關(guān)于我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的構(gòu)思

關(guān)于我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的構(gòu)思【摘要】隨著改革開放的深入，我國(guó)社會(huì)財(cái)富積累日益增加，居民收入差距逐漸拉大，開征遺產(chǎn)稅具有十分重要的意義。因此，要結(jié)合我國(guó)國(guó)情，積極穩(wěn)妥地制定出適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的遺產(chǎn)稅稅收政策。

【關(guān)鍵詞】遺產(chǎn)稅課稅對(duì)象稅制模式

遺產(chǎn)稅是以財(cái)產(chǎn)所有人死亡后遺留的財(cái)產(chǎn)作為課稅對(duì)象課征的一種稅。遺產(chǎn)稅具有區(qū)別對(duì)待性、不易轉(zhuǎn)嫁性、平均社會(huì)財(cái)富等特點(diǎn)，故被普遍認(rèn)為是良稅。世界上已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)開征了遺產(chǎn)稅。我國(guó)在1994年稅制改革時(shí)就將遺產(chǎn)稅作為擬開征的稅種，但由于種種原因，一直沒有開征。目前，隨著改革開放的深入，社會(huì)財(cái)富積累日益增加，居民收入差距逐漸拉大，因此，加強(qiáng)對(duì)高收入者的稅收調(diào)節(jié)、緩解社會(huì)收入分配不公的矛盾，成為稅收工作和稅法研究的重點(diǎn)之一。而遺產(chǎn)稅作為社會(huì)財(cái)富再分配的一項(xiàng)手段，是調(diào)節(jié)社會(huì)成員間貧富差距的有效稅收措施。

一、開征遺產(chǎn)稅的重要意義

1、開征遺產(chǎn)稅有利于維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，國(guó)際間的交流越來越頻繁，公民遺產(chǎn)的地域范圍也迅速擴(kuò)大。遺產(chǎn)稅是一個(gè)國(guó)際性稅種，開征遺產(chǎn)稅的國(guó)家大都采用屬人屬地相結(jié)合的征稅原則，納稅義務(wù)人不僅有本國(guó)公民，而且還有在本國(guó)居住滿一年的非本國(guó)公民。同時(shí)還規(guī)定，即使是本國(guó)公民，其應(yīng)繳納遺產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)包括在境內(nèi)和境外的全部遺產(chǎn)。由于中國(guó)尚未開征遺產(chǎn)稅，中國(guó)居民在國(guó)外繼承和贈(zèng)送遺產(chǎn)時(shí)，需繳納遺產(chǎn)稅，而別國(guó)公民在中國(guó)繼承或贈(zèng)送遺產(chǎn)時(shí)，卻無須繳納遺產(chǎn)稅，從而形成了國(guó)際間的稅負(fù)不平等。這就造成我國(guó)稅收白白流失，使我國(guó)的稅收主權(quán)受到了損害。因此，開征遺產(chǎn)稅是貫徹國(guó)際間稅收對(duì)等原則，維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)，保障我國(guó)公民合法權(quán)益的需要。

2、開征遺產(chǎn)稅有利于擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)

開征遺產(chǎn)稅實(shí)際上是對(duì)儲(chǔ)蓄成果的課稅，降低儲(chǔ)蓄的吸引力，這對(duì)公民的儲(chǔ)蓄行為產(chǎn)生了一定的抑制和轉(zhuǎn)移作用，驅(qū)使有大額儲(chǔ)蓄的公民以消費(fèi)代替儲(chǔ)蓄。這樣人們會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而相應(yīng)的適度消費(fèi)，于是由需求的擴(kuò)張促進(jìn)供給，經(jīng)濟(jì)也就得以持續(xù)發(fā)展。此外，有效需求不足也與收入有關(guān)，收入差距不斷拉大，高收入階層的邊際消費(fèi)傾向遞減，其對(duì)社會(huì)需求就會(huì)減少。通過開征遺產(chǎn)稅，將高收入的收入轉(zhuǎn)為國(guó)家收入，政府再通過轉(zhuǎn)移支付手段來彌補(bǔ)低收入階層，這樣不但不會(huì)抑制有效需求，反而會(huì)促進(jìn)有效需求的增加。

3、開征遺產(chǎn)稅有利于完善我國(guó)個(gè)人所得稅在收入調(diào)節(jié)方面的作用

首先，個(gè)人所得稅本身制約其調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象主要是合法、公開的收入，而對(duì)黑色及灰色收入則無能為力。從目前我國(guó)的分配秩序看，其中一部分收入分配是以隱性的方式進(jìn)行的，正是這部分收入形成了貧富懸殊的主要根源，而這都是個(gè)人所得稅難以涉及的部分。其次，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入的作用受現(xiàn)行收入分配政策的制約。為發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，必須堅(jiān)持“允許和鼓勵(lì)一部分人通過誠(chéng)實(shí)的勞動(dòng)先富起來，并通過先富帶動(dòng)后富，實(shí)現(xiàn)共同富?！钡恼?。這就決定了在我國(guó)利用個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)個(gè)人收入，只能以不妨礙鼓勵(lì)先富、不損害效率為前提，從而導(dǎo)致的稅率及累進(jìn)度不能太高，并導(dǎo)致個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用十分有限。而遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用是在財(cái)富擁有者死亡后進(jìn)行的，且僅對(duì)高額遺產(chǎn)征收，不影響財(cái)富擁有者生前的享用，不會(huì)造成效率損失，能有效彌補(bǔ)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配作用的局限性，把公平目標(biāo)與效率目標(biāo)統(tǒng)一起來。

二、遺產(chǎn)稅稅制模式

目前，世界上遺產(chǎn)稅的征收模式大致可歸納為三種類型。

1、總遺產(chǎn)稅制

它是以財(cái)產(chǎn)所有人死亡后遺留的遺產(chǎn)總額作為課稅對(duì)象，以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)繼承人作為納稅人的稅制模式。這種模式最大的優(yōu)點(diǎn)是實(shí)行“先稅后分”，表現(xiàn)為先繳完稅后再分遺產(chǎn)，納稅對(duì)象明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)可控制稅源，減少繼承人偷稅漏稅的機(jī)會(huì)；另外，僅對(duì)遺產(chǎn)總額的一次征收，環(huán)節(jié)少，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的高效征管，因而征收成本比較低。缺點(diǎn)是稅率設(shè)計(jì)依據(jù)遺產(chǎn)總額，而不考慮各個(gè)繼承人所得的具體情況，使納稅能力差者與納稅能力強(qiáng)者稅負(fù)一樣，不能體現(xiàn)社會(huì)的公正原則。目前選擇此類型征收模式的國(guó)家主要有美國(guó)、英國(guó)、新加坡等。

2、分遺產(chǎn)稅制

它是在財(cái)產(chǎn)所有人死亡，將遺產(chǎn)分給各個(gè)繼承人時(shí)，以各繼承人分得的財(cái)產(chǎn)數(shù)額作為課稅對(duì)象，以遺產(chǎn)繼承人作為納稅義務(wù)人的稅制模式。這種模式最大的特點(diǎn)是“先分后稅”，表現(xiàn)為先把遺產(chǎn)分給各繼承人，然后對(duì)每一繼承人所得財(cái)產(chǎn)征稅。優(yōu)點(diǎn)是考慮到了各繼承人的實(shí)際納稅能力以及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，較能體現(xiàn)稅負(fù)公平的原則，缺點(diǎn)是遺產(chǎn)分割后征稅，稅源難以控制，征管過程比較為復(fù)雜，加大了征收成本。目前，采取此類型征收模式的國(guó)家有日本、德國(guó)等。

3、混合遺產(chǎn)制

它是前兩類稅制并用的一種稅制，即在被繼承人死亡后，對(duì)其所留遺產(chǎn)先征一道總遺產(chǎn)稅，然后對(duì)稅后遺產(chǎn)在分配給各繼承人時(shí)再征收一道分遺產(chǎn)稅。這種制度的特點(diǎn)是“先總稅，后分稅”，這樣就既保證了稅源，又體現(xiàn)了社會(huì)公正、稅負(fù)公正。缺點(diǎn)是征收過程比較復(fù)雜、技術(shù)難度大，稅收成本偏高。目前，采取此類型的國(guó)家有加拿大、意大利等。

三、我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的具體設(shè)計(jì)

1、我國(guó)稅制模式的選擇——總遺產(chǎn)稅制

我國(guó)遺產(chǎn)稅制選擇何種模式，要結(jié)合我國(guó)國(guó)情，并借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)。從我國(guó)目前征管水平來看，稅收的征管手段較為落后、征管力量還比較薄弱、效率較低下；我國(guó)有關(guān)財(cái)產(chǎn)繼承、處理及財(cái)產(chǎn)登記、申報(bào)的法律規(guī)定還很不健全，人們的納稅意識(shí)較淡??；我國(guó)的遺產(chǎn)繼承和分割是不需要法院確認(rèn)即生效力，在遺產(chǎn)繼承時(shí)，采取口頭遺囑的較多，遺產(chǎn)繼承缺少有形的法律文件依據(jù)，稅源透明度較差。因此，綜合以上因素看，我國(guó)開征遺產(chǎn)稅宜選擇總遺產(chǎn)稅制模式。即對(duì)被繼承人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)先行課稅，然后再分割給繼承人。相對(duì)于另外兩種稅制模式，總遺產(chǎn)稅制有利于防止稅款流失、有利于節(jié)約稅收成本、稅制設(shè)計(jì)相對(duì)簡(jiǎn)單、征稅手續(xù)簡(jiǎn)便。以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人，稅負(fù)大小不考慮繼承人與被繼承人之間的親疏關(guān)系，這樣既能使稅源集中、較易控制，也可避免因財(cái)產(chǎn)分配問題而發(fā)生拖延繳稅的情況。

2、納稅人的確定和征稅范圍的選擇

納稅人的確定。遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)與調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的各稅種的納稅人保持一致，采用國(guó)際通行的屬人和屬地相結(jié)合原則，分居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人是指凡在我國(guó)境內(nèi)有住所或無住所但居住滿一年的納稅人。非居民納稅人是指在我國(guó)無住所或居住時(shí)間不滿一年的納稅人。對(duì)居民納稅人應(yīng)就其死亡時(shí)遺留的境內(nèi)、境外全部財(cái)產(chǎn)課稅；對(duì)非居民納稅人僅就其死亡時(shí)遺留在中國(guó)境內(nèi)的全部財(cái)產(chǎn)課稅。對(duì)居民納稅人已在我國(guó)境外繳納的遺產(chǎn)稅應(yīng)實(shí)行限額抵免，以消除國(guó)際重復(fù)征稅。具體納稅人應(yīng)為遺囑執(zhí)行人，無遺囑執(zhí)行人的以遺產(chǎn)的繼承人或受贈(zèng)人為納稅人。這樣便于控制稅源、簡(jiǎn)化征管。

征稅范圍的選擇。開征遺產(chǎn)稅的目的在于對(duì)少數(shù)率先富起來的人的遺產(chǎn)進(jìn)行再分配，調(diào)節(jié)社會(huì)成員個(gè)人之間的財(cái)富分配，限制以繼承方式富起來個(gè)人的財(cái)產(chǎn)積累速度。因此，遺產(chǎn)稅的征稅對(duì)象主要局限于有較多財(cái)富積累人的遺產(chǎn)。征稅范圍主要包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的權(quán)利以及被繼承人在死亡之前規(guī)定年限內(nèi)贈(zèng)與他人的財(cái)產(chǎn)。

3、稅率的選擇

在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，遺產(chǎn)稅作為個(gè)人所得稅的補(bǔ)充稅種，實(shí)行的是累進(jìn)稅率，且累進(jìn)稅率平均高于個(gè)人所得稅的稅率。如美國(guó)的遺產(chǎn)稅稅率為55%，德國(guó)為67%，丹麥為90%。根據(jù)我國(guó)國(guó)情和納稅人的具體情況，我國(guó)目前遺產(chǎn)稅可實(shí)行“累進(jìn)稅率”，免征額定為80萬元人民幣，對(duì)80萬元以內(nèi)的遺產(chǎn)不征稅，只對(duì)超過80萬元以上的部分征稅；對(duì)于遺產(chǎn)100萬元以下的，可以低稅率，比如按10%征收；對(duì)于遺產(chǎn)100萬元到500萬元之間的，按25%征收；對(duì)于500萬元以上的巨額遺產(chǎn)，可按50%征收。

4、扣除及抵免項(xiàng)目的選擇

遺產(chǎn)稅的扣除項(xiàng)目主要考慮以下幾方面的內(nèi)容：遺留給未亡配偶的遺產(chǎn)；被繼承人生前扶養(yǎng)人員的必要生活費(fèi)用；被繼承人生前所欠債務(wù)；被繼承人依法應(yīng)繳納的稅款、罰款；喪葬費(fèi)；執(zhí)行遺囑及管理遺產(chǎn)的費(fèi)用；慈善捐贈(zèng)扣除等。抵免項(xiàng)目是納稅人已在國(guó)外繳納的遺產(chǎn)稅可以限額抵免。

5、征稅辦法要簡(jiǎn)化，只征收遺產(chǎn)稅，不單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅

遺產(chǎn)稅是易于規(guī)避的稅種，財(cái)產(chǎn)所有人往往采用生前將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與他人的辦法來逃避其繼承人應(yīng)交納的遺產(chǎn)稅。為防止這種情況發(fā)生，有必要對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人的生前贈(zèng)與行為進(jìn)行限制。在限制方法上，一般都同時(shí)開征贈(zèng)與稅，以堵住稅收流失的制度漏洞，發(fā)揮對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為的補(bǔ)充調(diào)節(jié)作用?，F(xiàn)代征收遺產(chǎn)稅的各國(guó)，或同時(shí)開征贈(zèng)與稅、兩稅并行征收，或兩稅交叉征收，也有的國(guó)家將生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額課征統(tǒng)一的遺產(chǎn)稅，以防止利用生前贈(zèng)與逃漏稅款的行為，實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者死后遺留財(cái)產(chǎn)的普遍、全面征收。

由于我國(guó)目前缺乏完善的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記及個(gè)人收入申報(bào)制度，個(gè)人財(cái)產(chǎn)信息不透明；財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度有待于進(jìn)一步完善；也無其他有關(guān)贈(zèng)與的法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以明晰個(gè)人財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與的真實(shí)情況，不宜設(shè)置贈(zèng)與稅。因此，目前只適合開征遺產(chǎn)稅，而不宜單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅。為了防止被繼承人以贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)造成偷稅漏稅，可以規(guī)定被繼承人死亡前幾年內(nèi)的贈(zèng)與并入遺產(chǎn)稅額計(jì)算征收。待條件成熟后，再適時(shí)開征贈(zèng)與稅。

6、開征遺產(chǎn)稅的配套措施

遺產(chǎn)稅開征時(shí)，為保證遺產(chǎn)稅征管的順利實(shí)施，還必須輔之以相應(yīng)的配套措施。第一，盡快建立個(gè)人資產(chǎn)檔案，使個(gè)人財(cái)產(chǎn)和個(gè)人收入明晰化、規(guī)范化，為遺產(chǎn)稅征收提供科學(xué)的課征依據(jù)。對(duì)于價(jià)值認(rèn)定較復(fù)雜的非金融遺產(chǎn)，完善和健全各類財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度及機(jī)構(gòu)。第二，進(jìn)一步完善和細(xì)化《繼承法》，明確規(guī)定個(gè)人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)如果達(dá)到應(yīng)稅條件的，遺產(chǎn)的分割、繼承應(yīng)在繳納遺產(chǎn)稅后進(jìn)行，應(yīng)增加對(duì)必須先繳納遺產(chǎn)稅，才能繼承遺產(chǎn)的條款。第三，對(duì)于遺產(chǎn)總額的核實(shí)，需要得到有關(guān)部門