構(gòu)建我國政府會計體系的思考

構(gòu)建我國政府會計體系的思考

內(nèi)容摘要：政府會計以政府及政府機構(gòu)的財務(wù)活動為核心，核算、反映和監(jiān)督中央及地方政府業(yè)務(wù)活動的營運情況，為適應(yīng)財政體制改革的需要，應(yīng)構(gòu)建有效的政府會計體系。我國的政府會計體系存在著諸多問題，已經(jīng)不適應(yīng)目前的公共財政管理的需要。因此，從我國國國情出發(fā)重構(gòu)政府會計體系，提高政府績效，迫在眉睫。

關(guān)鍵詞：財政體制預(yù)算會計政府會計

政府會計是以政府整體和政府機構(gòu)為主體，以政府及政府機構(gòu)的財務(wù)活動為核心，核算、反映和監(jiān)督中央及地方政府業(yè)務(wù)活動的營運情況，對政府在預(yù)算執(zhí)行階段發(fā)生的財政交易、財政收支、經(jīng)費收支、業(yè)務(wù)收支活動及政府整體財務(wù)狀況進行確認、記錄和報告，提供反映政府單位受托責(zé)任的會計信息，以使會計信息使用者作出經(jīng)濟、社會和政治決策的會計體系。建國初我國就建立了由預(yù)算會計和企業(yè)會計共同組成的會計體系，基本上沒有“政府會計”的稱謂，而是將運用于政府和政府機構(gòu)的會計定義為“預(yù)算會計”。

我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度起源于計劃經(jīng)濟時代，是借鑒蘇聯(lián)預(yù)算會計制度建立起來的，在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)，對加強我國政府部門的會計核算和財務(wù)管理、向社會提供真實可靠的會計信息以及財政部門加強預(yù)算資金管理等方面發(fā)揮了重要作用。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立和完善，1997年我國對預(yù)算會計制度進行了改革，在會計體系構(gòu)建上逐漸向國際慣例靠攏。然而，隨著預(yù)算會計環(huán)境的巨大變化，現(xiàn)行的預(yù)算會計制度已經(jīng)不能適應(yīng)國庫收付制度和政府采購制度改革后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，其存在的問題與弊端不斷顯現(xiàn)出來，改革預(yù)算會計制度，構(gòu)建有效的政府會計體系成為當(dāng)務(wù)之急。

現(xiàn)行預(yù)算會計制度面臨的問題

現(xiàn)行會計體系結(jié)構(gòu)不嚴謹

我國現(xiàn)行預(yù)算會計形式上是包羅萬象的，按照組織類別的不同分別設(shè)立，包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個相對獨立的分支，而國庫會計、收入征解會計等則又自成體系。預(yù)算會計體系內(nèi)的不同分支分別采用不同的會計制度，記錄不同的單位在不同階段的經(jīng)濟事項，而且核算重心各不相同。由于預(yù)算會計體系各組成部分之間的協(xié)調(diào)性較差，缺乏統(tǒng)一的客觀基礎(chǔ)，不利于生成政府整體的財務(wù)報告，也影響了財政預(yù)算管理的效果。同時，在整個預(yù)算會計體系內(nèi)部就事業(yè)單位會計的歸屬問題也一直存在著爭論。

現(xiàn)行預(yù)算會計制度變革滯后

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制改革的不斷深入，公共財政體制在我國已初步建立，“部門預(yù)算、政府采購、國庫集中收付”是這種制度的核心內(nèi)容和典型特征。但由于我國目前只是對現(xiàn)行政府會計制度進行改良式的局部修改和調(diào)整，并沒有改變其傳統(tǒng)核算模式的基礎(chǔ)和根本原則，所以不能從根本上建立與公共財政體系相適應(yīng)的政府會計核算新體系、新方法。

現(xiàn)行預(yù)算會計不能全面反映政府的財務(wù)狀況

隨著我國政治經(jīng)濟體制改革的不斷進行，尤其是國家財政管理體制改革的進行，地方政府獲得了一定的財政自主權(quán)，地方政府會計工作的重點必然要轉(zhuǎn)向關(guān)注地方政府公共受托責(zé)任的履行情況，監(jiān)督政府的整體財政管理工作。而我國現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計和行政單位會計只反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，不能提供整個一級政府的營運業(yè)績和財務(wù)受托責(zé)任的會計信息。比如各級政府代行國有資產(chǎn)管理職能，對國有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理應(yīng)是政府的一項重要的財務(wù)活動。但我國的預(yù)算會計遺漏了這個重要的政府財務(wù)活動內(nèi)容。

現(xiàn)行預(yù)算會計無法向公眾和監(jiān)督部門提供更多的信息

目前我國政府預(yù)決算報告只是反映政府收支預(yù)決算的單一模式，這些報告反映了行政單位的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，但由于預(yù)算會計報告過于簡單，無法提供進一步的信息。作為社會公眾和納稅人，我們無法接觸到有關(guān)會計報告，即使是政府有關(guān)部門也只能得到預(yù)算、決算等基本的財務(wù)信息，無法從會計報告中了解政府的整體財務(wù)狀況和工作績效，進而也無法評價政府工作的好壞。另外，從政府部門本身來講，現(xiàn)行的預(yù)算會計模式也只是體現(xiàn)了簿記的作用，沒有發(fā)揮會計應(yīng)有的監(jiān)督作用。

政府會計確認基礎(chǔ)已不適應(yīng)新體制的要求

目前我國的政府預(yù)算，除了事業(yè)單位的經(jīng)營性業(yè)務(wù)外，基本上采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)對預(yù)算收支進行會計確認。收付實現(xiàn)制會計存在的主要問題有：一是財務(wù)報表反映的受托責(zé)任比較狹窄，而且易于被管理當(dāng)局操縱。二是收付實現(xiàn)制不利于績效考核。在收付實現(xiàn)制下，收入和費用之間不存在對應(yīng)關(guān)系，既不能分配費用，也不能提供服務(wù)的完全成本信息，不能充分認識績效與成本之間的關(guān)系。三是不利于公共資源的管理使用。各級財政部門無法正確處理年終結(jié)賬，年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級財政部門經(jīng)常發(fā)現(xiàn)預(yù)算已安排，但由于各種原因，當(dāng)年無法支出而不得不作為年終結(jié)余處理，從而使年終結(jié)余出現(xiàn)“虛增”，會影響政府會計的信息質(zhì)量。

另外，現(xiàn)行預(yù)算會計制度不符合國際社會慣例與發(fā)展趨勢，不利于進行國際比較研究。近20年來，隨著世界范圍內(nèi)新公共管理運動的興起，在政府預(yù)算制度和會計制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則已逐漸成為一種潮流。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度明顯落后于國際社會政府會計制度的發(fā)展趨勢，與國際公共部門會計的習(xí)慣做法不具有可比性。

構(gòu)建政府會計體系的思路

明確我國政府會計目標(biāo)的定位

我國政府是受公民的委托來使用和管理國家財務(wù)資源，社會公眾、各級人民代表大會以及相關(guān)政府部門是我國政府會計信息最重要的使用者群體，他們應(yīng)該成為我國政府會計信息最為重要的服務(wù)對象，應(yīng)該將他們作為首要會計目標(biāo)進行定位。因此，政府會計制度應(yīng)將評價政府受托責(zé)任的履行情況作為自己追求的最終目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)提供反映政府使用社會資源、履行政府受托責(zé)任情況的信息，以輔助政府部門履行政府受托責(zé)任，并輔助信息使用者監(jiān)督政府對社會資源的使用情況，對政府部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)效率、效果進行考評。

建立概念統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則體系

政府會計準(zhǔn)則是在政府會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的指導(dǎo)下，對具體政府會計業(yè)務(wù)的處理所做出的原則性規(guī)定。建立政府會計準(zhǔn)則體系，首要問題是建立概念框架，政府會計準(zhǔn)則的基本框架包括三部分內(nèi)容：一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，主要對會計要素的確認與計量、信息披露所作出的規(guī)定，包括各項主要資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則、負債會計準(zhǔn)則、凈資產(chǎn)會計準(zhǔn)則、各項主要收入會計準(zhǔn)則、各項主要支出會計準(zhǔn)則；政府財務(wù)報告準(zhǔn)則，包括預(yù)算執(zhí)行情況報告準(zhǔn)則、財務(wù)報告準(zhǔn)則，或是增加具體的會計報表準(zhǔn)則，包括資產(chǎn)負債表準(zhǔn)則、收支情況表準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則以及基金增減變動表準(zhǔn)則；特殊業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則，主要對某些特殊業(yè)務(wù)進行會計核算做出規(guī)定，包括預(yù)算業(yè)務(wù)調(diào)整準(zhǔn)則、執(zhí)收業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、代理業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、成本核算業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。

明確政府會計主體且記賬主體與報告主體適當(dāng)分離

會計主體是指會計為之服務(wù)的單位或組織，政府會計主體的確定必須要從有利于實現(xiàn)評價財務(wù)受托責(zé)任的目標(biāo)和加強政府財務(wù)資源管理、規(guī)范政府財務(wù)行為的雙重角度出發(fā)，對記賬主體和報告主體分別加以界定。我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系豐要是以各個機構(gòu)或單位為會計主體，尚無以政府整體為會計主體來反映政府全面財務(wù)信息的要求。按照國際慣例，我國政府會計也應(yīng)引入“基金理論”，政府會計的記賬主體通常表現(xiàn)為各類“基金”。而報告主體則采用了雙重視角：首先，政府作為一個整體，需要報告其政務(wù)活動和企業(yè)活動，對政府能夠?qū)嶋H控制的財務(wù)資源的獲得與使用進行報告；其次，在基金層面，則以主要政務(wù)、企業(yè)基金和受托基金作為報告主體，并對那些主要的基金單獨編報基金財務(wù)報告，非主要的基金則合并在一起編報基金財務(wù)報告。

規(guī)范政府會計核算內(nèi)容

深刻理解會計的基本職能，將政府會計的核算對象擴展為以預(yù)算資金為主的全面價值運動過程。由于預(yù)算是以“年度”為期間基礎(chǔ)編制執(zhí)行的，預(yù)算會計確認、計量、記錄和報告的重心自然就是當(dāng)年預(yù)算收支情況及結(jié)果。政府會計把政府、行政單位、事業(yè)單位分別作為會計分析與財務(wù)報告主體，應(yīng)當(dāng)從更廣的范圍來研究會計對象，即其會計對象除了反映當(dāng)期預(yù)算資金運動情況及結(jié)果外，還應(yīng)該全面、系統(tǒng)、完整地反映整個預(yù)算資金連續(xù)的過程及積累的結(jié)果。政府會計對象，由預(yù)算資金運動擴展為價值運動，可以更好地反映政府管理國家事務(wù)活動和履行受托責(zé)任的連續(xù)性，把預(yù)算資金運動的前因后果聯(lián)系起來，提供連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的財務(wù)信息，同時也可以分清各屆政府、各行政事業(yè)單位不同年度的責(zé)任履行情況。

逐步將現(xiàn)行政府會計模式轉(zhuǎn)變?yōu)榛饡嬆Ｊ?/p>

為反映預(yù)算限定，防止政府財務(wù)資源被濫用，更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，應(yīng)將會計模式轉(zhuǎn)變?yōu)榛饡??；鹜ǔＪ侵赴凑仗囟ǖ姆ㄒ?guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的而設(shè)置的一組財務(wù)資源，它具有目的性、限制性和受托責(zé)任廣泛性三個特征。政府及政府單位應(yīng)當(dāng)以基金作為財務(wù)資源管理的基本單位，政府會計應(yīng)設(shè)置政務(wù)基金、權(quán)益基金、受托基金三大類別基金并分別對其進行核算，使用基金會計除了可對不同用途的資源進行分離外，還可用以評估管理當(dāng)局的管理業(yè)績，并解除其受托責(zé)任。政府各基金之間有明顯的界限，任何基金都是一個與其他基金分開并相互獨立的會計與財務(wù)報告主體，它們各自都有相應(yīng)的資產(chǎn)、負債、收入、支出或費用以及基金余額或其他權(quán)益，并通過一套自求平衡的賬戶與報告體系記錄和報告政府特定活動及其財務(wù)資源來源與應(yīng)用情況和結(jié)果。通過采用基金會計模式可以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，便于加強政府財務(wù)資源管理，最終促使公共受托責(zé)任的有效履行。

改進政府會計確認基礎(chǔ)并引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

會計核算基礎(chǔ)的選擇是實施政府會計改革、確立新型政府會計制度的一個非常重要的基礎(chǔ)性問題。長期以來，我國政府預(yù)算會計一直是收付實現(xiàn)制為主體的會計基礎(chǔ)，而面對經(jīng)濟全球化的趨勢和國際社會政府會計制度的改革方向，我國政府會計制度應(yīng)當(dāng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制下的成本、費用要素取代收付實現(xiàn)制下的支出概念。根據(jù)我國的國情，政府會計核算基礎(chǔ)目前宜選擇修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，但應(yīng)當(dāng)以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一個長期的目標(biāo)。權(quán)責(zé)發(fā)生制強調(diào)特定產(chǎn)出的確認與資源耗費的期間進行配比，并且對于未來現(xiàn)金支出的政府承諾也要提前確認，使得政府的會計報告能夠完整地反映政府的財政狀況和運行成果；權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負債表上確認所有的經(jīng)濟資源，這樣就會使政府更加注意其對有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護，更好地認識未來的短期債務(wù)、更好地管理基礎(chǔ)設(shè)施、更有效地重新分配預(yù)算。

健全政府財務(wù)報告制度

政府財務(wù)報告是分析、評價報告主體的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)受托責(zé)任履行情況的重要信息來源。政府會計的目標(biāo)決定政府會計提供的財務(wù)報告的內(nèi)容，因此選擇適當(dāng)?shù)恼攧?wù)報告模式，是政府會計目標(biāo)得以實現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。政府財務(wù)報告模式要體現(xiàn)政府會計目標(biāo)，應(yīng)明確財務(wù)報