2800

投資性房地產累計折舊120

投資性房地產減值準備180

遞延所得稅資產66

利潤分配——未分配利潤193.4

貸：投資性房地產3300

遞延所得稅資產59.4借：盈余公積19.34

貸：利潤分配——未分配利潤19.34

（2）2009年1月1日資產負債表部分項目的調整數(shù)（略）（3）

借：投資性房地產——公允價值變動100

貸：公允價值變動損益100

借：所得稅