企業(yè)環(huán)境成本管理初探

企業(yè)環(huán)境成本管理初探

摘要：在可持續(xù)發(fā)展理念主導(dǎo)經(jīng)濟生活的21世紀，環(huán)保法規(guī)日趨嚴格，企業(yè)要使其生產(chǎn)經(jīng)營系統(tǒng)有效運作，必須進行環(huán)境會計工作。環(huán)境成本管理是環(huán)境會計中的重要環(huán)節(jié)。本文對有關(guān)環(huán)境成本的概念、構(gòu)成，環(huán)境成本的核算方法以及環(huán)境成本控制的方法進行了初步的探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；環(huán)境會計；環(huán)境成本

隨著人類活動對地球環(huán)境負面影響的加劇，20世紀60年代以來環(huán)境負荷越來越重，環(huán)境質(zhì)量嚴重下降。環(huán)境污染和生態(tài)破壞日益成為制約人類社會發(fā)展的主要瓶頸。1987年聯(lián)合國世界環(huán)境與發(fā)展委員會發(fā)表了報告《我們共同的未來》，首次清晰地提出了可持續(xù)發(fā)展這一概念，即：“既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足自身需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展?！?992年聯(lián)合國在巴西里約熱內(nèi)盧召開環(huán)境和發(fā)展會議，再次強調(diào)了可持續(xù)發(fā)展的理念，包括中國在內(nèi)的許多國家都作出了實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的承諾。為此，我國政府于1994年制定的《中國21世紀議程》中，將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為中國社會經(jīng)濟發(fā)展的基本戰(zhàn)略?？沙掷m(xù)發(fā)展的內(nèi)容涉及許多方面，而建立和實施環(huán)境會計則是可持續(xù)發(fā)展整體戰(zhàn)略的重要組成部分。

一、關(guān)于環(huán)境會計的概念及分類

1．環(huán)境會計的概念。

環(huán)境會計又稱綠色會計，由于環(huán)境會計研究仍處于初始階段，因此至今尚未形成一個被理論界普遍接受的定義。現(xiàn)在理論界較為認同的觀點有兩種：一種觀點認為：環(huán)境會計是將與環(huán)境有關(guān)的信息進行確認、計量，并向外部或內(nèi)部的利害關(guān)聯(lián)者報告的一系列行為。另一種觀點認為：環(huán)境會計是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和社會保持和諧關(guān)系、有效開展環(huán)境保護工作為目標，將環(huán)境保護成本和環(huán)境保護效果盡可能以貨幣單位或?qū)嵨飭挝贿M行計量、分析、報告的工作。

2．環(huán)境會計的分類。

對于環(huán)境會計的分類，按照傳統(tǒng)習(xí)慣分類，可將環(huán)境會計分為環(huán)境財務(wù)會計和環(huán)境管理會計。關(guān)于環(huán)境財務(wù)會計的定位，結(jié)合中國企業(yè)會計實踐的實際情況，將其作為現(xiàn)行財務(wù)會計的一個分支即環(huán)境財務(wù)會計就是對企業(yè)環(huán)境事項的財務(wù)會計處理，還可進一步細分為環(huán)境支出的會計處理和環(huán)境負債的會計處理。環(huán)境管理會計就是在企業(yè)綠色經(jīng)營系統(tǒng)的各個環(huán)節(jié)中，如融資決策、采購決策、營銷決策、風(fēng)險管理乃至企業(yè)組織機構(gòu)設(shè)置等。充分考慮到相關(guān)決策可能引起的環(huán)境問題，分析其財務(wù)影響，將未來可能的環(huán)境支出與環(huán)境收益進行對比，為企業(yè)決策提供量化的決策依據(jù)。

二、關(guān)于環(huán)境成本構(gòu)成的探討

1．環(huán)境成本的概念。

聯(lián)合國國際會議和報告標準政府間專家工作組第15次會議的《環(huán)境會計和報告的立場公告》指出：環(huán)境成本指企業(yè)本著對環(huán)境負責(zé)的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營行為對環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其他成本。

2．環(huán)境成本構(gòu)成的探討。

要獲得有效的控制環(huán)境成本的方法，明確環(huán)境成本的構(gòu)成內(nèi)容是首先需要解決的問題。由于環(huán)境會計仍處于研究的初期，因此對環(huán)境成本的構(gòu)成理論界有不同的觀點。

從事前預(yù)防的角度出發(fā)，環(huán)境成本有環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本構(gòu)成。其中環(huán)境控制成本只是企業(yè)為了預(yù)防或阻止其經(jīng)營行為可能對環(huán)境造成的不良影響，履行自身對社會應(yīng)盡的環(huán)境義務(wù)而發(fā)生的各項支出。環(huán)境故障成本是指除了環(huán)境控制成本以外與環(huán)境有關(guān)的支出。前者具體表現(xiàn)為資源維護、環(huán)境保護等行為發(fā)生的各種支出；后者則是由于企業(yè)不能完全履行環(huán)保責(zé)任，致使環(huán)境遭到破壞而發(fā)生的諸如資源效用降級、環(huán)保處罰、被破壞環(huán)境治理和恢復(fù)等支出。環(huán)境控制成本和故障成本之間存在著此消彼長的關(guān)系，如果企業(yè)的環(huán)境控制成本較高，則企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任程度較高，相應(yīng)的違規(guī)支出也會減少，環(huán)境故障成本就會較低。

從成本和環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系出發(fā)，環(huán)境成本可以由自然資源耗減成本、生態(tài)資源降級費用、維持自然資源基本存量成本和生態(tài)資源保護費用組成。這種分類方法擴大了環(huán)境成本的內(nèi)涵，是環(huán)境成本不再局限在保護和治理環(huán)境的支出范圍內(nèi)。比如自然資源耗減成本就是指由于自然資源的不斷減少而致使其取得成本不斷增加所增加的額外支出。生態(tài)資源降級費用是指由于生態(tài)資源的效用降低而造成的諸如材料消耗量增加、材料的挑選整理費用增加等額外增加的費用。

從當前的會計實踐看，一般都把環(huán)境會計作為財務(wù)會計的一個分支，對于環(huán)境成本的計算和控制的方法基本上沿用了財務(wù)會計的成本計算和控制方法。筆者認為采用環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本作為環(huán)境成本的構(gòu)成更有利于會計的實踐者使用財務(wù)會計的原有的框架計算和控制環(huán)境成本。

三、環(huán)境成本的核算范圍及計算方法

對于環(huán)境成本的核算，首先要解決的是關(guān)于環(huán)境成本資本化和費用化的界限問題。就此問題國際會計準則委員會提出了可以資本化的環(huán)境成本包括：對現(xiàn)有機器設(shè)備進行環(huán)境改造和購置污染治理設(shè)備的支出；環(huán)境污染清理支出中能夠提高資產(chǎn)的安全性和效率性的支出。如給燃煤鍋爐的煙囪加裝除塵設(shè)備的支出，購置污水凈化設(shè)備的支出等?？梢再M用化的環(huán)境成本包括：防止環(huán)境污染的支出；資產(chǎn)的環(huán)境檢修支出；環(huán)境違規(guī)的罰款支出。例如污水凈化設(shè)備運作成本以及日常的維護保養(yǎng)費用，有害氣體超標排放的罰款等。美國會計準則委員會認為符合下列條件的環(huán)境成本可以資本化：延長企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命、改造其安全性或提高其效率的成本；減少或防止今后經(jīng)營活動所造成的污染和保護環(huán)境的成本。由此可見，無論是IASC還是FASB對環(huán)境成本資本化和費用化的界限問題的觀點是基本一致的，即如果環(huán)境成本有助于延長企業(yè)資產(chǎn)的使用年限，改進了資產(chǎn)的安全性、或者能夠防止環(huán)境污染等就可以資本化，否則應(yīng)予費用化。

在解決了環(huán)境成本的資本化、費用化問題后，對于環(huán)境成本核算要解決的問題就是環(huán)境成本的計算問題。關(guān)于環(huán)境成本費用的計算問題其關(guān)鍵是對企業(yè)行為的外部影響的確認和計量。這種計量需要包括實物量單位和貨幣單位進行雙重計量。對于實物量的計量理論界主張依據(jù)生命周期全成本的思想來解決計量范圍和手段的問題，即不僅要考慮到生產(chǎn)經(jīng)營過程中所造成的排放與環(huán)境影響而且還要考慮產(chǎn)品出售后在使用過程中所可能造成的環(huán)境影響以及產(chǎn)品最終廢除處理時所可能造成的環(huán)境影響。這里不僅涉及到會計的技術(shù)問題，還必須借助于對環(huán)境科學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)等諸多學(xué)科的交叉運用，才能夠較為全面、科學(xué)地解決這一問題。解決計算問題的另一個關(guān)鍵在于如何在相關(guān)性和可靠性的前提下，將歸集好的環(huán)境成本分配到相關(guān)的成本計算對象或責(zé)任中心上。按照傳統(tǒng)的成本計算方法的原理，環(huán)境成本費用應(yīng)屬于間接費用。而對于間接費用的分配多采用諸如生產(chǎn)工時、生產(chǎn)工人工資等作為分配標準，對于與生產(chǎn)環(huán)節(jié)沒有直接聯(lián)系的環(huán)境成本如果也采用上述標準進行分配顯然是不合理的。如果改用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本，即在劃分作業(yè)成本庫和確定成本動因時，注意將產(chǎn)生環(huán)境影響的作業(yè)專門設(shè)立，以合理分配環(huán)境成本。以造紙廠為例：一般的造紙廠在生產(chǎn)各類紙制品時，會產(chǎn)生廢水、廢氣等污染物，企業(yè)用于預(yù)防控制和治理環(huán)境污染，解決環(huán)境問題的各類支出是企業(yè)成本的重要組成部分。采用作業(yè)成本法計算和分配環(huán)境成本，我們可以根據(jù)能夠獲得的數(shù)據(jù)以及可利用的資源情況，將企業(yè)有關(guān)環(huán)境的支出劃分為幾個作業(yè)成本庫，并確定相應(yīng)的成本動因。

根據(jù)作業(yè)成本法“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的基本原理，即成本的發(fā)生是消耗各種資源的作業(yè)引起的，而產(chǎn)品的成本取決于各自對作業(yè)的需求量。根據(jù)所設(shè)置的作業(yè)成本庫，首先以資源動因為基礎(chǔ)將有關(guān)環(huán)境支出分配到作業(yè)成本庫，計算出單位作業(yè)成本，然后再根據(jù)最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)量將費用分派到其各自的成本中去。

四、采用事后規(guī)劃法是環(huán)境成本控制方法的發(fā)展趨勢

環(huán)境會計不僅要核算環(huán)境成本，更重要的是要控制環(huán)境成本的產(chǎn)生，努力減少因環(huán)境問題所造成的企業(yè)支出。如何控制企業(yè)環(huán)境成本是環(huán)境成本控制研究的重要課題。

對環(huán)境成本的控制無外乎事前控制和事后控制兩種。目前在我國的管理實踐中對于環(huán)境支出的控制多采用事后處理法。所謂事后處理法就是在企業(yè)發(fā)生環(huán)境問題，造成環(huán)境影響后才采取措施對已造成的污染設(shè)法進行治理和消除，將這一過程發(fā)生的費用確認為環(huán)境成本。采用事后處理法的企業(yè)對環(huán)境污染缺乏預(yù)防意識，盡管環(huán)境控制成本較低，但對環(huán)境故障成本則無法控制。由于采用事后處理法不涉及到生產(chǎn)工藝流程，對于生產(chǎn)工藝流程的影響甚微，對由此產(chǎn)生的環(huán)境支出也起不到預(yù)防和控制的目的。在生產(chǎn)工藝流程既定的情況下環(huán)境成本降低的空間不大，控制效果也不明顯，因此當前企業(yè)采用這種方法進行環(huán)境成本控制顯然已不能適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求了。

事前規(guī)劃法是指綜合考慮整個生產(chǎn)工藝流程，把未來可能的環(huán)境支出進行分配并進入產(chǎn)品成本預(yù)算系統(tǒng)，提出各項可行的生產(chǎn)方案。然后對各項可能的方案進行價值評估，從未來現(xiàn)金流出的比較中篩選出支出最少的方案來實行，以達到控制環(huán)境成本的目的。事前規(guī)劃法的實質(zhì)其實就是協(xié)調(diào)處理環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本，以達到環(huán)境成本最低的目的。值得我們注意的是在選擇可行的生產(chǎn)方案時不能只考慮眼前的現(xiàn)金流出最少，而應(yīng)該把企業(yè)眼前利益和長遠利益以及履行保護環(huán)境的社會責(zé)任結(jié)合起來綜合考慮。企業(yè)可以通過事前規(guī)劃從諸多方案中選擇以生產(chǎn)過程無污染為目標的生產(chǎn)方案，即綠色生產(chǎn)方案，并建立相應(yīng)的支出收益預(yù)算。采用綠色生產(chǎn)流程