試比較企業(yè)債務重組會計與所得稅稅務處理之異同點

試比較企業(yè)債務重組會計與所得稅稅務處理之異同點——兼論具體業(yè)務操作包新民王溪紅一、對債務重組概念的認識隨著我國社會主義市場經濟的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，由于內外因的不利影響，可能致使企業(yè)出現(xiàn)資金周轉不靈，無法按期支付相關款項或還本付息等各種財務困難。當債務人發(fā)生財務困難時，債權人通常有兩種的處理方式：一是通過法律程序要求債務人進行破產清算；二是通過互相協(xié)商，減輕債務人的負擔，使其渡過難關，繼續(xù)經營下去，以待將來有足夠的償還能力。當然兩種方式相比較而言，第一種方式較之第二種方式持續(xù)時間更長、付出成本更高，帶來的損失也可能會更大，所以若有可能，債權人更樂于采用第二種方式。這也就是債務重組準則出臺的一個主要背景。債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。為正確理解債務重組的概念，需把握以下幾點：第一，債務重組的實現(xiàn)有兩種途徑：即雙方自愿達成的協(xié)議或通過法院的裁定；第二，債務重組的核心主要是看其是否修改了債務條件（其實還債有正常與不正常之分，正常還債應當是及時、足額、用現(xiàn)金清償，修改債務條件即不正常還債），而不管其重組日的金額是否與重組前的不同或債務人是否發(fā)生財務困難。第三，債務重組準則強調的是持續(xù)經營條件下的債務人與債權人的債務重組，但不包括非持續(xù)經營條件下的債務重組，因為持續(xù)經營條件與非持續(xù)經營條件下的會計核算原則與方法上存在著本質的區(qū)別，這主要是由于持續(xù)經營是會計核算的一個會計基本假設所決定的。因此以下幾種情形均不適用債務重組準則，如可轉換債券按正常條件轉為股權；非持續(xù)經營條件下的債務重組，如破產清算時發(fā)生的債務重組；債務人改組時債權人將債權轉為對債務人的股權投資；借新債償舊債；債務人以非現(xiàn)金資產抵償債務后，又按協(xié)議約定于日后回購或回租所抵償債務的非現(xiàn)金資產的。結合所得稅的稅收處理來看，兩者對債務重組事項的核心，即“債務條件的修改”的認識基本上是趨同的。只是在涉及具體的實務操作上，財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務重組》（以下簡稱”準則”）與國家稅務總局令第6號《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（以下簡稱”第6號令”）分別從會計規(guī)范與所得稅管理兩個不同角度作出了規(guī)定。同時我們也注意到第6號令除第九條所涉及的關聯(lián)方之間的債務重組外，并不強調實現(xiàn)債務重組的途徑。二、債務重組的方式從準則看，主要有以下幾種方式：（一）以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務；這里的現(xiàn)金主要是指貨幣資金（二）以非現(xiàn)金資產清償債務；非現(xiàn)金資產包括短（長）期投資、存貨、固定資產、無形資產等（三）債務轉為資本；（四）修改其他債務條件；如對債務的延期、延期且加收利息、延期但減少本金或利息等（五）混合重組：以上兩種或兩種以上的方式的組合。第6號令第三條也指出了債務重組的五種方式，從內容上看基本相同，但對第一種債務重組方式，即以現(xiàn)金清償債務時還是存在一定差異。準則強調的是“債務賬面價值”，而第6號令則強調的是“債務計稅成本”。其實上述的不同，是會計與稅法在本質上的差異，會計核算需充分體現(xiàn)謹慎性原則，而稅收管理則強調真實性原則，所以有些債務計價成本即使在會計上進行了相應核算，但有時稅收上若為防止稅款流失而加以了必要的限定，使其并不構成稅收上的計稅成本。如債權人為外商投資企業(yè)時，按規(guī)定其所計提的“壞賬準備”按現(xiàn)行稅法的規(guī)定不得在稅前扣除，但在進行債務重組的賬務處理時是必須加以考慮的一個重要因素；又如甲企業(yè)2002年12月28日從乙企業(yè)購入價款為100萬，適用稅率為17%的原材料，并于當日驗收入庫；但甲企業(yè)截止至2002年12月31日，由于尚未取得專用發(fā)票，故在資產負債表日進行暫估入賬。至2003年5月10日仍未取得專用發(fā)票的前提下，甲乙雙方進行債務重組，從會計核算角度看，業(yè)已存在117萬是暫估債務賬面價值，但從稅法角度看，此項債務并未構成債務計稅成本，因為其本身尚未具備稅前扣除的條件。三、債務重組日的確定葉正確確定債株務重組日是磨企業(yè)在實務瓜操作中不可狀忽視的一個曠環(huán)節(jié)，這不歸僅是會計要尤進行賬務處幟理的日期，欄而且涉及到坡公允價值具姜體金額的確山定，可稅前臣扣除的時間樓等。準則在此其指南中提簽到債務重組它日即債務重成組完成日，若結合詞債務重組的候方式與實際包操作流程，抄我們可細化忌地理解為：棋1．以資產挽（現(xiàn)金、非磨現(xiàn)金）清償撞時，以收到散資產，有了股進賬單或入霜庫單并辦理桃了債務解除般手續(xù)，作為求債務重組完信成的標志；匯2．債務轉首為資本時，剩因增資擴股糾，必須到工掃商行政管理掏局辦理營業(yè)擾執(zhí)照變更登慘記，因此以扁辦妥增資手欄續(xù)、出具了精出資證明，服作為債務重糞組完成的標幸志；印3．修改其遇他債務條件舉，即延期還將款，以新的豆償債條件開遠始執(zhí)行的日喊期（如延期在一年的起始刷日）作為債澆務重組完成負的標志。濾第6號令并親未對此作出貿另行規(guī)定。區(qū)四、債務重問組的會計與四所得稅處理窯原則辛按騰準則的規(guī)定唐，無論是債劈務人還是債激權人，均不獻確認債務重丘組收益（不譜是緊“柱損益肆”云）。同時強撐調在債務重富組過程中應破運用賬面價快值而非賬面稍余額的概念祖。此外，當知債務人用于妄債務重組的筋資產已計提腎了減值準備搬的，在債務稅重組時應將罵相關的減值外準備予以結弦轉，即按賬乳面價值結轉瞎；債權人所滿接受的非現(xiàn)塔金資產的價棗值已經發(fā)生湊減值，應當棕在期末時與塵相關資產一唐并計提減值測準備，而不有需在債務重扁組時對減值增作出處理。握按第6號令楚及相關稅收壓法規(guī)的規(guī)定冶，第一，債勾權人發(fā)生的封債務重組損幫失，應本著液真實合法的彩原則，視其船是否具備《妨企業(yè)所得稅在稅前扣除辦輸法》第47濃條及《關于機企業(yè)財產損蜻失稅前扣除叮問題的批復豬》第1條規(guī)漠定的條件，容并經稅務機腐關審核后方模可確認為炸“即可予以稅前議扣除的財產絲損失捎”規(guī)；對于債務份人在債務重質組過程中實明現(xiàn)的并計入胞“凝資本公積褲”郊的債務重組烤“避收益這”時，在稅收上哲理解為樓“給因債權人原琴因無法支付戴的款項濁”企，應并計當劉期的應納稅懸所得額，繳訪納企業(yè)所得北稅。第二，儉在除以第一矛種債務重組背方式外進行丙的債務重組僻業(yè)務，第6朵號令要求將獅會計上的圣“絕一筆業(yè)務評”亡理解為稅收尾上的雞“拜兩筆業(yè)務距”愧來處理，即張如債務人以月非現(xiàn)金資產助的債務重組拆方式下，稅蠢收上要求理晉解為如下兩疏筆經濟業(yè)務垂，即按公允痕價值轉讓非煤現(xiàn)金資產和生以與非現(xiàn)金仁資產公允價怪值相當?shù)慕饝╊~償還債務性。第三，債橋務人在債務借重組過程中臨發(fā)生的債務碰重組損失，擊不應在稅前妻扣除。路五、各種重慕組方式下的托債務人與債婚權人的會計靠賬務處理與他所得稅具體吉操作藥（一）以低杏于債務賬面允價值的現(xiàn)金辦清償債務方而式愛其賬務處理嫂如下：顛1、債務人蓬：將豁免的瘡債務轉入資予本公積=應防付債務賬面貿價值能—戲支付的現(xiàn)金羽借：應付賬疏款等酒貸：銀行戀存款饞巧資本公積有——罩其他資本公寶積炊2、債權人別：將給予債千務人豁免的墨債務作為營劈業(yè)外支出；演若已計提了趕壞賬準備的筐，應先予以師沖減壞賬準被備，再確認全當期損失。遣營業(yè)外支出妥=應收款項右賬面價值丙—剩收到的現(xiàn)金求借：銀行存式款恨壞維賬準備吸營聚業(yè)外支出礦——術債務重組損由失蛋貸：應圍收賬款等朗從上述的賬芬務處理看，拘對于債務人樂而言，當以添低于應付債類務的現(xiàn)金資季產償還債務拳時將形成的識一項資本公握積。按第6購號令的規(guī)定機，這部分差揉額實際上作份為債務人來柄說其已不需希支付，在性六質上屬來“憲因債權人原竟因確實無法貍支付的款項答”野，應將其作硬為巧“楊收入總額警——干其他收入耀”侮直接調增當豎期應納稅所揚得額。弓對于債權人牛而言，債權歐人在會計上到確認的債務搜重組損失，福這部分損失妙實際上就是輝債權人在重叫組日確認的除一筆壞賬，搏基本于重組繡業(yè)務的特殊喜性，直接在郵“帥營業(yè)外支出源”煉列支，而不奔是仍“蹦管理費用哨”簽中列支。稅考收上應本著熔真實（實事奮求是）的原為則，承認該夕項損失。當語其具備企業(yè)惕所得稅稅前桶扣除辦法第怒四十七條規(guī)勁定的等條件回（如應收款虹已逾期三年面未收回）時額，經主管稅牲務機關批準輕，應當允許膠在所得稅稅叔前扣除。即歡當債權人發(fā)梳生的債務重嬸組損失，待脆符合省“霞壞賬查”卡確認條件時女，報主管稅謝務機關批準嚼后可以扣除五。當然在考哭慮扣除限額阿時，必須遵朵從雖“巾計稅成本憤”牌的概念，關卷注對壞賬準利備金額是否胞予以扣除或卸扣除金額是屬否超過限額決等特殊情形抱。初（二）以非朱現(xiàn)金資產抵營償債務方式尾其賬務處理豎如下：問1、債務人峰：債務人應銷按應付債務芳的賬面價值暖結轉，若應深付債務的賬慨面價值小于纏非現(xiàn)金資產輸賬面價值和央支付稅費的礎差額，直接瓣計入閑“寫營業(yè)外支出來”蝶；若應付債乘務的賬面價才值大于非現(xiàn)榮金資產賬面眨價值和支付距的稅費的差折額，計入腹“破資本公積漫”汽；同時，若雞對非現(xiàn)金資扶產已計提了叢減值準備的暖，應將相關食的減值準備洗予以結轉。資這里以計入炊“未資本公積?！惫锨樾螢槔?，戚資本公積=技應付債務賬父面價值-非抽現(xiàn)金資產賬見面價值-相知關稅費桌借：應付賬甩款等密相波關資產減值峽準備科目霜貸：踐非現(xiàn)金資產曲類科目極匠資本公基積鴉——遍其他資本公堵積居譜相關稅拳費寺蝴踐2、債權脈人：債權人當應按應收債但權的賬面價育值加上應支蝶付的相關稅存費，作為所春接受非現(xiàn)金臥資產的入賬中價值，若所汪接受的非現(xiàn)棕金資產的價患值已經發(fā)生治減值，應當驕在期末時與委相關資產一燈并計提減值下準備。蠟換入資產入左賬價值=應漫收債權賬面憤價值+相關株稅費福借：資產類伏科目惱壞河賬準備聲貸：應供收賬款等懇射質相關稅費狐噸綠同時，對債蓬務人以不同遵的非現(xiàn)金資輛產抵償債務左時，債務人見和債權人還盒應分別關注急幾個特殊情形形：略第一，債務呆人以投資清羞償債務逮（1）若債介權人所接受令的投資中包鵝括債務人已聚單獨入賬的發(fā)已宣告但尚傘未領取的現(xiàn)小金股利，或潤已到付息期擾但尚未領取你的債券利息敲時，應按應哪收債權的賬寧面價值減去勸應收股利或拆應收利息加甚上相關稅費付后的金額，跨作為投資的沉初始投資成勉本。零換入投資入錦賬價值=應彩收債權賬面眨價值+相關詢稅費液—農應收股利（枝利息）純借：投資類帥科目蔽壞況賬準備塑應孫收股利最貸：吹應收賬款等賺期相關忘稅費名（2）債務飄人應按應付如債務的賬面晝價值與用以震清償債務的撒投資賬面價搏值加上支付潔的相關稅費巧和已單獨入舍賬的應收股狠利或應收利嗚息后為的數(shù)飲額的差額計夾入資本公積猶或當期損益其。戴資本公積或息營業(yè)外支出法=應付債務兩賬面價值齊—致（換出投資贊賬面價值+諒相關稅費+過應收股利（句利息））柱借：應付賬譯款等押投愿資準備類科記目中貸：投貍資類科目榴孫咳應收股利笨爺疊復相關稅費在弓資本公積些——寬其他資本公白積犁第二，債務臉人以存貨清味償債務走債務人，應檔確認的資本私公積或營業(yè)妥外支出=應刪付債務賬面抗價值就—歉（換出存貨愁賬面價值+騎可予以抵槳扣的增值稅衣銷項+相關膨稅費）戰(zhàn)哪徑酷玩洗造踏顆址返涉毫內歲披跑積扇先得呆搭借：應付賬脹款等習存浴貨跌價準備裕貸：豆存貨類科目爺菠應交稅芳金身—砌應交增值稅按（銷項稅額珠）粒其他稅費類匙科目轟資本公積珍——傍其他資本公嘩積擁債權人，應忽確認的換入聚存貨入賬價魂值=應收巨債權賬面價醒值-可抵扣渠的增值稅進期項稅額+相蘇關稅費柿借：存貨類答科目謙應振交稅金晚—膠應交增值稅個（進項稅額貪）補壞置賬準備津貸：排應收賬款蝕井其他稅釀費犁注：應交增扔值稅=公允泄價值*增值榴稅稅率著第三，債務嘆人以固定資村產清償債務者債務人，應會確認的資本息公積或營業(yè)輝外支出=應部付債務賬面持價值虜—璃（固定資產曾清理凈值+南相關稅費）書即先轉入固均定資產清理置，再按固定大資產清理凈逢值與應付債時務賬面價值帶進行比較。存A、借：固厘定資產清理閥哨累計折數(shù)舊紋智固定資謀產減值準備心勞貸：固謀定資產伏如椅相關清理艦稅費丈B、借：應東付賬款等科兩目床務貸：固險定資產清理鳴芝利資本公積鳳——籮其他資本公谷積難（2）債權四人吧換入固定資萬產的入賬價池值=應收債見權的賬面價勉值+相關稅服費安借：固定資冬產裹壞列賬準備片貸：饑應收賬款等占科目鹿怖相關稅授費露以上述非現(xiàn)賀金資產抵償小債務時，還究應考慮抵償托過程中可能貪出現(xiàn)的補價魔情形，從第一種情形辦，當債務人撤支付補價給葬債權人時，型債務人應增豐加所確認的偷“圖營業(yè)外支出衰”得或減少所確變認的店“壟資本公積謠”弄金額；同時盡債權人應減棵少換入的非刑現(xiàn)金資產的幸入賬金額。戶第二種情形坊，當債權人功支付補價給患債務人時，狹債務人應減港少所確認的談“暑營業(yè)外支出否”淹或增加所確每認的表“饒資本公積檔”辰金額；同時蠢債權人應增昨加換入的非右現(xiàn)金資產的滴入賬金額。緣從以上賬務管處理看，當倚債務人以非黎現(xiàn)金資產抵材償債務時，各無論是債務錢人，還是債繪權人在進行笨會計處理時萍均視為一筆擔經濟業(yè)務；法但在稅務處征理上無論是堆債權人還是洲債務人均應暫將其視為兩歐筆經濟業(yè)務騰進行處理：丹對于債務人講而言，當其淺用非現(xiàn)金資咬產去抵償債棚務時，在稅挎務上應當分帶解為以下兩逆筆經濟業(yè)務愁，首先是按輛公允價值轉焦讓非現(xiàn)金資階產；其次是拴以與非現(xiàn)金娛資產價值相播當?shù)慕痤~償幕還債務。因桂此其應調整址應納稅所得累額由兩部分駱內容構成：末一部分為非達現(xiàn)金資產的梳賬面成本與晌非現(xiàn)金資產御的公允價值皂（包括與轉焰讓非現(xiàn)金資俯產相關的稅輝費）的差額洲，確認為非因現(xiàn)金資產轉聾讓所得；另殺一部分為同腿時將重組債架務的計稅成和本與非現(xiàn)金駁資產的公允運價值（包括測與轉讓非現(xiàn)膝金資產相關僚的稅費）的遷差額，確認澇為債務重組付所得，兩部逆分在一般情菠況下均應計秤入企業(yè)當期祝應納稅所得扛額。森對另于債權人而敘言，當其收異到債務人以槍抵入的非現(xiàn)蟻金資產時，忽在稅務處理爺上一方面應皂當將重組債澇權的計稅成擠本與所收到錫的非現(xiàn)金資慰產的公允價揮值之間的差錫額，確認為居當期的債務巷重組損失，拿沖減當期應坦納稅所得額禿；另一方面販，應按該非們現(xiàn)金資產的餃公允價值（飾包括與轉讓管資產有關的鄙稅費）確定轉為計稅成本移，據以計算儉未來稅前扣丑除的固定資兔產折舊費用覽、無形資產傭攤銷費用或示結轉商品銷棄售成本等。雞例姓1：甲企業(yè)鼠應付乙企業(yè)猛價稅合計款染項為160零，000元抵，債務到期其，甲企業(yè)無晴力承付。經著與乙企業(yè)協(xié)元商，乙企業(yè)徑同意甲企業(yè)叢以賬面成本濕90，00眾0元，公允超價值100題，000元搞的庫存商品殘清償，增值并稅稅率為1叫7%。甲乙毒雙方均為增季值稅一般納紗稅人。不考腹慮其他稅費拉，乙企業(yè)收樂到抵債商品靠后仍作庫存揮商品管理且喝乙企業(yè)未對農上述應收款漸項計提相應揮的壞賬準備保。銳甲企業(yè)的賬碎務處理：蹄借：應付賬燭款經160，哲000糠貸：庫閱存商品虎90，裳000聰榴應交稅金族盯——罵應交稅金（廣銷項稅額）麥17，0央00（10蠻0000序×死17%）巾蕩資本公積停功53，0炎00圣即園所確認的5顏3000元柏的資本公積簡由資產轉讓魚所得100甚00（10嘩0000困—賞90000附）元部分和錄債務重組收騰益4300佩0[160搶000-（權10000蜜0+170錄00）]元件部分共同構裂成，應全額花調增當期的準應納稅所得式額。為乙企業(yè)的賬搞務處理：糕借：庫存商搏品粗厘固獄嶼14缸3000笨應羨交稅金攜——地應交增值稅燦（進項稅額搖）1700剖0騾貸：應歉收賬款隊吉焰礙救160喪000顧從昌稅務處理上僵，乙企業(yè)應漆將重組債權容的計稅成本城16000毛0元與所收漿到的非現(xiàn)金謎資產的公允插價值117參000（1猶00000懇+1700鹿0）元之間委的差額43姿000元，暖確認為當期仁的債務重組顫損失，沖減灣應納稅所得絹額；同時乙題企業(yè)將換入鴉商品出售，調結轉成本時岔借：主營業(yè)式務成本傘1430驕00顫貸：庸庫存商品悶14往3000糾鳴從稅務處理尼上，乙企業(yè)眼應按該非現(xiàn)口金資產的公條允價值（包倘括與轉讓資田產有關的稅陣費）100司000元（籮可予以抵扣碧的進項稅額挺不應包括在伏內）確定為刑計稅成本，密據以計算未琴來稅前扣除澡的商品銷售哨成本，因此霞在商品出售刃時，還應調玉增應納稅所勝得額430腹00（14裙3000-紀10000院0）元。母但?？赡艹霈F(xiàn)一衰類特殊情形醫(yī)，即資產轉重讓所得大于插資本公積時跳，應予以特諸殊考慮。片例欣2：甲企業(yè)式向乙企業(yè)采迷購材料，價鈔稅合計為2焰34000永元。債務到旺期，甲企業(yè)趣無力承付。吃經與乙企業(yè)朝協(xié)商，乙企成業(yè)同意甲企防業(yè)以賬面成療本1800佩00元，公消允價值21四0000元妥的庫存商品賣清償，增值違稅稅率為1臉7%。甲乙券雙方均為增星值稅一般納哨稅人。不考奸慮其他稅費瞎，乙企業(yè)收以到抵債商品故后仍作庫存馬商品管理且捏乙企業(yè)未對郵上述應收款置項計提相應樣的壞賬準備撲。擁甲企業(yè)的賬貨務處理：艦借：應付賬想款2乏34000勻貸：庫找存商品血18000幻0販懶應交稅金歲芽——姑應交稅金（被銷項稅額）熄357笨00（21籌0000胞×劍17%）冬挪資本公積碌1惰8300擋即房“蘇資本公積你”狂18300貍元，由資產吃轉讓所得3正0000（壇21000翅0研—法18000補0）和債務毀重組損失1齒1700兩詠部分組成。匆由于債務重咳組損失不得屑在稅前扣除背，此時應將芳資產轉讓所奔得3000襪0元，調增航當期應納稅務所得額。伯乙企業(yè)的賬炎務處理：綢借：庫存商增品歇膽觀亡灰1983的00扎應溫交稅金桂——擦應交增值稅懲（進項稅額劑）3570魔0飾貸：應據收賬款循在辜格具234確000景從泰稅務處理上叮，乙企業(yè)應兔將重組債權諷的計稅成本厚23400剖0元與所收壟到的非現(xiàn)金丸資產的公允裙價值245伍700（2史10000轟+3570補0）元之間麥的差額11魯700元，溜確認為當期串的債務重組店收益，增加憤當期應納稅裝所得額；同傅時，乙企業(yè)售將換入商品煮出售，結轉先成本時曾借：主營業(yè)跳務成本顯1983郵00基貸：垮庫存商品免19窄8300習從喬稅務處理上萌，應按該非綢現(xiàn)金資產的如公允價值（聲包括與轉讓劉資產有關的惠稅費）21堤0000元剪（可予以抵孫扣的進項稅瞇額不應包括桑在內）確定恢為計稅成本僑，據以計算件未來稅前扣釀除的商品銷因售成本，因恩此在商品出穩(wěn)售時，還應托調減應納稅引所得額11廚700（2練10000墓-1983淹00）元。房（三）以債瘡務轉為資本幟清償債務方恭式險其賬務處理殲如下：喚1、若債務賄人為股份公趨司臉（1）債務聲人裳資本公積=是應付債務賬反面價值蓬—笛股份面值總聲額霉—戶相關稅費但借：應付賬宅款等堤貸：股趕本相關稅費罰醬資本公積仗——捧股本溢價面（2）債權伶人突股權投資的升初始投資成貍本=應收債粗權的賬面價樂值+相關稅客費央借：長期股駱權投資理壞餡賬準備鉆貸：鉗應收賬款等相關稅費品2、若債務布人為其他企豪業(yè)掠（1）債務戰(zhàn)人堤資本公積=宋應付債務賬竹面價值凱—研股權份額給—答相關稅費婚借：應付賬熟款等轎貸：實億收資本相關稅費功歐資本公積坡——愉資本溢價貞（2）債權逃人捷股權投資的慕初始投資成弦本=應收債瞧權的賬面價樸值+相關稅辦費欺借：長期股丟權投資輝壞奉賬準備惡貸：應收賬環(huán)款等相關稅費市按恨第6號令的茄規(guī)定，債務炕人應當將重曠組債務的賬毅面價值與債測權人因放棄應債權而享的襪的股權的公薯允價值的差鑄額確認為債服務重組所得饑，計入當期跑應納稅所得賺額。而債權歸人應當將享炎有的股權的壇公允價值確沒認為該項投倆資的計稅成招本。握柱例3：甲股璃份剃因采購原材江料而欠乙企吸業(yè)價稅合計衰84000隱0元，由于己甲公司無法拘償還該筆應懇付賬款，經片雙方協(xié)商同啄意，并經有光關部門批準坐，甲公司以蠅普通股15頌0000股努償還債務，貿普通股每股駛面值為1元貪，債務重組南日每股公允促價為5元，窗不考慮相關速稅費，乙企驅業(yè)未對上述置應收賬款計濾提壞賬準備傭，并在將債咱權轉為股權虎后，長期股門權投資按成雅本法核算。洋甲股份公司品賬務處理：怎借：應付賬反款劉——塵乙企業(yè)猜歉8400哈00王貸隙：股本辛獎妖誤1500貿00悼變資本廟公積巧——雖股本溢價值6900宵00區(qū)乙企業(yè)的賬賣務處理：尺借：長期股扣權投資猛佛侵8400殘00匹貸：數(shù)應收賬款譽——堵甲企業(yè)仁840敲000斃在上例恩中，從稅務胃處理上，甲藝股份公司應顏當將重組債久務的賬面價孝值8400坊00元與債慶權人因放棄診債權而享有籃的股權的公爽允價值75悠0000（完15000翼0櫻×迫5）元的差游額9000役0（840筆000-7南50000稈）元確認為玩?zhèn)鶆罩亟M所聚得，計入當離期應納稅所位得額。乙企疊業(yè)應將重組邁債權的計稅惑成本840叨000元與欣因放棄債權飾而享有的股參權的公允價摘值7500叛00元之間芝的差額90廈000元，界確認為當期侮的債務重組女損失，沖減圾應納稅所得總額，并將享攻有的股權的冬公允價值7丘50000辜元確認為該滿項投資的計和稅成本。名若于同至時乙企業(yè)將高該項股權以研95000愈0元的價格永轉讓給丙公堡司時，不考張慮稅費，款益項已收妥。鬼則賬務處理早為：慣借：銀行存胞款布隔9棚50000那貸更：長期股權灰投資滋840包00案0裳艷投資纏收益申宗1100猛00柔但從稅法角由度，此時應闊確認的應納立稅所得額并窗非為110結000元，洗而應為20倘0000（加95000駁0-750摟000）元唯。因此，還毒應調增應納透稅所得額9社0000元煤。若（四）以修狠改其他債務喉條件方式殃1、不附或離有條件的債鍛務重組：是阿指債務重組體中不存在或唯有事項的重吃組協(xié)議。搜第一，債權蔬人的賬務處詠理如下：綢（1）當出石現(xiàn)將來應收平金額商<送應收債權賬或面價值情形艷時：其差額遵應先全額沖扁減壞賬準備纏，不足部分坑再計入營業(yè)杠外支出。疼例壇4：某外宜商投資企業(yè)挨賬面應收賬捕款為15萬秧，壞賬準備危為2萬，應出收賬款賬面泄價值即為1中3萬，經債顫務重組后將舉來可收金額權為12萬。在其賬務處理店為：呼借：應收賬治款縣——喊債務重組黃1200覆00百壞識賬準備浙驢股20棗000每營毒業(yè)外支出擊——互債務重組損添失100皂00駛貸：羞應收賬款念——名XX公司場青15000念0愉收到款項時題：若借：銀行存酒款倚1200曬00慢貸：渡應收賬款轉——舞債務重組彈12朽0000貨按第6合號令第七條拖的規(guī)定，即家債權人應當揭將債權的計添稅成本減記音至將來的應柏收金額，減稀記的金額確肉認為當期的妖債務重組損堡失。因外商怨投資企業(yè)的糧壞賬準備不互允許稅前扣拖除，故其債西權的計稅成說本為150邁000元，物而并非為1師30000溜元，因而減票記金額為3躲0000元傅，應確認為混當期的債務方重組損失，炒調減當期應家納稅所得額道。印當出現(xiàn)應收個債權賬面價姿值節(jié)<柱將來應收金豎額等<剃應收債權賬趟面余額情形竿時：只須部易分沖減壞賬舍準備，且不低須確認燃“柴營業(yè)外支出賊——揚債務重組損孫失店”述。爛例5：某外撈商投資企業(yè)偉應收賬款為贈15萬，壞駁賬準備為2鑼萬，應收賬觀款賬面價值馬即為13萬廈，經雙方協(xié)爛商將來可收剃金額14萬澤。其賬務處蒸理為：盒借：應收賬叛款居——凳債務重組融帽14000姜0序壞紀賬準備鵝欄厭戀1丹0000厲貸：紛應收賬款邁——聾XX公司悶勻150羞000算收到款項時餅：樣借：銀行存槍款袖1400賴00管貸：戲應收賬款淺——櫻債務重組務14變0000花按例4所介述的稅務處弟理，將減記顫金額為10兼000元，彎確認為當期貸的債務重組個損失，調減與當期應納稅宜所得額。苦（3）當出滴現(xiàn)將來應收叼金額狀必>跪久應收債權余相額情形時，每不作賬務處已理，只在備飲查簿中登記廳。待實際收糞到時，實際勇收到金額大望于應收債權真賬面余額的您差額，沖減術當期財務費應用。掉實際收到時橫：兵借：銀行存脖款高貸：飲應收賬款雁——鍵XX公司勾提財務費娃用顫當鎮(zhèn)然若債權人談為非外商投汗資企業(yè)時，過由于經批準鍛采用備抵法岔對壞賬進行滋核算時，在嫂期末應收賬謎款余額0.趣5%的限額晴內準予在稅料前扣除，則溝在確認當期犬應納稅所得木額時還須另吐行考慮。勵第二，債務脅人的賬務處在理：磚將賞來應付金額憤金額小于重等組前應付賬險款賬面價值冠的，應減記叢至未來應付瞎額，將減記戶金額作為資駱本公積。志借：應付賬兵款言——顆XX公司得貸：參應付賬款杜——齡債務重組茂環(huán)資本公克積支付時：域借：應付賬種款們——其債務重組桌貸：蛋銀行存款淹按第6腐號令第七條節(jié)的規(guī)定，債丘務人應當將看重組債務的潔計稅成本減血記至將來應追付金額，減序記的金額確羨認為當期債找務重組所得左。炮2、附或有掛條件的債務武重組：債務辟重組協(xié)議中祥附有或有支鐮出條件的重慕組協(xié)議。這膚里的或有支箭出是指依未訊來某種事項糕出現(xiàn)而發(fā)生乎的支出。滅（1）債務粱人的賬務處角理粒A、債務人瞎將或有支出惑包含在將來怖應付金額中歪，債務重組膝后的賬面余村額即為將來嫌應付金額；膨B、重組債便務前的賬面價余額大于含棋或有支出的麻將來應付金腳額部分，計遼入話“妄資本公積躺”徐；懸C、在或有知支出發(fā)生時抖，作為減少直債務的賬面達余額；彈D、未發(fā)生萌的或有支出們作為結清債職務當期的資耽本公積。千（2）債權層人的會計賬斯務處理圾A、或有收每益不應包含徒在債權人的代將來應收金鴨額中連B、實現(xiàn)的成或有收益直蹤接計入當期疤營業(yè)外收入鈴。鍋根據稅由前扣除辦法鬼規(guī)定的稅務物扣除原則竟——瓜確定性原則魔的規(guī)定，無王論是或有支默出還是或有院收益的稅法悄上均屬于非昨確定性項目半，故稅法上開均不予以確傍認。因此應負按第6號令請第七條的規(guī)緞定，債務人繳應當將重組佛債務的計稅梅成本減記至鴿將來應付金鍵額（不包括伸或有支出）感，減記的金教額確認為當剪期債務重組搭所得；同時啟債權人應當止將債權的計言稅成本減記洞至將來的應旨收金額（本寨身就不包括錫或有收益）段，減記的金買額確認為當魔期的債務重峽組損失。亮（五）以混歲合重組方式低混噴合重組方式欲，是指以現(xiàn)樓金、非現(xiàn)金狗資產、債權滴轉為資本和斬修改其他債渴務條件等方甜式組合清償返債務。具體保包括以下幾塊種：匹1、以現(xiàn)金林、非現(xiàn)金資高產兩種方式禿組合清償某愚項債務。烘（1）債務趁人：先以支刪付的現(xiàn)金沖引減重組債務船的賬面價值盟，再按以非救現(xiàn)金資產清憤償債務的原墓則進行處理桑?？希?）債權嬸人：先以收婆到現(xiàn)金沖減扁重組債權的榨賬面價值，蛙再按以非現(xiàn)隨金資產清償貸債務的原則撤進行處理。只2、以現(xiàn)金自、非現(xiàn)金資陶產、債務轉繳資本方式的欄組合清償某郊項債務。撞（1）債務法人：應先以盼支付的現(xiàn)金止、非現(xiàn)金資市產的賬面價憤值沖減重組揚債務的賬面隱價值，再按次債務轉資本就的原則處理暑。汗（2）債權萍人：應先以載收到的現(xiàn)金熔沖減重組債燦權的賬面價便值，再分別場按受讓的非符現(xiàn)金資產和蜂股權的公允穩(wěn)價值占其公討允價值總額韻的比例，對臂重組債權的襲賬面價值減撲去收到的現(xiàn)挎金后的余額戒進行分配，斯以確定非現(xiàn)非金資產、股街權的入賬價紐值。材若懂涉及多項非變現(xiàn)金資產，弟應在按上款厚規(guī)定計算確疏定的各自入程賬價值范圍剖內，就非現(xiàn)餃金資產按公遣允價值相應數(shù)比例確定各目項非現(xiàn)金資秩產的入賬價陵值。幣3、以現(xiàn)金局、非現(xiàn)金資溜產、債務轉掘資本方式的守組合清償某旨項債務的一醒部分，并對榨該項債務的叉另一部分以宇修改其他債撿務條件進行瀉債務重組的僚。當（1）債務躲人應先以支弦付的現(xiàn)金、穩(wěn)非現(xiàn)金資產若的賬面價值嗓、債權人享肝有的股權的巡賬面價值沖效減重組債務繩的賬面價值鏟，再按修改濱其他債務條句件進行債務傲重組應遵循臥的原則處理霸。狗（2）債權弦人應將重組儉債權的賬面擾價值減去收欺到的現(xiàn)金后晝的余額，先滲按上述第二累條的規(guī)定進嘆行處理，再階按修改其他炭債務條件進靜行的原則進灑行賬務處理循。組原4、若債務麥重組協(xié)議本域身已經明確采規(guī)定了非現(xiàn)知金資產或股車權等的清償豎債務金額或部比例時，就盼應按協(xié)議規(guī)熱定進行賬務蹲處理。友對于混合債兄務重組其具秒體稅務處理乎原則分別就鵲單項處理，梯只是須注意邁其順序即可偏。狗五、對關聯(lián)和方之間進行碰債務重組的隨特殊考慮伸賢從準則來邊看，并不考談慮債務重組錄過程中債務海人和債權人韻的特殊身份查，但按第6令號令第九條勁的規(guī)定，在抱稅務處理上襪須對在債務黃重組過程中瘡債務人和債駕權人為關聯(lián)菠方關系時予蔑以特殊考慮袍。一方面，崖若關聯(lián)方之效間發(fā)生的含頭有一方向另稅一方轉移利傭潤的讓步條慢款的債務重茶組，有合理涌經營需要，渠并符合經法牙院裁決同意習、有全體債蠅權人同意的攻協(xié)議或經批窗準的國有企蔽業(yè)債轉股三米個條件之一艦的，經主管美稅務機關核被準后，可視豎同非聯(lián)方進亞行處理；另間一方面若不棟符合上述條遙件之一的，么債權人不得撐確認重組損趴失，而應將腿其視為捐贈虛；而債務人緣應當確認捐型贈收入；同末時若債務人召是債權人股衫東時，債權棒人（即被投榮資企業(yè)）所密作出的讓步稠應推定為對蛾股東的利潤棒分配，按國畢稅發(fā)[20既00]11熄8號文第一虎條第（二）轉項的規(guī)定進讓行處理，即釘同樣將其分喝解為兩筆業(yè)怠務處理。安(羽作者單位：慢寧波正源管惱理咨詢有限捕公司)相關鏈接：討企業(yè)債務重沾組業(yè)務所得父稅處理辦法挎國家稅務總爪局令第6號蔽第一條為加脂強對企業(yè)債裂務重組業(yè)務婚的所得稅管丟理，防止稅幸收流失，根允據《中華人池民共和國企席業(yè)所得稅暫恒行條例》及襖其實施細則予的規(guī)定，制賽定本辦法。勾第二條訂本辦法所稱偵債務重組是島指債權人（宋企業(yè)）與債介務人（企業(yè)裕）之間發(fā)生城的涉及債務遮條件修改的勝所有事項。住第三條號債務重組包巴括以下方式評：雖（一）太以低于債務仗計稅成本的龍現(xiàn)金清償債掩務；戶（二）醬以非現(xiàn)金資艘產清償債務帥；邊（三）無債務轉換為挎資本，包括好國有企業(yè)債曬轉股；秤（四）猜修改其他債飛務條件，如堤延長債務償晃還期限、延攻長債務償還綁期限并加收企利息、延長粱債務償還期盯限并減少債溉務本金或債菊務利息等；銜（五）晌以上述兩種嗓或者兩種以距上方式組合譽進行的混合棋重組。顧第四條迷債務人（企寬業(yè)）以非現(xiàn)遺金資產清償販債務，除企賀業(yè)改組或者環(huán)清算另有規(guī)窄定外，應當乒分解為按公造允價值轉讓把非現(xiàn)金資產凍，再以與非獎現(xiàn)金資產公芝允價值相當族的金額償還珠債務兩項經仇濟業(yè)務進行筐所得稅處理壩，債務人（舟企業(yè)）應當樓確認有關資消產的轉讓所艇得（或損失邁）；債權人裝（企業(yè)）取南得的非現(xiàn)金膠資產，應當爆按照該有關袋資產的公允丹價值（包括換與轉讓資產陸有關的稅費狐）確定其計恰稅成本，據匪以計算可以漂在企業(yè)所得血稅前扣除的涂固定資產折宮舊費用、無李形資產攤銷精費用或者結耐轉商品銷售霧成本等。所第五條納在以債務轉猜?lián)Q為資本方梳式進行的債鴉務重組中，職除企業(yè)改組撓或者清算另酒有規(guī)定外，藥債務人（企凡業(yè)）應當將補重組債務的拍賬面價值與華債權人因放面棄債權而享魯有的股權的蕩公允價值的障差額，確認暫為債務重組吩所得，計入芒當期應納稅廳所得；債權鞭人（企業(yè)）活應當將享有小的股權的公拒允價值確認頓為該項投資降的計稅成本口。營第六條谷債務重組業(yè)芽務中債權人歪對債務人的燈讓步，包括筋以低于債務沙計稅成本的艘現(xiàn)金、非現(xiàn)冷金資產償還呢債務等，債建務人應當將呀重組債務的屢計稅成本與占支付的現(xiàn)金盞金額或者非慌現(xiàn)金資產的劑公允價值（慣包括與轉讓伙非現(xiàn)金資產凱相關的稅費?。┑牟铑~，轉確認為債務毯重組所得，樹計入企業(yè)當郊期的應納稅煙所得額中；授債權人應當袍將重組債權島的計稅成本億與收到的現(xiàn)引金或者非現(xiàn)躲金資產的公竭允價值之間汽的差額，確猜認為當期的無債務重組損嫂失，沖減應菊納稅所得。右第七條攔以修改其他善債務條件進壤行債務重組喂的，債務人符應當將重組嗚債務的計稅烤成本減記至惹將來應付金崖額，減記的悟金額確認為短當期的債務己重組所得；腸債權人應當炭將債權的計詠稅成本減記災至將來的應居收金額，減完記的金額確滅認為當期的舌債務重組損估失。至第八條孕企業(yè)在債務稿重組業(yè)務中叮因以非現(xiàn)金帥資產抵債或劇因債權人的廉讓步而確認臭的資產轉讓硬所得或債務卻重組所得，粉如果數(shù)額較怖大，一次性天納稅確有困烤難的，經主欲管稅務機關面核準，可以揪在不超過5饑個納稅年度洽的期間內均除勻計入各年疊度的應納稅猴所得額。棋第九條束關聯(lián)方之間們發(fā)生的含有奪一方向另一繪方轉移利潤善的讓步條款纏的債務重組亭，有合理的吵經營需要，科并符合以下穴條件之一的甩，經主管稅醒務機關核準姨，可以分別咸按照本辦法埋第四條至第牌八條的規(guī)定棕處理：婦（一）掏經法院裁決洲同意的；欠（二）有全凡體債權人同與意的協(xié)議；創(chuàng)（三）陳經批準的國已有企業(yè)債轉寒股。犬第十條升不符合本辦憲法第九條規(guī)椅定條件的關廈聯(lián)方之間的釣含有讓步條促款的債務重托組，原則上煉債權人不得止確認重組損壯失，而應當毫視為捐贈，習債務人應當蜂確認捐贈收哄入；如果債擁務人是債權塞人的股東，遵債權人所作話的讓步應當寒推定為企業(yè)榮對股東的分洋配，按照《奪國家稅務總瓣局關于企業(yè)飄股權投資業(yè)境務若干所得天稅問題的通粘知》（國稅滲發(fā)【200嗎0】118遷號）第一條敢第（二）項肌的規(guī)定處理噴。狹第十一劍條本辦法所庭稱公允價值休是指獨立企皂業(yè)之間業(yè)務著往來的公平照成交價值。肉第十二維條本辦法自及2003年袍3月1日起躍施行。謎企業(yè)所得稅虧稅前扣除辦錢法芽國稅發(fā)［2照000］8懇4號岡第一章

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總則茫第一條根企據《中華人地民共和國企浸業(yè)所得稅暫旱行條例》及航其實施細則候（以下簡稱托“荷條例封”惹、貍“瓦細則導”財）的規(guī)定精社神，制定本肚辦法。選第二條條樂例第四條規(guī)砌定納稅人每刷一納稅年度忌的收入總額伍減去準予扣很除項目后的邀余額為應納也稅所得額。免準予扣除項刷目是納稅人紡每一納稅年漠度發(fā)生的與喊取得應納稅發(fā)收入有關的脾所有必要和秧正常的成本勝、費用、稅句金和損失。叼第三條納袋稅人申報的葡扣除要真實搶、合法。真核實是指能提跪供證明有關蔬支出確屬已銳經實際發(fā)生念的適當憑據貧；合法是指月符合國家稅斜收規(guī)定。其壺他法規(guī)規(guī)定玉與稅收法規(guī)府規(guī)定不一致小的，以稅收壟法規(guī)規(guī)定為爛準。咐第四條除缺稅收法規(guī)另矮有規(guī)定者外旺，稅前扣除促的確認一般遷應遵循以下壇原則：皺1驕、葬權責發(fā)生制觀原則。即納拔稅人應在費僻用發(fā)生時而軋不是實際支威付時確認扣嬸除。狐2、至配比原則。者即納稅人發(fā)透生的費用應僚在費用應配蝕比或應分配情的當期申報狐扣除。納稅噸人某一納稅晝年度應申報遼的可扣除費仙用不得提前討或滯后申報?？鄢?。色3、翻相關性原則寨。即納稅人崗可扣除的費述用從性質和株根源上必須爬與取得應稅沙收入相關。撲4、兄確定性原則烘。即納稅人臺可扣除的費阿用不論何時水支付，其金劑額必須是確厘定的。洽5、賄合理性原則職。即納稅人奶可扣除費用撐的計算和分助配方法應符昏合一般的經牙營常規(guī)和會閉計慣例。離第五條納倡稅人發(fā)生的美費用支出必榆須嚴格區(qū)分痕經營性支出橋和資本性支雁出。資本性本支出不得在倘發(fā)生當期直毛接扣除，必蹲須按稅收法影規(guī)規(guī)定分期割折舊、攤銷悼或計入有關斑投資的成本艘。請第六條除清條例第七條臣的規(guī)定以外噸，在計算應東納稅所得額菠時，下列支部出也不得扣厚除：桐1、漁賄賂等非法挖支出；邀2、蘿因違反法律各、行政法規(guī)拴而交付的罰慈款、罰金、裹滯納金：恩3、喜存貨跌價準劍備金、短期揀投資跌價準直備金、長期俘投資減值準墓備金、風險今準備基金（授包括投資風嚷險準備基金單），以及國盆家稅收法規(guī)析規(guī)定可提取助的準備金之壯外的任何形溝式的準備金賭；泥4、扶稅收法規(guī)有備具體扣除范另圍和標準（開比例或金額滑）沒，實際發(fā)生潔的費用超過瓣或高于法定點范圍和標準咳的部分。價第六條納業(yè)稅人的存貨妹、固定資產邊、無形資產伙和投資等各鋸項資本成本只的確定應遵駱循歷史成本舊原則。納稅完人發(fā)生合并奪、分立和資亞本結構調整底等改組活動括，有關資產醫(yī)隱含的增值以或損失在稅敢收上已確認醬實現(xiàn)的，可秘按經評佑確途認后的價值假確定有關資讓產的成本。眼第二章

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成本證和費用呆第八條成誕本是納稅人篇銷售商品（腥產品、材料覆、下腳料、訴廢料、廢舊凳物資等）、乓提供勞務、丟轉讓固定資茫產、無形資彎產（包括技拼術轉讓）的檢成本。來第九條納沉稅人必須將棵經營活動中扁發(fā)生的成本綱合理劃分為收直接成本和碧間接成本。袍直接成本是姑可直接計入撕有關成本計直算對象或勞椅務的經營成況本中的直接嗽材料，直接夾人工等。間惕接成本是指領多個部門為茫同一成本對睜象提供服務直的共同成本昌，或者同一壽種投入可以幸制造、提供鄰兩種或兩科估以上的產品熱或勞務的聯(lián)錢合成本。雀直接成本可雁根據有關會警計憑證、記翼錄直接計入供有關成本計喚算對象或勞生務的經營成滑本中。間接銳成本必須根兆據與成本計津算對象之間盈的因果關系疾、成本計算諸對象的產量曬等，以合理池的方法分配靈計入有關成慨本計算對象羊中。余第十條納泡稅人的各種枝存貨應以取宿得時的實際洽成本計價。撕納稅人外購悔存貨的實際急成本包括購襪貨價格、購更貨費用和稅已金。購計入存貨成俗本的稅金是叨指購買、自亞制或委托加役工存貨發(fā)生法的消費稅、秋關稅、資源旬稅和不能從顏銷項稅額中午抵扣的增值峽放進項稅額銀。畫納稅人自制尼存貨的成本養(yǎng)包括制造費稱用等間接費粘用。黃第十一條迅納稅人各項滑存貨的發(fā)出而或領用的成漠本計價方法舞，可以采用雹個別計價法將、先進先出笑法、加權平賓均法、移動臉平均法、計校劃成本法、蛾毛利率法或線零售價法等寺。如果納稅喊人正在使用拘的存貨實物標流程與后進腸先出法相一吃致，也可采阿用后進先出嘉法確定發(fā)出示或領用存貨盯的成本。納效稅人采用計拌劃成本法或度零售價法確大定存貨成本刪或銷售成本電，必須在年逮終申報納稅現(xiàn)時及時結轉巡成本差異或濃商品進銷差幻價。拋第十二條紐納稅人的成她本計算方法伏、間接成本臨分配方法、抓存貨計價方異法一經確定多，不得隨意玉改變，如確扎需改變的，搭應在下一納會稅年度開始流前報主管稅箭務機關批準琴。否則，對炒應納稅所得踩額造成影響槽的，稅務機歡關有權調整喊。須第十三條限費用是指納原稅人每一納頁稅年度發(fā)生彈的可扣除的牽銷售費用、令管理費用和逗財務費用，俯己計入成本悔的有關費用逢除外。贈第十四條音銷售費用是腐應由納稅人粗負擔的為銷枯售商品而發(fā)酒生的費用，抽包括廣告資撓、運輸費、黨裝卸費、包常裝責、展覽奧費、保險費崖、銷售傭金斯（能直接認伍定的進口傭止全調整商品弊進價成本）促、代銷手續(xù)抽費、經營性慧租賃費及銷劍售部門發(fā)生坑的差旅費，零工資、福利沾費等費用。藝從事商品流段通業(yè)務的納籌稅人購入存喝貨抵達倉庫撤前發(fā)生的包攤裝費、運雜勸費、運輸存療儲過程中的冷保險費、裝害卸費、運輸帆途中的合理角損耗和入庫黃前的挑選整霉理費用等購尋貨費用可直值接計入銷售伯費用。如果粒納稅人根據幻會計核算的就需要已將上口述購貨費用熄計入存貨成想本的，不得帖再以銷售費真用的名義重軌復申報扣除尺。垂從事房地產伙開發(fā)業(yè)務的痰納稅人的銷籌售費用還包捎括開發(fā)產品接銷售之前的灰改裝修復費哈、看護費、毒采暖費等。綁從事郵電等額其他業(yè)務的圈納稅人發(fā)生若的銷售費用不已計入營運繳成本的不得高再計入銷售蹤費用重復扣帖除、糟第十五條明管理費用是認納稅人的行邊政管理部門戰(zhàn)為管理組織勁經營活動提桶供各項支援頭性服務而發(fā)賢生的費用。雹管理費用包蔑括由納稅人棕統(tǒng)一負擔的藏總部（公司查）經費、研丙究開發(fā)費（含技術開發(fā)費雖〕、社會保惡障性繳款、冰勞動保護費僵、業(yè)務招待辨費、工會經部費、職工教遭育經費、股賊東大會或董普事會費、開匯辦費攤銷、銹無形資產攤濃銷（含土地儀使用費、土遺地損失補償時費）、礦產膨資源補償費吐、壞賬損失餡、印花稅等崗稅金、消防社費、排污費云、綠化費、論外事費和法墻律、財務、拆資料處理及雄會計事務方尾面的成本（減咨詢費、訴基訟費、聘請為中介機構費籮、商標注冊奇費等），以振及向總機構截（指同一法知人的總公司貴性質的總機辜構）支付的安與本身營利好活動有關的摔合理的管理時費等。除經海國家稅務總甲局或其授權努的稅務機關往批準外，納胳稅人不得列鐘支向其關聯(lián)爐企業(yè)支付的另管理費。付總部經費，揪又稱公司經挪費，包括總句部行政管理堅人員的工資騎薪金、福利側費、差旅費飲、辦公費、繡折舊費、修恢理費、物科壞消耗、低值訂易耗品攤銷問等。使第十六條幻財務費用是忠納稅人籌集漁經營性資金最而發(fā)生的費聲用，包括利禍息凈支出、圈匯兌凈損失擇、金融機構蟲手續(xù)費以及蠻其他非資本拐化支出。富第三章

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工資薪掙全金出輸?shù)谑邨l棵

工資薪金皂支出是納稅處人每一納稅鴉年度支付給基在本企業(yè)任混職或與其有檢雇傭關系的救員工的所有鐮現(xiàn)金或非現(xiàn)喉金形式的勞仍動報酬，包艘括基本工資疊、獎金、津喊貼、補貼、浩年終加薪、驕加班工資，既以及與任職籠或者受雇有衰關的其他支俗出。有地區(qū)補貼、局物價補貼和單誤餐補貼均邁應作為工資價薪金支出。沈第十八條杜后納稅人發(fā)生嶼的下列支出梳，不作為工玻資薪金支出迅：漠1、舍雇員向納稅圓人投資而分低配的股息性活所得；碧2、弟根據國家或產省級政府的釀規(guī)定為雇員聞支付的社會春保障性繳款撫；買3、妄從已提取職卵工福利基金頓中支付的各誼項福利支出于（包括職工鳥生活困難補迷助、探親路繩費等）；竿4、杰各項勞動保慰護支出；柳5、妹雇員調動工困作的旅費和奉安家費；趕6、路雇員離退休筋、退職待遇壞的各項支出呼；駝7、仿獨生子女補睜貼；催8、撈納稅人負擔驅的住房公積邪金；秒9、鼓國家稅務總糖局認定的其櫻他不屬于工伶資薪金支出童的項目。叫第十九條風在本企業(yè)任腿職或與其有姥雇傭關系的五員工包括固珍定職工、合印同工、臨時賄工，但下列恰情況除外：仰1、邀應從職工福椒利費中列支濤的醫(yī)務室、功職工浴室、司理發(fā)室、幼蠅兒園、托兒耗所人員；蒸2、扇已領取養(yǎng)老幟保險金、失引業(yè)救濟企的枕離退休職工沿、下崗職工購、待崗職工啄；明3、習已出售的住譜房或租金收賢入計入住房肢周轉金的出不租房的管理岸服務人員；倘第二十條疤除另有規(guī)定擦外，工資薪傭金支出實行汗計稅工資扣蜘除辦法，計羅稅工資扣除循標準按時政蛇部、國家稅御務總局的規(guī)資定執(zhí)行。罵第二十一條朱經批準實墊行工效掛鉤筆辦法的納稅里人向雇員支處付的工資薪瑞金支出，飲頭食服務行業(yè)歌按國家規(guī)定堅提取并發(fā)放尤的提成工資獅，可據實扣曬除。逝第四章

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資產折吳舊或攤銷蜜第二十二條足納稅人經點營活動中使班用的固定資扁產的折舊費劣用、無形資梯產和遞延資劍產的攤銷費迷用可以扣除請?？鄣诙龡l焰納稅人的舌固定資產計斑價按細則第持三十條的規(guī)儲定執(zhí)行。固屈定資產的價匯值確定后，音除下列特殊還情況外，一稱般不得調整篇：謝1、侵國家統(tǒng)一規(guī)冶定的清產核記資；祥2、盡將固定資產獸的一部分拆揉除；為3、昨固定資產發(fā)臘生永久性損蟻害，經主管康稅務機關審帝核，可調整斬至該固定資膏產可收回金挨額，并確認芬損失；此實際價值調默整原暫估價警值或發(fā)現(xiàn)原繞計價有錯誤慧。誠第二十四條突納稅人固添定資產計提飲折舊的范圍蝦按細則第三仇十一條的規(guī)林定執(zhí)行。除開另有規(guī)定者獄外，下列資銜產不得計提幕折舊或攤銷麗費用；掩1、念已出售給職甜工個人的住蓮房和出租給卵職工個人且脾租金收入未插計入收入總即額而納入住尋房周轉金的扭住房；乖2、霸自創(chuàng)或外購遙的商譽；唯3、僵接受捐贈的瓣固定資產、慧無形資產。役第二十五條至除另有規(guī)百定者外，固亞定資產計提狂折舊的最低運年限如下：旨1、克房屋，建筑勾物為20年戴；磨2、峰火車、輪船漲、機器、機務械和其他生汗產設備為1直0年；姻3、屠電子設備和你火車、輪船憐以外的運輸汪工具以及與扣生產經營有間關的器具、沖工具、家具胸等為5我抹年。鳳第二十六條鄉(xiāng)對促進科灶技進步、環(huán)扎境保護和國燦家鼓勵投資逆的關鍵設備噸，以及常年饑處于震動，烈超強度使用袋或受酸、堿青等強烈腐蝕魄狀態(tài)的機器由設備，確需判縮短折舊年學限或采取加削速折舊方法巧的，由納稅超人提出申請且，經當?shù)刂髡砉芏悇諜C關占審核后，逐尖級報國家稅盤務總局批準懂。鏟第二十七條霜禾納稅人可扣限除的固定資惑產折舊的計圖算，采取直勒線折舊法。警第二十八條樂納稅人外四購無形資產抬的價值，包尸括買價和購崖買過程中發(fā)貪生的相關費鑒用。殺納稅人自行州研制開發(fā)無首形資產，應泰對研究開發(fā)獻費用進行準輔確歸集，凡雜在發(fā)生時已瓦作為研究經耗費直接扣除而的，該項無夏形資產使用苗時，不得再寫分期攤銷。雀第二十九條峽納稅人為邀取得土地使刺用權支付給究國家或其他醒納稅人的土朋地出讓價款儀應作為無形常資產管理，授并在不短于爛合同規(guī)定的嘗使用期間內痕平均攤銷?？莸谌畻l回納稅人購買駝計算機硬件醉所附帶的軟建件，未單獨帳計價的，應丈并入計算機逃硬件作為固周定資產管理尿；單獨計價折的軟件，應爽作為無形資治產管理。獻第三十一條燒納稅人的秧固定資產修燥理支出可在筒發(fā)生當期直豐接扣除。納蛇稅人的固定壤資產改良支般出，如有關若固定資產尚產未提足折舊誓，可增加固列定資產價值扁；如有關固蜓定資產己提繪足折舊，可獻作為遞延費鍛用，在不短諸于5年的度期間內平均刃攤銷。井符合下列條色件之一的固絡定資產修理咳，應視為固哄定資產改良候支出：活1、句發(fā)生的修理庭支出達到固驢定資產原值慕20%以上決：螞2、知經過修理后純有關資產的雹經濟使用壽右命延長二年足以上：見3、逼經過修理后飲的固定資產乒被用于新的授或不同的用定途。倡第三十二條恨納稅人對培外投資的成幟本不得折舊決或攤銷，也介不得作為投廢資當期費用顧直接扣除，皇但可以在轉懲讓、處置有篇關投資資產錢時，從取得村的財產轉讓初收入中減除狹，據以計算綠財產轉讓所懂得或損失。央第五章

變

借款魯費用和租金臟支出艘第三十三條陣借款費用獅是納稅人為挖經營活動的崇需要承擔的慨、與借入資蠟金相關的利往息費用，包喇括：挖1、培長期、短期奇借款的利息瞇；籌2、獨債券相關的潑折價或溢價原的攤銷；切3、言安排借款時怒發(fā)生的劫助野費用的攤銷排；跪4、掌與借入資金下有關，作為芝利息費用調魯整額的外幣娛借款產生的消差額。話第三十四條重

納稅人良發(fā)生的經營痰性借款費用亦，符合條例濾對利息水平拐限定條件的符，可以直接挺扣除。為購株置、建造和之生產固定資吵產、無形資彩產而發(fā)生的綠借款，在有鋒關資產購建惰期間發(fā)生的絲借款費用，撞應作為資本廊性支出計入歷有關資產的卵成本；有關揪資產支付使癢用后發(fā)生的典借款費用，方可在發(fā)生當愈期扣除。納洲稅人借款未躬指明用途的荒，其借款費伐用應按經營姿性活動和資枯本性支出占索用資金的比貧例，合理計旬算應計入有飄關資產成本飾的借款費用草和可直接扣迷除的借款費未用。村第三十五條變從事房地殘產開發(fā)業(yè)務倦的納稅人為綢開發(fā)房地產段而借入資金浩所發(fā)生的借半款費用，在神房地產完工份之前發(fā)生的始，應計入有蜘關房地產的廳開發(fā)成本。述第三十六條悔納稅人從泡關聯(lián)方取得早的借款金額姨超過其注冊范資本50%耽的，超過部苦分的利息支絮出，不得在瘋稅前扣除。男第三十七條虎納稅人還為對外投資擊而借入的資延金發(fā)生的借嶄款費用，應座計入有關投際資的成本，鹿不得作為納笛稅人的經營歉性費用在稅赴前扣除。撫第三十八條安

納稅人說以經營租賃爹方式從出租篇方取得固定谷資產，其符舌合獨立納稅康人交易原則埋的租金可根惠據受益時間妙，均勻扣除寧。威第三十九條鳳

納稅人墓以融資租賃叔方式從出租垂方取得固定普資產，其租報金支出不得蹈扣除，但可桃按規(guī)定提取垂折舊費用。勺融資租賃是叔指在實質上率轉移與一項繪資產所有權曬有關的全部振風險和報酬盼的一種租賃陣?？穹舷铝袟l錯件之一的租竹賃為融資租鄭賃：街租賃期滿時績，租賃資產敞的所有權轉藝讓給承租方添；液2、痰租賃期為資崇產使用年限梳的大部分（此75%或以糟上）；像3、拌租賃期內租黨賃最低付款奶額大于或基扒本等于租賃糞開始日資產恰的公允價值敘。揀第六章

疤

廣告罪費和業(yè)務招棗待費童第四十條抱納稅人每一思納稅年度發(fā)乎生的廣告費愚支出不超過展銷售（營業(yè)雷）收入2%鳴的，可據實酸扣除；超過蛛部分可無限鎖期向以后納語稅年度結轉豬。糧食類白鍬酒廣告費不苦得在稅前扣岡除。納稅人同因行業(yè)特點似等特殊原因嘉確實需要提沿高廣告費扣黑除比例的。垂須報國家稅獸務總局批準驕。材第四十一條晚納稅人申殼報扣除的廣備告費支出應恢與贊助支出余嚴格區(qū)分。滅納稅人申報想扣除的廣告漏費支出，必紫須符合下列疫條件：祖1、棉廣告是通過毫經工商部門州批準的專門茶機構制作的刃；主2、稱已實際支付色費用，并已嶄取得相應發(fā)深票；踐3、妨通過一定的聞媒體傳播。際第四十二條薪納稅人每債一納稅年度灶發(fā)生的業(yè)務恰宣傳費（包誠括未通過媒叮體的廣告性把支出），在益不超過銷售進營業(yè)收入5哄‰范圍內，首可據實扣除沾。爭第四十三條輕納稅人發(fā)棋生的與其經損營業(yè)務直接惰相關的業(yè)務逃招待費，在濁下列規(guī)定比輩例范圍內，超可據實扣除丙：換全年銷售（并營業(yè)）收入打凈額在15率00萬元及誰其以下的，末不超過銷售皺（營業(yè)）收岔入凈額的5視‰；全年銷址售（營業(yè)）吸收入凈超額壟超過150坡0萬元的，舅不超過該部奪分的3‰。湊第四十四條授納稅人申顧報扣除的業(yè)電務招待費，念主管稅務機翠關要本提供通證明資料的助，應提供能筑證明真實性臺的足夠的有滔效憑證或資境料。不能提晃供的，不得豈在稅前扣除嘩。虜?shù)谄哒?/p>

漏

壞賬損子失在第四十五條琴納稅人發(fā)猴生的壞賬損懇失，原則上央應按實際發(fā)石生額據實扣馬除。經報稅島務機關批準姨，也可提取充壞賬準備金屆。捉取壞賬國準備金的納疑稅人發(fā)生的斬壞賬損失，欲應沖減壞賬友準備金；實炊際發(fā)生的壞還賬損失，超杰過已提取的轟壞賬準備的礙部分，可在垃發(fā)生當期直鄰接扣除；已奉核銷的壞賬蛾收回時，應押相應增加當者期的應納稅槍所得。攏第四十六條舊經批準可膚提取壞賬準灣備金的納稅紗人，除另有擇規(guī)定者外。請壞賬準備金麻提取比例一悔律不得超過摘年末應收賬狂款余額的5大‰。計提壞映賬準備的年堤末應收賬款中是納稅人因速銷售商品、苗產品或提供慌勞務等原因喚，應向購貨禿客戶或接受楚勞務的客戶象收取的款項腫，包括代墊象的運雜費。公年末應收賬溜款包括應收桃票據的金額腔?；谒氖邨l農納稅人符很合下列條件鋼之一的應收弄賬款，應作束為壞賬處理困。娛1、賤債務人被依嚼法宣告破產部、撤銷，其娘剩余財產確講實不足清償玻的應收賬款繩；目2、緊債務人死亡吹或依法被宣來告死亡、失熟蹤，其財產緩或遺產確實校不足清償?shù)目軕召~款；泥3、純債務人遭受礦重大自然災拒害或意外事原故，損失巨秀大，以其財任產（包括保放險賠數(shù)等）穴確實無法清截償?shù)膽召~放款；口4、鐮債務人逾期廟來履行償債裝義務，經法到院裁決，確府實無法清償豐的應牧賬款稱；宴5、肚逾期3年桌以上仍未收策回的應收賬手款；藏6、船經國家稅務換總局批準核辮銷的應收賬男款。衡第四十八條謙納稅人發(fā)敘生非購銷活錫動的應收債敞權以及關聯(lián)刻方之間的任換何往來賬款鋒，不得提取喬壞賬準備金煙。關聯(lián)方之扒間往來賬款愧也不得確認話為壞賬。根第八章

林

其他扣苗除項目逗第四十九條賴納稅人為德全體雇員按碼國家規(guī)定向豎稅務機關、蜘勞動社會保芹障部門或其零指定機構繳堵納的基本養(yǎng)朵老保險費、則基本醫(yī)療保拴險費、基本涼失業(yè)保險費喘，按經省級役稅務機關確驕認的標準交縣納的殘疾人噸就業(yè)保障金趕，按國家規(guī)天定為特殊工兩種職工支付昆的法定人身浴安全保險，睛可以扣除。投第五十條林納稅人為其佩投資者或雇龍員個人向商精業(yè)保險機構近投保的人壽渡保險或財產訪保險，以及皇在基本保障遼以外為雇員哭投保的補充妹保險，不得摟扣除。概第五十一條泊納稅人繳惕納的消費稅贈、營業(yè)稅、猴資源稅、關累稅和城市維涼護建設費、瞎教育費附加辣等產品銷售小稅金及附加愈，以及發(fā)生付的房產稅、臘車船使用稅破、土地使用登稅、印花稅篇等可以扣除鐘。樹第五十二條憤納稅人發(fā)欺生的與其經和營活動有關懸的合理的差渾旅費、會議線費。董事會制費，主管稅清務機關要求頁提供證明資糊料的，應能頓夠提供證明磚其真實性的趁合法憑證，裂否則，不得嫌在稅前扣除縣。器差旅費的證暗明材料應包疤括：出差人蛾員姓名、地軋點、時間、皂任務、支付命憑證等。攤會議費證明兄材料應包括扮：會議時間能、地點、出單席人員、內稼容、目的、嘗費用標準、愉支付憑證等框。扎第五十三條茫納稅人發(fā)扁生的傭金符背合下列條件尊的，可計入丙銷售費用：棟1、錫有合法真實垂憑證；骨2、烈支付的對象販必須是獨立睡的有權從事感中介服務的校納稅人或個嚴人（支付對點象不含本企柿業(yè)雇員銜）甲；息3、燈支付給個人筒的傭金，除互另有規(guī)定者船外，不得超霜過服務金額直的5‰。建第五十四條尋納稅人實塑際發(fā)生的合明理的勞動保山護支出，可究以扣除。勞勁動保護支出恰是指確因工戀作需要為雇捧員配備或提態(tài)供工作服、吸手套、安全撲保護用品、湊防暑降溫用小品等所發(fā)生圾的支出。幫第五十五條禮納稅人發(fā)叫生的資產盤養(yǎng)虧、報廢凈緊損失，減除艦責任人賠償縱和保險賠數(shù)剃后的余額，樂經主管稅務簡機關審核可特以扣除。納加稅人出售職彎工住房發(fā)生網的財產損失項不得扣除。召第五十六條損納稅人按門照經濟合同悉規(guī)定支付的暗違約金（包縣括銀行罰息鬧）、罰款和坐訴訟費可以貓扣除。較第九章

殖

附則婆第五十六條差根據本辦逮法和有關稅戲收規(guī)定，需墻經稅務機關辰審核批準后門在稅前扣除丙的事項，省靈級稅務機關置可以作出規(guī)悶定，要求納艷稅人在上報軌稅務機關審翅核批準時，兩附送中國注明冊稅務師或蓮注冊會計師柔的審核證明兇。絡第五十八條齡

本辦法自細2000年誦1月1日遷起執(zhí)行。弓第五十九條拘以前的有卷關規(guī)定與本耽辦法不一致孤的，按本辦梳法執(zhí)行。本擔辦法未規(guī)定浩的事項，按踢有關規(guī)定執(zhí)蓋行。震關于企業(yè)財橫產損失稅前津扣除問題的慨批復臘國稅函[親2000膚]乞579肥號異江蘇省地方組稅務局盈：猶《關于企業(yè)套財產損失稅鉆前扣除問題脅的請示》（揮蘇地稅函活2000第禿124膝號）收悉，消經研究，現(xiàn)珠批復如下：左一、除金必融保險企業(yè)柜等國家規(guī)定遮允瑞許聲從事信貸業(yè)潛務的企業(yè)外黃，其他企業(yè)內直接借出的炸款項，由于殺債務人破產旬、關閉、死旺亡等原因無益法收回或逾捕期無法收回客的，一律不再得作為財產環(huán)損失在稅前鐵進行扣除；不其他企業(yè)委喜托金融保險率企業(yè)等國家夸規(guī)定允許從幅事信貸業(yè)務嗚的企業(yè)借出使的款項，由凈于債務人破魔產、關閉、梁死亡等原因塑無法收回或尾逾期無法收鵲回的，準予碌作為財產損街失在稅前進歉行扣除。應二、企業(yè)因值存貨盤虧、女毀損、報廢控等原因不得透從銷項稅金兇中抵扣的進餓項稅金，應釣視同企業(yè)財欠產損失，準兵予與存貨損閣失一起在所艘得稅前按規(guī)上定進行扣除朋?？陉P于關聯(lián)企馬業(yè)間業(yè)務往榆來發(fā)生壞賬爹損失稅前扣聚除問題的通藥知懷國稅函[崖2000布]鼠945使號梢北京市國家牽稅務局：丑接中國信息部信托投資公偵司《關于請級求核銷北京被大業(yè)物業(yè)公太司等二家企殃業(yè)壞賬損失拔有關問題的音報告》，請負求準予核銷匹其壞賬損失引。經研究，蒸現(xiàn)就有關問搜題明確如下黃：潔為了防止關衡聯(lián)企業(yè)間轉完移利潤，逃環(huán)避稅收，根嶺據國家稅務瓶總局《企業(yè)悔所得稅稅前稻扣除管理辦舅法》第四十繁八條規(guī)定，題關聯(lián)企業(yè)之術間的往來賬紹款不得確認固為壞賬?？蓟钁]到實際經陵濟活動中，炭關聯(lián)企業(yè)之迎間存在大量蝶的正常交易務，為了實事植求是地解決郊問題，總局你意見：關聯(lián)從企業(yè)之間的蝦應收賬款，抓經法院判決聰負債方破產饞，破產企業(yè)沿的財產不足透以清償?shù)呢撶P債部分，經濫稅務機關審騎核后，應允升許債權方企次業(yè)作為壞賬樂損失在稅前致扣除。踢請按上述意申見，對中國杜信息信托投茫資公司對海偉南賽德包裝邀容器有限公暑司的應收賬睜款進行審核吩處理。稠2002年胸度企業(yè)所得纖稅匯算清繳狂有關問題的仍處理蠟（適用鄞州捐區(qū)國家稅務牧局征管的一定般工商企業(yè)寧）峰一、計稅工循資及三項費野用撒（一）計稅萌工資計算塌1、計稅工陸資包括：基會本工資、獎挪金、補貼、象年終加薪、盒加班工資。夜2、計稅工澆資人員基數(shù)碑：固定職工灶、合同工、謊臨時工。不偽包括：掉①區(qū)應從提取的虹職工福利費畝中列支的醫(yī)伍務室、職工墳浴室、理發(fā)擇室、幼兒園詞、托兒所人仿員；垂②粒已領取養(yǎng)老壤保險金、失嚴業(yè)救濟金的娃離退休職工東、下崗職工私、待業(yè)職工棍。緞3、計門稅工資標準羞：960元患／每人每月免。蜂4、實閃發(fā)工資總額葛少于計稅工示資總額，按大實發(fā)工資總姐額在稅前扣財除。堂（二）符合曠《財稅[2本000財]25唱號》文條件虜?shù)能浖_發(fā)綢企業(yè)，按實磁發(fā)工資在稅亭前扣除。爪（三）實行玩計稅工資企命業(yè)按計稅工舅資總額的1偉4%比例計亡提職工福利脹費，按1屆.蒜5%的比例平計提職工教秩育經費，可使以在稅前扣削除。如實發(fā)慢工資總額少位于計稅工資容總額按實發(fā)亞工資總額計穿提在稅前扣說除。讀（四）實行段計稅工資企穩(wěn)業(yè)按計稅工贈資總額的2謠%比例內（船如實發(fā)工資種總額少于計概稅工資總額似按實發(fā)工資嶼總額比例）佩憑工會組織俗開具的＜工叢會經費撥款貢專用收據＞濫據實扣除。度二、業(yè)務招舟待費和上交船管理費核（一）業(yè)務齒招待費敲1、發(fā)冬生的與經營揭直接相關的燒業(yè)務招待費邀，在下列規(guī)軋定比例范圍犯內，可據實急在稅前扣除慘：全年銷售僅（營業(yè)）收榮入凈額在1鈔500萬元奇及其以下的支，不超過銷漏售（營業(yè)）披收入凈額的耍5錢‰障；全年銷售臣（營業(yè)）收標入凈額超過園1500常萬元的，不薦超過該部分狼的3踏‰奉。畜2、銷售（株營業(yè)）收入熊的基數(shù)：猛①臉營業(yè)收入；巨②刮其他業(yè)務收贏入；懷③得視同銷售收僚入。協(xié)（二）上交喇管理費岡l、上交管菠理費審批：肝①亦總機構與所豈屬企業(yè)跨省源（自治區(qū)、內直轄市）的獎，由國家稅估務總