對(duì)人力資源會(huì)計(jì)學(xué)科歸屬的探討-1

對(duì)人力資源會(huì)計(jì)學(xué)科歸屬的探討

內(nèi)容提要:目前會(huì)計(jì)理論界一般認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)該屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。但是，人力資源會(huì)計(jì)自產(chǎn)生以來就屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，并不因?yàn)橹R(shí)經(jīng)濟(jì)到來后，人力資源管理日益重要，而將其劃入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。從人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、定義、特征等方面來看，它不是企業(yè)的資產(chǎn)，其價(jià)值也不易核算，它屬于管理會(huì)計(jì)的范疇；從我國的國情來看，將人力資源會(huì)計(jì)劃入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，沒有什么實(shí)際意義。

關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；資產(chǎn)

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，IT等高科技產(chǎn)業(yè)已成為一種新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，人力資源在國民收入中的貢獻(xiàn)率逐漸增加，從而在客觀上提出了重視人力資源的要求，具體表現(xiàn)在會(huì)計(jì)學(xué)界，就是人力資源會(huì)計(jì)歸屬問題的探討?，F(xiàn)在，國內(nèi)期刊中的有關(guān)論文一般都認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)歸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，有的從會(huì)計(jì)理論上加以論證。有的精心設(shè)計(jì)了人力資源的會(huì)計(jì)科目并舉例證明，以求證其可操作性和實(shí)用性，有的還設(shè)計(jì)了人力資源會(huì)計(jì)核算的計(jì)算公式并舉例說明，甚至有專著問世，真是大有呼之欲出之勢。至少，至今還沒有發(fā)現(xiàn)任何一篇論文對(duì)此表示異議。但我認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)無論如何都屬于管理會(huì)計(jì)的范疇。所以本文作者不揣簡陋，就人力資源會(huì)計(jì)的歸屬問題，提一些不成熟的觀點(diǎn)，拋磚引玉，供大家參考。

一、從人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生來看，它歸屬于管理會(huì)計(jì)的范疇

人力資源會(huì)計(jì)是20世紀(jì)60年代后期，產(chǎn)生于美國會(huì)計(jì)學(xué)界的一個(gè)新的會(huì)計(jì)分支學(xué)科，人力資源會(huì)計(jì)的創(chuàng)始人弗蘭姆·霍爾茨所著的《人力資源管理會(huì)計(jì)》一書的問世，標(biāo)志著人力資源會(huì)計(jì)學(xué)的誕生并將其歸于管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域。弗蘭姆·霍爾茨給人力資源會(huì)計(jì)下的定義是：“把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行的計(jì)量和報(bào)告，其目的是便于把人作為組織的資源而進(jìn)行管理。人力資源會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，它包括將會(huì)計(jì)的概念和方法應(yīng)用于人事管理領(lǐng)域。它是以人力資源成本和人力資源價(jià)值為核心，將人力資源會(huì)計(jì)作為一種管理工具，廣泛應(yīng)用于人力資源管理的各個(gè)方面，使得人力資源會(huì)計(jì)具有實(shí)踐意義和可操作性，使人力資源的計(jì)劃、控制、取得、開發(fā)、分配、保護(hù)、補(bǔ)償?shù)拳h(huán)節(jié)的管理工作更加細(xì)化和具體化?！痹谶@里，弗蘭姆·霍爾茨明確指出，人力資源會(huì)計(jì)主要是為本企業(yè)的人力資源管理服務(wù)的，是屬于管理會(huì)計(jì)的范疇。

美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)下屬的人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)給人力資源會(huì)計(jì)下的定義：“確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源信息，并將這些信息報(bào)告給有利害關(guān)系人的程序?！边@里所謂“利害關(guān)系人”的概念，從廣義上理解完全包括企業(yè)內(nèi)部與外部的各種團(tuán)體和個(gè)人，內(nèi)部的當(dāng)然是指人力資源管理，這是毫無疑義的。但是，外部的指什么呢？它是指非貨幣計(jì)量的信息，如誰擔(dān)任總經(jīng)理或部門負(fù)責(zé)人就可以取得更好的企業(yè)效益等；它是與效益有關(guān)但與直接貨幣計(jì)量無關(guān)的問題，這里絕對(duì)不可以按習(xí)慣思維定勢將人力資源會(huì)計(jì)需要“報(bào)告給外部”演繹理解成為“人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”。

日本學(xué)者若杉明的定義：“人力資源會(huì)計(jì)是通過會(huì)計(jì)方法和跨學(xué)科領(lǐng)域的方法測定和報(bào)告有關(guān)人力資源的會(huì)計(jì)信息，以供企業(yè)的經(jīng)營者及利害關(guān)系人利用?！比羯济鞯亩x是在弗蘭姆·霍爾茨的基礎(chǔ)上，將含義寬泛的“組織”明確界定為“企業(yè)”，認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)核算僅局限于企業(yè)這一營利性組織，而非營利性組織則不在其范圍之內(nèi)。

二、人力資源會(huì)計(jì)符合管理會(huì)計(jì)的學(xué)科特征

從服務(wù)對(duì)象上來看，管理會(huì)計(jì)主要是為企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員提供有效經(jīng)營和最優(yōu)化決策的管理信息，所以被稱為“對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)”。如何對(duì)人力資源進(jìn)行有效管理完全屬于企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，而對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的利害關(guān)系人是財(cái)稅部門、主管機(jī)關(guān)、銀行、證券等監(jiān)管機(jī)關(guān)和中小投資者，他們一般只關(guān)注與“貨幣”有關(guān)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，因?yàn)槿肆Y源管理基本上不涉及“貨幣”，或者說難以計(jì)量和入賬，所以并不被外部會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)注，主要投資者和大股東除外。

從行為方式上來看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)注的是，如何計(jì)量和傳輸財(cái)務(wù)成本信息，一般不重視經(jīng)理人和員工的行為；而管理會(huì)計(jì)吸收行為科學(xué)的“以人為本”的思想，最關(guān)注的問題是業(yè)績報(bào)告中計(jì)量的結(jié)果對(duì)經(jīng)理人員和職工的日常行為產(chǎn)生什么樣的影響，并想方設(shè)法調(diào)動(dòng)他們的主觀能動(dòng)性，這正是人力資源會(huì)計(jì)管理的核心與實(shí)質(zhì)。

人力資源會(huì)計(jì)是否歸屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，再請(qǐng)看下面的兩個(gè)權(quán)威性定義：

美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)下屬的“管理會(huì)計(jì)委員會(huì)”于1958年所下的定義：“管理會(huì)計(jì)是運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念來處理某個(gè)主體的歷史的預(yù)期的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，幫助管理當(dāng)局制訂具有適當(dāng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的計(jì)劃，并以為實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)做出合理的決策為目的。”而人力資源成本與人力資源效益的正相關(guān)關(guān)系恰恰符合這里所謂的“某個(gè)主體的歷史的和預(yù)期的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)”這個(gè)界定，所以人力資源會(huì)計(jì)符合這一定義。

國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)所屬的常設(shè)分會(huì)——財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)管理委員會(huì)于1988年所下的定義：“管理會(huì)計(jì)是指在一個(gè)組織內(nèi)部對(duì)管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制的信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、積累、分析、處理、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確保其資源的利用并對(duì)它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任。”在這個(gè)概念中，將信息明確為財(cái)務(wù)的和經(jīng)營的兩種，但是這里為什么要包括財(cái)務(wù)信息呢？眾所周知，管理會(huì)計(jì)將銷售、成本、存貨、現(xiàn)金流量、全面預(yù)算都列為管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，企業(yè)管理的依據(jù)就是這些計(jì)劃，而且執(zhí)行得非常到位。但是無論你把這些計(jì)劃計(jì)算得多么接近實(shí)際，但卻終究不是實(shí)際而是計(jì)劃，所以它們當(dāng)然就跳不出管理會(huì)計(jì)的框框。更何況人力資源會(huì)計(jì)核算的不確定因素太多，為什么非要強(qiáng)拉硬扯地算作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容呢？

三、人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)嗎？

將人力資源會(huì)計(jì)劃歸于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇的依據(jù)是，假設(shè)人力資產(chǎn)的成本或價(jià)值可以與實(shí)物資產(chǎn)一樣為會(huì)計(jì)所確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告與管理。這一假設(shè)能否成立是人力資源會(huì)計(jì)歸屬問題的關(guān)鍵所在。如果人力資源不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn)，那么也就無法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，無法對(duì)外部信息使用者提供有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)信息，人力資源會(huì)計(jì)歸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的論點(diǎn)也就失去了立足的基石，也就成了無聊的、嘩眾取寵的論題了。

我國財(cái)政部1993年7月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者實(shí)際支配的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。另外，根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)下的定義，人力資源如果要構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)必須同時(shí)具備三個(gè)條件：

1.資產(chǎn)必須是由過去的交易或事項(xiàng)形成的。人力資源是在企業(yè)的管理過程或生產(chǎn)過程中付出了智力或者體力以后，才凝結(jié)到了企業(yè)的產(chǎn)成品中去。這當(dāng)然不是什么“過去的交易”，而是人力資源必須先存在于企業(yè)，然后再付出“勞動(dòng)”，最后取得勞動(dòng)報(bào)酬。這個(gè)事實(shí)說明，人力資源在先，而“交易”在后，那當(dāng)然不是什么“過去的交易”。所以，當(dāng)企業(yè)聘用某一勞動(dòng)者時(shí)，企業(yè)向受聘者支付的是勞動(dòng)報(bào)酬，而不是從奴隸市場上花錢買到了一個(gè)奴隸，如果企業(yè)買到的是奴隸，則可視為企業(yè)的一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)；反之，則不是。如果硬要算資產(chǎn)的話，那就只能是勞動(dòng)者已經(jīng)付出的“勞動(dòng)”，即是說你支付給勞動(dòng)者的工資，算作企業(yè)的“資產(chǎn)”，那只是一個(gè)勞動(dòng)者一生全部勞動(dòng)的幾千分之一。由此看來，企業(yè)已經(jīng)支付了一周的工資，并不意味著人力資源已經(jīng)全部成為企業(yè)的現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)，也不意味著企業(yè)已經(jīng)購買了一個(gè)完全供其使用的奴隸。

2.資產(chǎn)必須是企業(yè)擁有或控制的。有人這樣辯解：勞動(dòng)者與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同，建立雇傭關(guān)系，企業(yè)通過支付工資、獎(jiǎng)金等報(bào)酬形式，實(shí)質(zhì)上已取得或控制了人力資源聘用、培訓(xùn)與解雇的權(quán)利。這種說法混淆了“勞動(dòng)”與“勞動(dòng)者”兩個(gè)不同的概念和關(guān)系，如果在簽訂勞動(dòng)合同之前就將“勞動(dòng)者”確認(rèn)為“資產(chǎn)”，這個(gè)“人力資源”是已經(jīng)被企業(yè)所擁有或控制，企業(yè)還有必要與自己已經(jīng)擁有或控制的“資產(chǎn)”來簽訂合同嗎？如果在簽訂勞動(dòng)合同之后將“勞動(dòng)者”確認(rèn)為“資產(chǎn)”，他既然已經(jīng)歸企業(yè)擁有或者控制，他也就失去了主體地位，那就不存在勞動(dòng)糾紛，也不需要《勞動(dòng)法》了。事實(shí)上，從法律關(guān)系上來看，只有兩個(gè)法律地位平等的自然人或法人才有簽訂合同的必要性，而這里的“法律地位平等”正好說明企業(yè)不擁有他，不控制他，他不是企業(yè)的資產(chǎn)。勞動(dòng)合同的實(shí)質(zhì)是勞動(dòng)者出賣“勞動(dòng)”，企業(yè)以工資形式購買“勞動(dòng)”。

3.資產(chǎn)會(huì)預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益。有觀點(diǎn)認(rèn)為：人力資源是凝聚在勞動(dòng)者身上的知識(shí)、技能及表現(xiàn)出來的工作能力，其創(chuàng)造的價(jià)值總是遠(yuǎn)大于人力資源本身的價(jià)值，具有服務(wù)潛力，能夠在未來為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。其實(shí)，這根本就不是什么新觀點(diǎn)，馬克思在《資本論》第一卷中分析剩余價(jià)值的源泉時(shí)指出，必要?jiǎng)趧?dòng)形成的是雇傭工人的所得，剩余勞動(dòng)形成的是剩余價(jià)值。必要?jiǎng)趧?dòng)反映到企業(yè)的財(cái)務(wù)上，是企業(yè)支付給勞動(dòng)者的工資、福利，是成本，是資產(chǎn)。剩余價(jià)值就是企業(yè)的利潤。勞動(dòng)者創(chuàng)造的價(jià)值總是遠(yuǎn)大于其收到的工資，而工資在企業(yè)就是成本。如果說人力資源是企業(yè)的資產(chǎn)，他所領(lǐng)到的工資也是企業(yè)的成本，那么“成本”一詞怎么解釋呢？

四、將人力資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)后，就可以核算其價(jià)值了嗎？

無形資產(chǎn)是指無實(shí)物形態(tài)的、企業(yè)用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)，或?yàn)榱诵姓芾淼哪康?，使用年限超過一年的非貨幣性資產(chǎn)。其特征有：不具有實(shí)物形態(tài)，具有壟斷性，收益具有很大的不確定性，可以長期使用。人力資源是指某一特定實(shí)體所控制的、在預(yù)計(jì)的服務(wù)期間能給這個(gè)實(shí)體帶來經(jīng)濟(jì)利益的勞動(dòng)力資源。它是一種以人為載體的特殊資源，它的價(jià)值體現(xiàn)在人力資源的創(chuàng)造性使用過程中。誠然，人力資源也具有無形資產(chǎn)這四個(gè)特征。那么，具有這四個(gè)特征的就必然是無形資產(chǎn)嗎？這個(gè)邏輯關(guān)系簡單的就像這個(gè)例子一樣：狗有四條腿，有四條腿的不一定是狗，甚至不是動(dòng)物，而是桌子或什么東西。

但必須承認(rèn)，人力資源的成本是可以核算與計(jì)量的。例如，招聘廣告費(fèi)，引進(jìn)測試、能力評(píng)估費(fèi)，培訓(xùn)、進(jìn)修費(fèi)，實(shí)際發(fā)生數(shù)額合計(jì)后，作為費(fèi)用，隨時(shí)入賬，或者在一年內(nèi)分期攤銷；或者，為了更加符合配比原則，就像無形資產(chǎn)一樣，在若干年內(nèi)攤銷完也可。麻煩至此，尚不麻煩。令人大為麻煩的是在“確認(rèn)無形資產(chǎn)成本”之后，請(qǐng)看會(huì)計(jì)界的兩種觀點(diǎn)：將人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其價(jià)值與成本之差額記入資本公積，不參與利潤分配；把人力資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)的同時(shí)，將其資本化為介于負(fù)債和所有者權(quán)益之間的勞動(dòng)者權(quán)益，參與企業(yè)稅后利潤的分配。

這兩種觀點(diǎn)涉及到人力資源的入賬價(jià)值確定問題。人力資源有兩種價(jià)值表現(xiàn)形式，即個(gè)體價(jià)值和群體價(jià)值。個(gè)體價(jià)值的計(jì)量以個(gè)體掌握的知識(shí)內(nèi)容和應(yīng)用為基礎(chǔ)；群體價(jià)值的計(jì)量應(yīng)考慮群體內(nèi)個(gè)體掌握知識(shí)的相互作用、知識(shí)結(jié)構(gòu)的互補(bǔ)程度、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、管理行為、組織文化等因素的影響。許多會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為，人力資源價(jià)值應(yīng)反映群體價(jià)值，群體價(jià)值的計(jì)量由個(gè)體價(jià)值合計(jì)而來。所以，人力資源會(huì)計(jì)核算應(yīng)反映個(gè)體的公共價(jià)值。

人力資源個(gè)體的公共價(jià)值如何確定，目前公認(rèn)的、最流行的計(jì)量方法有五種：1964年由赫曼森在美國密執(zhí)安州立大學(xué)發(fā)表《人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)》一文中所提出的“調(diào)整后的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法”，即是指以某個(gè)職工未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值乘以能夠反映本企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平差別的效率系數(shù)，作為人力資源價(jià)值確認(rèn)的一種計(jì)量方法；1968年由弗蘭姆·霍爾茨等人提出的“經(jīng)濟(jì)價(jià)值法”，即是指企業(yè)在未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，人力資源能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來的收益，通過折現(xiàn)方式在按照人力資源投資的比重而計(jì)量人力資源價(jià)值的一種方法；1969年由赫曼森提出的“非購入商譽(yù)法”，即是指企業(yè)在過去若干年內(nèi)的累計(jì)收益額超過本行業(yè)平均收益額的一部分或者全部就是企業(yè)群體的人力資源價(jià)值；1971年由巴魯克·列夫和阿巴·施瓦茨在《會(huì)計(jì)評(píng)論》上發(fā)表題為《論人力資源的經(jīng)濟(jì)概念在財(cái)務(wù)報(bào)告中的應(yīng)用》一文中所提出的“工資報(bào)酬折現(xiàn)法”，即是指某單位職工的人力資源價(jià)值等于職工在剩余受雇期間未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值；1985年由弗蘭姆·霍爾茨在《人力資源會(huì)計(jì)》一書中所提出的“隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法”，即是綜合考慮職工個(gè)人預(yù)計(jì)服務(wù)年限、服務(wù)職位，以特定勞動(dòng)服務(wù)的價(jià)值與預(yù)期概率而計(jì)量的一種方法。我們權(quán)且對(duì)這幾種方法的復(fù)雜計(jì)算、應(yīng)用范圍和前提條件存而不論，僅從上述概念中就可以看出，每種方法里都有幾個(gè)因素是不確定的。有這么多不確定的因素，為什么非要把它與精確核算的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)扯在一起呢？考慮到這些公式應(yīng)用的不精確性，再加上企業(yè)產(chǎn)品價(jià)格受市場波動(dòng)的影響進(jìn)而影響到本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，以及通貨膨脹、原材料價(jià)格等影響因素，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，成本核算混亂；或者虛增人力資源成本，使稅收減少，從而損害國家利益，甚至其他預(yù)料不到的情況都可能出現(xiàn)。

五、人力資源會(huì)計(jì)劃歸財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的探討是客觀需要嗎？

必須承認(rèn)，知識(shí)經(jīng)濟(jì)徹底改變了土地和金融資本、人力資本在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用，人力資本的主導(dǎo)作用也非常明顯地凸現(xiàn)出來，人力資源的重要性也早已提到企業(yè)管理的議事日程上了。但人力資源會(huì)計(jì)從一開始產(chǎn)生它就屬于管理會(huì)計(jì)的范疇。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，強(qiáng)調(diào)人力資源會(huì)計(jì)的重要性是對(duì)的，但是，硬要把它從管理會(huì)計(jì)的范疇中扯出來，千方百計(jì)地、生搬硬套地、勉強(qiáng)地歸入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，必然破壞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的精確性和嚴(yán)謹(jǐn)性。只要我們冷靜地思考一下中國的現(xiàn)狀，就會(huì)發(fā)現(xiàn)關(guān)于這個(gè)問題的論文和專著是沒有什么使用價(jià)值和實(shí)踐意義的。中國是世界上人口最多的國家，人力資源供大于求，且十分廉價(jià)。中國企業(yè)家形容企業(yè)人力資源管理是“鐵打的軍營，流水的兵”，“三條腿的蛤蟆沒有，兩條腿的人一抓一大把”。你想站在“工人階級(jí)”的立場上，讓普通的人力資源資本化，與出資方平起平坐，瓜分稅后利潤，無異于與虎謀