論我國注冊會計師審計獨立性的現(xiàn)狀及其完善55

廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院20**屆畢業(yè)論文論我國注冊會計師審計獨立性的現(xiàn)狀及其完善引言注冊會計師審計是提高財務(wù)信息的可信度、降低財務(wù)信息風(fēng)險的一種保證服務(wù)。注冊會計師的審計獨立性，是審計的本質(zhì)特征，指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計意見時不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。是注冊會計師的靈魂，它涉及市場經(jīng)濟的利益公平。對注冊會計師審計獨立性的研究和分析既是一個理論問題，也是一個現(xiàn)實的問題，也是一個與注冊會計師審計的生存和發(fā)展相伴隨的主題。是區(qū)別于其他經(jīng)濟監(jiān)督形式的關(guān)鍵，也是保證審計監(jiān)督的客觀性、公正性和廉潔性的必要條件?，F(xiàn)今，審計已不再是一項私人服務(wù)，注冊會計師的審計意見具有明顯的經(jīng)濟后果。社會資源的配置、資本的流動和使用，乃至市場經(jīng)濟的運行秩序，在很大程度上依賴于審計人員對企業(yè)會計信息所發(fā)表的審計意見及其獨立性。獨立性作為審計的靈魂，隨著審計的產(chǎn)生和發(fā)展，客觀環(huán)境的影響，面臨著來自社會環(huán)境各方面的挑戰(zhàn)。審計及其獨立性的概述（一）審計獨立性的概述獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，因為注冊會計師要以其自身的信譽向社會公眾表明，被審計單位的財務(wù)報表是真實與公允的。在市場經(jīng)濟條件下，投資者主要依賴財務(wù)報表判斷投資風(fēng)險，在投資機會中作出選擇。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系或屈從于外界壓力，那就很難取信于社會公眾。（二）我國注冊會計師的審計獨立性我國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)道德守則》要求注冊會計師執(zhí)行審計和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從獨立性的內(nèi)涵，實質(zhì)上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性。獨立性的內(nèi)涵：（1）實質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊會計師在提出結(jié)論時不受損害職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度；(。)（2）形式上的獨立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實和情況后，認為會計師事務(wù)所或?qū)徲嬳椖拷M成員沒有損害誠信原則、客觀和公正原則或職業(yè)懷疑態(tài)度。為指導(dǎo)注冊會計師識別對獨立性的不利影響、評價不利影響的嚴重程度、必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，《職業(yè)道德守則》建立了獨立性概念框架。2.獨立性概念框架：獨立性概念框架是指解決獨立性問題的思路和方法，用以指導(dǎo)注冊會計師，包括以下三個方面：（1）識別獨立性的不利影響；（2）評價不利影響的嚴重程度；（3）必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健Ｍㄟ^對審計獨立性內(nèi)涵及其概念框架的闡述，注冊會計師審計獨立性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：注冊會計師審計獨立性的主體是審計人員、組織機構(gòu)以及職業(yè)整體。審計關(guān)系涉及三方面當(dāng)事人，注冊會計師、被審計組織機構(gòu)、委托人員。審計獨立性主要體現(xiàn)在審計結(jié)果之上，其結(jié)果的獨立性是審計人員和審計過程獨立性的必然體現(xiàn)。所以審計獨立性以審計人員獨立和審計過程獨立為基本要件。注冊會計師審計獨立性有助于社會公平、有助于資源的合理配置、有利于被審計者、有助于注冊會計師自身建設(shè)。二、我國注冊會計師審計獨立性的現(xiàn)狀及其影響因素2001年以來，我國每年都有大量的審計失敗的案件被曝光，而這些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了無保留審計意見報告。這些審計案件的失敗，有著各種方面的原因，其中主要原因是由于注冊會計師審計獨立性的缺失造成，如曾經(jīng)吵得沸沸揚揚的“銀廣夏”事件，中天勤在對銀廣夏進行審計工作的同時還擔(dān)任銀廣夏的財務(wù)顧問。如今在我國的注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境方面已經(jīng)有了很大的進步，但是在執(zhí)業(yè)過程中仍存在一些問題，這些問題在一定程度上影響了審計人員的審計獨立性。比如，現(xiàn)在仍有相當(dāng)多的一部分事務(wù)所是有錢就賺，并不關(guān)心其所出具的審計報告的質(zhì)量以及對報表使用人造成的危害，在執(zhí)業(yè)過程中完全喪失了職業(yè)道德。又如，有的注冊會計師與客戶存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從于外界壓力?？梢哉f，目前我國的審計獨立性問題形勢嚴重。具體分解為三個主要問題：(一)、內(nèi)部存在的問題及其影響因素1、審計市場不健全——劣幣驅(qū)逐良幣，審計市場潛在業(yè)務(wù)量小競爭大。目前，我國具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所數(shù)量越漸趨多，而審計市場業(yè)務(wù)存量不大，致使審計業(yè)務(wù)供大于求，競爭十分激烈。會計師事務(wù)所之間容易形成惡性競爭，使審計市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得更為復(fù)雜，審計機構(gòu)和專業(yè)人員為了爭取客戶，往往容易在獨立性方面做出讓步,造成了獨立審計行業(yè)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)狀。出現(xiàn)這樣的狀況，主要在于一些從業(yè)人員為實現(xiàn)盈利，保證自身價值的實現(xiàn)，通過迎合委托方的方式來獲取客戶。而當(dāng)下尚不完善的市場又為部分事務(wù)所通過不正當(dāng)途徑爭奪業(yè)務(wù)提供了庇護，使得有漏洞可鉆。而且很多投資者對財務(wù)報告信息態(tài)度漠視，使上市公司和會計師事務(wù)所對于提高審計質(zhì)量的壓力和動力不足，也是導(dǎo)致高質(zhì)量審計服務(wù)的有效需求不足的原因之一。2、審計主體自身缺陷——國內(nèi)會計師事務(wù)所的規(guī)模較小。我國會計師事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，仍處于“小、散、亂”狀態(tài)，資金不雄厚，抵御外界壓力的能力也不強。在經(jīng)濟上對客戶的依賴性就比較大。且絕大多數(shù)不具備獨立承擔(dān)大中型企業(yè)審計的能力。有資格審計證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所為數(shù)極少。隨著市場經(jīng)濟的不短發(fā)展，現(xiàn)在經(jīng)濟業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜，從而對會計師事務(wù)所也提出了更高的要求。對于一些規(guī)模較小的事務(wù)所來說，在面臨著生存的競爭壓力時，他們?yōu)榱藸幦】蛻艉苋菀妆还芾懋?dāng)局收買，致使難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見，動搖了整個審計工作的獨立性。3、注冊會計師的職業(yè)態(tài)度和執(zhí)業(yè)能力可能存在問題。注冊會計師工作壓力過大從而容易受到誘惑，并存在一些審計人員空有理論而無實際經(jīng)驗，一些老審計人員則理論水平低的現(xiàn)象。由于注冊會計師的工作強度非常大，繁重的工作容易使注冊會計師們產(chǎn)生厭煩情緒，在這種情緒下容易受到金錢等的誘惑，從而喪失獨立性；同時，在我國注冊會計師有很大一部分是通過注冊會計師資格考試取得了執(zhí)業(yè)資格的年輕審計人員，雖然他們有很強的專業(yè)理論背景，但缺乏實踐經(jīng)驗，而部分老會計人員雖然有經(jīng)驗，但缺乏理論的指引，開拓創(chuàng)新意識和現(xiàn)代審計意識也相對較弱。4、注冊會計師自身的職業(yè)道德素質(zhì)參差不齊，容易受到誘惑，為了追求自我利益而放棄其應(yīng)有的獨立性。目前，會計師事務(wù)所不注重培養(yǎng)人員的道德素質(zhì)，漠視專業(yè)責(zé)任，出賣信息原則，為求生存與發(fā)展，置職業(yè)道德不顧。許多會計師平時大談職業(yè)道德責(zé)任，在行為上卻往往把職業(yè)道德拋之腦后。再則，目前我國的相關(guān)法制不健全，處罰力度起不到威懾的作用，而會計師事務(wù)所和注冊會計師在巨大的利益和較低的成本面前，容易受到誘惑拋棄誠信追逐利益。5、審計關(guān)系失衡。審計關(guān)系一般是指由審計主體、審計客體和審計委托人三者之間形成的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，它是審計活動得以有效開展的前提和保證。審計關(guān)系的不清晰以及審計關(guān)系中任何一方的缺失或兩者之間關(guān)系的扭曲，都會影響到審計的獨立性．影響到審計的客觀、公正。在我國現(xiàn)行審計中，審計關(guān)系的不清晰以及實際中存在委托人和審計客體合二為一的現(xiàn)象，使傳統(tǒng)審計關(guān)系嚴重扭曲，審計的基礎(chǔ)發(fā)生了動搖，使得審計風(fēng)險日益增大，審計責(zé)任界定不清，審計市場的供需矛盾不斷加劇，審計獨立性因而變得不穩(wěn)定。6、非審計服務(wù)的存在。目前，會計師事務(wù)所對被審計單位既可以提供審計服務(wù)，又可以提供非審計服務(wù)。如果注冊會計師為某一客戶提供非審計服務(wù)后，接著再對其進行審計，那么將會影響注冊會計師審計的獨立性。它形成了事實上的“購買審計意見”的行為。很多企業(yè)管理層從自身利益出發(fā)，往往會將這些價格昂貴的非審計業(yè)務(wù)當(dāng)作審計業(yè)務(wù)的附帶品外包，從而誘使審計方按照他們的意愿展開審計活動。因此，對于注冊會計師而言，非審計業(yè)務(wù)的攬取往往是以放棄一定程度的審計獨立性為前提的，當(dāng)會計師事務(wù)所向被審計單位同時提供審計服務(wù)、咨詢服務(wù)時，如果審計服務(wù)不能夠讓被審計單位滿意，那么非審計服務(wù)這一塊的巨額利潤將會隨之流失。7、國內(nèi)會計師事務(wù)所的組織形式存在缺陷。我國大多數(shù)會計師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，這種組織形式并不適合會計師事務(wù)所這種特殊行業(yè)的實際情況。因為，在有限責(zé)任制形式下，會計師事務(wù)所僅以其全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，從而使其違約成本遠遠小于違約收益，影響審計的獨立性。且有限責(zé)任會計師事務(wù)所在法律方面，《公司法》和《注冊會計師法》在一些規(guī)定中存在沖突，制度設(shè)計上可能給事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量帶來影響。目前，世界各國在對有限責(zé)任會計師事務(wù)所審批的過程中，都設(shè)置了嚴格的限定條件。但在我國現(xiàn)階段，全面禁止有限責(zé)任會計師事務(wù)所尚不現(xiàn)實。（二）、外部存在的問題及其影響因素1、業(yè)務(wù)委托壓力過大。業(yè)務(wù)委托壓力是導(dǎo)致注冊會計師審計獨立性缺失的原因之一。通過對審計邏輯的分析，我們了解到，審計方審計業(yè)務(wù)的來源、規(guī)模均受制于委托方。這種天生的缺陷由于沒有相應(yīng)的制度屏蔽，極易產(chǎn)生業(yè)務(wù)委托壓力，進而導(dǎo)致許多不規(guī)范現(xiàn)象的出現(xiàn)。為了贏得長期客戶的“信賴”以穩(wěn)定自身收入，注冊會計師往往難以抵抗企業(yè)管理層的資金誘惑，從而出具有利于企業(yè)管理層的審計意見，這些都直接導(dǎo)致了獨立性的喪失。2、證券市場（宏觀環(huán)境因素）。我國證券市場的不完善致使市場對高質(zhì)量審計服務(wù)比較輕視，因而在我國現(xiàn)階段，會計師事務(wù)所缺乏保持獨立性的內(nèi)在動機?，F(xiàn)在我國的證券市場仍處于初期發(fā)展階段，投機成分很濃，缺乏對高獨立性審計服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供給，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的公眾股股東無暇關(guān)心是誰提供了審計服務(wù)。因而上市公司沒有聘請“獨立性高”的事務(wù)所的壓力，反而需要“獨立性低”的審計服務(wù)。不少股民認為只要買到發(fā)行的新股就會有高額報酬，至于該公司有沒有真正達到發(fā)行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重要，這就相對降低了審計風(fēng)險。對已經(jīng)上市的公司而言由于股權(quán)集中，非流通股占絕對優(yōu)勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權(quán)。在這種情況下，公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求。3、企業(yè)方面的影響。經(jīng)營者的權(quán)力過大與現(xiàn)行審計的委托制度損害注冊會計師的獨立性。從理論上講，在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司制企業(yè)中，經(jīng)營管理者對公司進行經(jīng)營，注冊會計師是接受股東的委托對經(jīng)營者責(zé)任的履行情況進行監(jiān)督，通過審計報告將信息提供給委托者。而實際情況是，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，公司股權(quán)高度集中“一股獨大”，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身，有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會重要成員，股東大會形同虛設(shè)，盡管聘用、更換會計事務(wù)所在形式上由股東大會決定，但實質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別，經(jīng)營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項，會計事務(wù)所明顯處于被動地位，在激烈的市場競爭中遷就上市公司，堅持獨立客觀的立場帶來的未來的收益具有很大的不確定性，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，會計事務(wù)在與上市公司之間的審計關(guān)系中處于從屬地位，嚴重損害注冊會計師的獨立性。4、監(jiān)督機制方面。外部質(zhì)量控制難度較大，內(nèi)部質(zhì)量控制難以監(jiān)控。中國注冊會計師協(xié)會是外部質(zhì)量控制機制的主要執(zhí)行組織，但由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對我國現(xiàn)在的幾千多家會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量進行全面檢查和控制。而在內(nèi)部質(zhì)量控制機制方面，我國已頒布了獨立審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。但是，從現(xiàn)在從業(yè)人員的素質(zhì)和會計師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過行業(yè)自律很難達到預(yù)期效果。6、信息不對稱。分工和專業(yè)化的不斷發(fā)展，及產(chǎn)生的知識分工使絕大多數(shù)市場上交易雙方的信息日益不對稱，加之審計業(yè)務(wù)的高度專業(yè)性，外界很難評判注冊會計師在審計工作中是否保持了獨立性。較小的外界壓力使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時易于受到利益的誘惑，喪失應(yīng)有的獨立性。（三）、政府存在的問題及其影響因素1、獨立審計的瓶頸——有效政府行為缺失。我國獨立審計市場從誕生之日起就受到各級政府不同程度的介入，這使得無論是在信息公開呈報的股票市場，還是信息不公開披露的其他各類市場，注冊會計師的行為在一定程度上受制于各級政府部門的旨意。長期的掛靠制度也導(dǎo)致了審計業(yè)的致命弱點——自我服務(wù)，利用管制機構(gòu)的權(quán)利優(yōu)勢將權(quán)利直接轉(zhuǎn)化為自身的經(jīng)濟利益。在這種行政干預(yù)模式下，那些通過行政權(quán)利獲得市場服務(wù)份額的會計師事務(wù)所，其市場份額與服務(wù)質(zhì)量無關(guān)，他們不提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，也是理性經(jīng)濟人的必然選擇。2、我國注冊會計師的法律體系尚不完善，行業(yè)自律監(jiān)管力不從心，導(dǎo)致注冊會計師造假后被發(fā)現(xiàn)而受懲罰的成本比較低，其以后的執(zhí)業(yè)不受影響。在我國的銀廣廈案件中，深圳中天勤會計師事務(wù)所及其簽字注冊會計師違反法律法規(guī)和職業(yè)道德，為銀廣夏公司虛構(gòu)巨額利潤出具嚴重失實的無保留意見的審計報告，財政部做出的處罰只是吊銷簽字注冊會計師的注冊會計師資格和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格，并追究會計師事務(wù)所負責(zé)人的責(zé)任。古井貢的簽字會計師和銀廣夏審計的中天勤會計師事務(wù)所的合伙人仍光明正大馳騁于中國資本市場?？梢姡覀儾患哟筮`規(guī)成本，盡快完善我們的法律機制，事務(wù)所和注冊會計師就會為了豐厚的回報不考慮較小的代價而喪失獨立性，做出違法違紀的事情；審計違規(guī)事件不僅難以制止，還可能出現(xiàn)類似安然的較大案件，這必須引起我們足夠的重視。3、監(jiān)管力度不足，違規(guī)成本過低。在我國的注冊會計師審計實施過程中，各監(jiān)管機構(gòu)除了進行少量抽查外，一般不對審計報告進行核查，而是主要依靠注冊會計師行業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機構(gòu)只是在問題暴露后才進行追查。同時，針對注冊會計師行業(yè)的違法違紀行為，監(jiān)管部門主要采取的是警告、暫停執(zhí)業(yè)等行政方式，注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的幾乎沒有，即使有賠償金額也很少，從而使得其違規(guī)的收益遠大于其違規(guī)的成本。

4、政府干預(yù)。由于我國公司發(fā)行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向公眾籌資的機會，因此地方政府會為所屬的爭取這種寶貴的資格。在這種環(huán)境下，與注冊會計師進行博弈的不單是企業(yè)還有政府，加上注冊會計師的作用更多的是在宏觀上規(guī)范市場秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機會和經(jīng)濟效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會計師事務(wù)所或注冊會計師在進行審計和驗資的過程中提出有利于企業(yè)的意見。提高我國注冊會計師審計獨立性的對策公司內(nèi)部調(diào)控1、改革和完善審計委托模式。為了保證注冊會計師的獨立性，發(fā)揮注冊會計師的鑒證職能，必須改善注冊會計師委托模式。有關(guān)專家學(xué)者討論，先后出現(xiàn)了證監(jiān)會或交易所委托模式，即由上市公司付費給證監(jiān)會或交易所，由證監(jiān)會或交易所來委托注冊會計師審計上市公司的模式；保險公司委托模式，即由企業(yè)向保險公司購買報表保險，由保險公司委托注冊會計師審計企業(yè)的模式；審計委員會委托的模式，即隨著外部獨立董事的增加，主要由外部獨立董事組成的審計委員會委托注冊會計師審計的模式。上述模式均不同程度讓注冊會計師與被審企業(yè)的經(jīng)濟利益關(guān)系隔離，對于保證注冊會計師的獨立性有良好作用。2、改革會計師事務(wù)所組織形式，擴大事務(wù)所規(guī)模。我國應(yīng)大力推進事務(wù)所由有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)變。采取合伙制，合伙人利益與事務(wù)所業(yè)績和命運緊密相關(guān)，更有壓力和動力加強風(fēng)險、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識，自然也更能抵御來自公司經(jīng)營者的不當(dāng)意志。提高其抵御外部環(huán)境壓力的能力，增強審計獨立性的實力。大型的會計師事務(wù)所具有更強的擔(dān)保能力，即更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力；大型會計師事務(wù)所有更多的客戶，大型事務(wù)所能夠在內(nèi)部建立健全的人才培訓(xùn)機制和質(zhì)量控制系統(tǒng)，有利于保證審計質(zhì)量；大型會計師事務(wù)所還有利于保護審計業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而有利于通過更好地評估和控制客戶的審計風(fēng)險來提高以后審計質(zhì)量，增加事務(wù)所的利潤。這樣，就避免了規(guī)模過小的事務(wù)所因后續(xù)審計的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對審計質(zhì)量的損害問題(不愿意投入必要的審計人力和財力)，有利于增強審計工作的獨立性。3、審計業(yè)務(wù)與會計咨詢會計服務(wù)業(yè)務(wù)分離。會計師事務(wù)所為了得到會計咨詢、會計服務(wù)帶來的經(jīng)濟利益而失去審計獨立性。因此應(yīng)嚴禁事務(wù)所對審計客戶提供會計咨詢、會計服務(wù)，避免注冊會計師對同一客戶而言既是服務(wù)者又是監(jiān)督者的雙重身分。注冊會計師與客戶之間的經(jīng)濟利益關(guān)系越小，其獨立、客觀、公正表示意見的機會越大。在同一會計師事務(wù)所內(nèi)下設(shè)兩個部，一個是審計部，另一個是管理咨詢部審計部只負責(zé)審計工作，其內(nèi)部人員屬于從事審計業(yè)務(wù)的注冊會計師；管理咨詢部只負責(zé)管理咨詢工作，其內(nèi)部人員屬于從事非審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。審計部與管理咨詢部不管在工作上，還是在組織關(guān)系上應(yīng)是完全獨立的。利用這種辦法可以有效地控制同一注朋會計師既為客戶提供咨詢服務(wù)，又為這一客戶提供審計服務(wù)，可以有效地減少提供管理咨詢服務(wù)對審計獨立性造成的損害，但我們同時也應(yīng)當(dāng)看到我們將事務(wù)所人為地分為審計部和管理咨詢部，但這兩大部門同樣還是隸屬于同一會計師事務(wù)所，相互之間的、業(yè)務(wù)協(xié)商是不可避免的。當(dāng)管理咨詢收入超過會計師事務(wù)所收入的一半以上，應(yīng)考慮審計與咨詢機構(gòu)分立，將審計業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)分開，分別設(shè)立審計事務(wù)所和管理咨詢事務(wù)所審計事務(wù)所僅從事審計業(yè)務(wù)；管理咨詢事務(wù)所僅提供管理咨詢服務(wù)。4、審計業(yè)務(wù)質(zhì)量主要是由注冊會計師業(yè)務(wù)能力體現(xiàn)出來，包括審計的詳細和深入程度，審計方法的先進性，審計工作底稿的完善程度等，為了提高審計質(zhì)量水平，堅持對事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員進行后續(xù)教育和后續(xù)考試，自然形成一套科學(xué)的優(yōu)勝劣汰的機制，可以解決目前一旦成為注冊會計師，就不愿進行實質(zhì)上的學(xué)習(xí)現(xiàn)狀，后續(xù)教育和后續(xù)考試制度是提高注冊會計師素質(zhì)的有效途徑之一。同時提升注冊會計師的思想道德素質(zhì)，抵制住來自外界的種種誘惑，自覺遵守注冊會計師執(zhí)業(yè)道德。5、加強注冊會計師教育，提高其綜合素質(zhì)。加強規(guī)范職業(yè)道德的教育，樹立和增強其在執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險意識，保持較高的職業(yè)道德水平，謹慎的對待自己的審計工作。注冊會計師還應(yīng)該加強后續(xù)教育，加速知識更新，使執(zhí)業(yè)水平可以跟上新的會計制度與不斷變化的外部環(huán)境，真正提高其專業(yè)勝任能力。在科技日益發(fā)展的今天，許多公司在造假手段上大費心思，采用高新技術(shù)，如果注冊會計師對這些技術(shù)不了解，就很難查出被審計單位的違法違規(guī)行為，因此注冊會計師還應(yīng)了解和掌握各種與會計相關(guān)的高科技造假的手段，并掌握對策，避免發(fā)表錯誤的審計意見。6、加強注冊會計師行業(yè)自身建設(shè)。主要是對非審計服務(wù)的監(jiān)管及轉(zhuǎn)變會計師事務(wù)所的體制及規(guī)模。加強對非審計服務(wù)的管制。為了保證注冊會計師審計的獨立性，應(yīng)加強證監(jiān)會對非審計服務(wù)的管制，具體措施包括：（1）規(guī)范審計和非審計費用的披露，這樣有助于公眾對注冊會計師審計獨立性的考查。（2）禁止向同一客戶同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，從而使審計能確實保持形式上和實質(zhì)上的獨立性。（3）實行會計師事務(wù)所輪換制度，避免為同一客戶長時間服務(wù)，以免形成私人間或業(yè)務(wù)上的親密關(guān)系，危害審計獨立性。（4）限制部分非審計業(yè)務(wù)等。上述措施均有利于保障我國注冊會計師審計的獨立性。外部市場指引1、促成良好的審計關(guān)系模式。一般而言，會計師事務(wù)所與公司存在很大區(qū)別，通常會計師事務(wù)所的注冊資產(chǎn)不高，但是破產(chǎn)時，卻會給相關(guān)利益人帶來巨大的損失。這種就要求會計師事務(wù)所采取合伙制這種組織形式才是最佳選擇。合伙制事務(wù)所需承擔(dān)無限責(zé)任。因此合伙人的個人利益與事務(wù)所業(yè)績緊密相連，這樣使其在承擔(dān)風(fēng)險和責(zé)任上更有壓力，在增強質(zhì)量和誠信上更有動力。因此。我國應(yīng)推行合伙制會計師事務(wù)所，變有限責(zé)任制為合伙制。這樣可以使注冊會計師真正成為會計師事務(wù)所的主體。承擔(dān)無限責(zé)任，從而迫使注冊會計師強化風(fēng)險意識，提高執(zhí)業(yè)水平，提高審計工作的質(zhì)量，真正做到“獨立執(zhí)業(yè)”。2、規(guī)范審計市場的無序競爭。作為行業(yè)自律組織的注冊會計師協(xié)會，必須明確規(guī)定接任的會計師事務(wù)所和注冊會計師與前任會計師事務(wù)所和注冊會計師認真溝通．評估風(fēng)險，決定接受委托與否，遏制會計師事務(wù)所和注冊會計師違背職業(yè)道德搞自相殘殺式的無序競爭。3、從行業(yè)協(xié)會出臺制度規(guī)定和完善事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成有效的機制，制約所有者和經(jīng)營者出于經(jīng)營目的，干預(yù)注冊會計師發(fā)表的獨立審計意見，在一定程度上保證注冊會計師有良好的內(nèi)部執(zhí)業(yè)環(huán)境。通過職業(yè)培訓(xùn)提高注冊會計師的職業(yè)勝任能力可能不是重點，重點是要減輕注冊會計師說“不”時所必須承受的壓力。4、實行審計委派制。審計委派制是目前全面規(guī)范審計工作、改革基層審計人員管理體制、建立適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的審計監(jiān)督體系的有效手段?？捎芍袊詴嫀焻f(xié)會建立會計師事務(wù)所資源庫，將會計師事務(wù)所進行分級歸類，然后通過隨機抽取，委派審計，這樣可以阻斷會計師事務(wù)所、注冊會計師與各利益相關(guān)單位的聯(lián)系。并且可以促進企業(yè)實現(xiàn)資源的有效整合、提高行業(yè)審計人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)、使內(nèi)部審計具有相對的“獨立性”。此外，還要在制度上保證注冊會計師審計相對于被審計單位的獨立性。一方面，完善委派人員人事管理制度。在行業(yè)內(nèi)部制定較為完善的制度，從而確立審計人員在基層單位所處的位置，對審計職責(zé)權(quán)限進行明確的界定和劃分，明確委派審計人員具有管理和監(jiān)督的雙重身份。實行“垂直領(lǐng)導(dǎo)，雙重管理”，審計機構(gòu)、人員形式上由上級單位派出和任命，變原來的單一由所在地任命和考核為上級派出機構(gòu)進行考核和指導(dǎo)，內(nèi)部審計部門需對派出單位負責(zé)，獨立性增加。另一方面，完善審計工作考評機制。審計委派制是全新的審計管理模式，為解決目前審計工作中出現(xiàn)的問題提供了新的方法，但要發(fā)揮出委派的作用，仍需加強對審計工作的監(jiān)督。5、對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行評價。對職業(yè)道德好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的事務(wù)所公開表揚；對執(zhí)業(yè)質(zhì)量差的事務(wù)所公開曝光，對嚴重違反職業(yè)道德的事務(wù)所取消執(zhí)業(yè)資格，建立退出機制。6、培育提高審計獨立性的市場環(huán)境，提高審計服務(wù)的購買方對高獨立性審計服務(wù)的需求。高度獨立的審計環(huán)境，可以促使會計師事務(wù)所為了自身的經(jīng)濟利益自覺保持審計獨立性或迫于環(huán)境的壓力保持其審計的獨立性。培育良好的審計市場環(huán)境，首先應(yīng)建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，保護社會公眾股東的利益，加強董事會、監(jiān)事會監(jiān)管企業(yè)經(jīng)營管理者的作用，杜絕由經(jīng)營者聘請會計師事務(wù)所的做法。其次應(yīng)培養(yǎng)社會公眾投資者的投資意識。大多數(shù)投資者不重視上市公司財務(wù)信息的質(zhì)量，不關(guān)心注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，因而上市公司管理當(dāng)局沒有聘請“獨立性高”的事務(wù)所的壓力，甚至為達到其“利潤操縱”的目的，他們反而需要“獨立性低”的審計服務(wù)。如果投資者能夠理性的運用經(jīng)注冊會計師審計簽證的財務(wù)會計報表進行投資決策，就會迫使公司管理當(dāng)局聘請獨立性高的事務(wù)所進行審計簽證工作。政府政策引導(dǎo)1、逐步擴大注冊會計師執(zhí)業(yè)市場的規(guī)模，提高企業(yè)自覺接受注冊會計師審計的自覺性。一方面各有關(guān)行政主管部門應(yīng)嚴格執(zhí)行國家及地律的規(guī)定，確保注冊會計師的執(zhí)業(yè)市場，減少事務(wù)所之間的惡性競爭；另一方面，有關(guān)部門應(yīng)督促企業(yè)按規(guī)定選擇事務(wù)所進行審計，使之逐漸成為企業(yè)的自覺行為，同時，對于提供虛假會計資料的企業(yè)，一經(jīng)查出，應(yīng)追究法律責(zé)任，絕不姑息縱容。2.解決政府直接干預(yù)問題。政府部門對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程進行干預(yù)的這種現(xiàn)狀急待于改善。首先，我們可寄希望于中國證監(jiān)會希望它能加大監(jiān)管力度，減少各地政府部門干涉上市公司的權(quán)力；其次，我們還可以通過立法的形式來限制政府的權(quán)力，即以法制權(quán)，就現(xiàn)在來說這項辦法的難度是比較大的，因為在我國這樣一個由計劃經(jīng)濟發(fā)展起來的主義國家中，政府的權(quán)力是相當(dāng)大的，有時可能會出現(xiàn)權(quán)大于法的現(xiàn)象。3、盡快修訂《注冊會計師法》。依法治理行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境，保護和促進行業(yè)的健康發(fā)展，給注冊會計師獨立執(zhí)業(yè)提供法律保障。目前行業(yè)發(fā)展中出現(xiàn)體制不順、社會失信、市場混亂和權(quán)利保障度低等影響?yīng)毩⑿缘膯栴}，大都與法制環(huán)境有關(guān)，因此完善行業(yè)管理體制、界定行政監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管的范圍、明確法定執(zhí)業(yè)范圍、確立內(nèi)部的管理機制、事務(wù)所和注冊會計師的權(quán)利和義務(wù)等，4、改善獨立審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境。要提高注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)水平。單靠該行業(yè)自身進行改革是不夠的，還必須培育和完善對高質(zhì)量審計需求的支撐環(huán)境。因此，盡快修訂《注冊會計師法》，依法治理行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境，保護和促進行業(yè)的健康發(fā)展，給注冊會計師獨立執(zhí)業(yè)提供法律保障。此外，我們應(yīng)優(yōu)化注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境，加快改革步伐，逐步完善社會主義市場經(jīng)濟體制，規(guī)范證券市場和金融市場，給注冊會計師提供一個健康、公平、公正的執(zhí)業(yè)環(huán)境。5、加強監(jiān)管力度和法制建設(shè)，提高違規(guī)成本。借鑒國外經(jīng)驗，加大對注冊會計師做假的懲罰力度，增加違規(guī)成本，使違規(guī)者承擔(dān)的責(zé)任大于預(yù)期的違規(guī)收益，才會有效地從經(jīng)濟層面遏制和威懾違法行為。目前我國對注冊會計師承擔(dān)的違規(guī)責(zé)任在相關(guān)法規(guī)條例中已有規(guī)定，關(guān)鍵是如何建立科學(xué)有效的行業(yè)監(jiān)管體系，建立健全注冊會計師的職業(yè)懲戒制度。具體可采取如下措施：一是賦予中國注冊會計師協(xié)會懲戒權(quán)，可在中國注冊會計師協(xié)會下成立注冊會計師懲戒委員會，專門負責(zé)監(jiān)管處理各類違法違紀案件；二是加大查處注冊會計師違法違紀行為的處罰力度，對嚴重違法違紀案件一徑查實嚴肅處理并向社會公眾曝光，使全社會共同監(jiān)督注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動。并進一步完善注冊會計師法律責(zé)任及對注冊會計師訴訟的有關(guān)法律，細化由法律制裁的違規(guī)行為，加強執(zhí)法力度。6、建立嚴歷的事后懲罰機制。必須加大對注冊會計師造假的處罰力度．做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究。一方面要加大對注冊會計師喪失獨立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究違法注冊會計師的刑事責(zé)任。另一方面司法機關(guān)要抓緊研究和制定具體的注冊會計師審計失敗的民事賠償責(zé)任細則，做到有法可依，從而為注冊會計師保持審計獨立性提供一個良好的法律氛圍。7、利用新《公司法》規(guī)范會計師事務(wù)的執(zhí)業(yè)行為。新法在賦予會計師事務(wù)所法定職責(zé)的同時，也給會計師事務(wù)所依法執(zhí)業(yè)提出了更高的要求，對會計師事務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任規(guī)定也更加明確。（1）杜絕公司高級管理人員操縱會計理由事務(wù)所做虛假報告的現(xiàn)象。（2）公司與事務(wù)所應(yīng)各司其職，各盡其守。（3）按法律法規(guī)約束會計事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為。（4）加大對中小型公司的服務(wù)。（5）加強對會計師事務(wù)所的引導(dǎo)和管理。（6）叫停不規(guī)范的審計報告。注冊會計師審計獨立性的發(fā)展前景獨立性是社會審計的精髓所在，沒有審計的獨立性，就沒有審計的權(quán)威性，它是審計人員履行社會公眾責(zé)任的根本保證?！扒巴臼枪饷鞯模缆肥乔鄣摹?，這一普遍真理也適用于這里的。我們有理由相信在不遠的將來我們注冊會計師的審計獨立性是會得到客戶及利益各方的認可的。因為：（一）不斷提高的社會道德觀和自身的職業(yè)道德觀。職業(yè)意識就是注冊會計師的無形資產(chǎn)，雖然看不見摸不著，但在提升職業(yè)價值等方面起著重要的作用，而不斷提高的社會道德觀則是一個基礎(chǔ)性的問題。注冊會計師的社會道德觀的提高和職業(yè)意識的不斷提高為獨立性的發(fā)展提供了一個相對寬松的環(huán)境；（二）不斷完善的法制體系?！坝蟹梢?，有法必依”是我們所追求的目標(biāo)，正在建設(shè)中的法制社會為注冊會計師法的完善提供了一個契機。如果這樣，那么獨立性問題不僅僅是道德層面的問題，也是法律層面的問題。隨著注冊會計師法的完善和與其配套的輔助性法制法規(guī)的制定和完善，將會使獨立性的發(fā)展提高到一個新的層面；（三）伴隨著會計電算化的發(fā)展和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的日趨完善和安全，以及無紙化辦公時代的來臨，也將會使獨立性的發(fā)展達到一個新的高度。因為會計電算化水平的提高和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用于審計，將會改變現(xiàn)在的審計模式，注冊會計師與客戶面對面的接觸將會大大減少，甚至是遠程審計，這樣也在一定程度上提高了形式上的獨立性。結(jié)束語獨立性是審計的靈魂離開了獨立性的公平，客觀的審計質(zhì)量也就無從談起了?？傊?獨立性是一個動態(tài)的、多樣化的概念會隨著審計的發(fā)展而變化會視社會群體的不同而有所區(qū)別。我們必須從實際情況出發(fā)，用發(fā)展的、辯證的觀點去認識它、理解它、貫徹它,才能更好地推動我國審計行業(yè)的大發(fā)展。要保證審計質(zhì)量，就必須保證注冊會計師的獨立性。因為注冊會計師獨立性問題形式嚴峻，迫在眉睫，而解決問題也不可能一蹴而就。因而我們還是要繼續(xù)探索，繼續(xù)尋找解決之道。本文提出的建議可能微不足道，但個人認為還是需要這樣做，并繼續(xù)堅持做。再者，中國注冊會計師協(xié)會、中國審計學(xué)會等民間學(xué)術(shù)團體以及審計領(lǐng)域的學(xué)者專家，應(yīng)該將注冊會計師的獨立性特征作為一個重要的理論體系來構(gòu)建。因為涉及面很廣、影響廣泛，構(gòu)建注冊會計師獨立性理論框架十分緊迫。因此該理論框架的構(gòu)建可以為相應(yīng)的準(zhǔn)則或規(guī)范的出臺提供理論依據(jù)，從而為注冊會計師審計獨立性在審計時提供更有力的基礎(chǔ)和后盾。參考文獻[1]張勇、何濤、誰動了審計師的獨立性[J]、財會月刊、2012（27）、30~33。[2]閆濤、高進蕾、審計獨立性缺失的成因及解決對策[J]、財會月刊、2007（9）、68~69。[3]安廣實、改善我國注冊會計師審計獨立性的途徑研究[J]、財貿(mào)研究、2003（4）、118～122。[4]賀麗萍、加強注冊會計師審計獨立性的研究[J]、財務(wù)與審計、2004(4)、59~60。[5]鐘敏慧、我國注冊會計師審計獨立性的探析[J]、財經(jīng)界、2009（02X）、160,162。[6]崔文文、楊莉、注冊會計師審計獨立性保障體系的構(gòu)建[J]、財會通訊（綜合版）、2010