審計道德風(fēng)險初探

審計道德風(fēng)險初探

一、審計的道德風(fēng)險“道德風(fēng)險”是從金融學(xué)中引申、拓展并應(yīng)用于社會而產(chǎn)生的一個倫理價值觀。根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點，道德風(fēng)險指自利的個人由于受某種因素的引誘，做出違反有關(guān)誠實和可靠一般行為準(zhǔn)則的選擇。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，道德風(fēng)險是普遍存在的。特別是當(dāng)存在委托代理關(guān)系時，由于委托人和代理人均以自身利益最大化為目標(biāo)，道德風(fēng)險成為委托代理關(guān)系的必然產(chǎn)物。在委托代理關(guān)系的研究中，一些學(xué)者將道德風(fēng)險的概念進(jìn)一步具體化，認(rèn)為道德風(fēng)險是由于信息的不對稱和監(jiān)督的不完全，代理人利用自己的信息優(yōu)勢，通過減少自己的要素投入，或者采取機會主義的行為來達(dá)到自我效用最大化。審計活動因委托代理而存在，審計關(guān)系是比較典型的委托代理關(guān)系。審計是按照經(jīng)濟(jì)原則，根據(jù)委托人的要求，為實現(xiàn)特定目標(biāo)進(jìn)行專項活動，以完成受托任務(wù)，履行受托責(zé)任。審計中的道德風(fēng)險又稱為審計的敗德行為，主要表現(xiàn)為審計人員的行為偏離審計職業(yè)應(yīng)有的道德規(guī)范，具體表現(xiàn)在：1.偷懶。由于缺乏委托人的監(jiān)督，審計人員在審計工作中簡化甚至省略必要的審計程序以降低審計成本，使自己獲得額外的收益。2.說謊。審計人員對審計中發(fā)現(xiàn)的問題，不在審計報告中反映，或是在審計報告中反映的問題避重就輕，蓄意隱瞞風(fēng)險。3.合謀。審計人員為了謀取暴利，與被審計單位串通一氣，允許其造假甚至幫助被審計單位造假，出具一些應(yīng)付性、包裝性的審計報告，欺騙委托人。4.擾亂市場秩序。如壓價、回扣、賄賂，排擠、詆毀同行，進(jìn)行不正當(dāng)競爭等。進(jìn)行不正當(dāng)競爭，就要以犧牲審計質(zhì)量為代價，與委托人的效用相背離。二、產(chǎn)生道德風(fēng)險的原因分析根據(jù)組織行為學(xué)的觀點，組織中的行為是由人的特征和組織中人所處的環(huán)境共同決定的。組織中人的行為是人的特征和所處環(huán)境的函數(shù)，公式表示如下：B=F(P，E)式中：B代表人的行為，P代表個人的特征，E代表環(huán)境。（一）審計人員的主體特征1.態(tài)度。態(tài)度是指對于物體、人物和事件的評價性陳述，這種評述可以是贊同的也可以是反對的，它們反映了主體對某一對象的內(nèi)心感受。態(tài)度能夠決定行動的意向，組織行為學(xué)研究表明，人們總是在尋求態(tài)度與行為的一致性。當(dāng)審計人員對待審計工作的態(tài)度是喜愛的，是積極的，具有較高的認(rèn)同程度，具備較強的職業(yè)使命感，通常會主動地遵從審計工作的各項規(guī)范，較少發(fā)生與職業(yè)規(guī)范相沖突的審計行為。如若審計人員對審計工作不喜愛，持抵觸的態(tài)度，在尋求態(tài)度與行為一致性的過程中，就可能會改變原有的審計行為，偏離審計職業(yè)規(guī)范的要求，發(fā)生道德風(fēng)險。2.人格特質(zhì)。人格是用以描述主體所具備的獨特心理特質(zhì)的總和。有五種人格特質(zhì)被證明在解釋主體行為方面是最有力的，它們是：控制點、馬基雅維里主義、自尊、自我監(jiān)控、冒險性。當(dāng)行為主體是外控型、高馬基雅維里主義、高自尊者、自我監(jiān)控能力強、具有風(fēng)險偏好時，在管理領(lǐng)域可能成為優(yōu)秀的管理者。但在審計領(lǐng)域，具有這種人格特質(zhì)的審計人員往往會過分關(guān)注自己的目標(biāo)，追逐自身利益，從而發(fā)生道德風(fēng)險。3.知覺。知覺是主體為了對自己所在的環(huán)境賦予意義而組織和解釋自己的感覺印象的過程。主體的知覺中有一種歸因傾向，即把自己某種行為的結(jié)果歸于外部因素造成的，為自己的行為尋找合理化借口。如果審計人員具有這種歸因傾向，容易為自己的敗德行為披上合理的外衣，更可能發(fā)生道德風(fēng)險。4.道德階段。審計人員所處的道德階段也會影響到審計行為。道德發(fā)展存在三個水平，即前習(xí)俗水平、習(xí)俗水平和原則水平。每個水平包含兩個階段，共六個階段。這六個階段是：①嚴(yán)格遵守規(guī)則以避免物質(zhì)懲罰；②僅當(dāng)符合其直接利益時遵守規(guī)則；③做周圍的人所期望的事情；④通過履行你所贊同的義務(wù)來維護(hù)傳統(tǒng)秩序；⑤尊重他人的權(quán)利，支持不相關(guān)的價值觀和權(quán)利；⑥遵循自己所選擇的道德原則。大部分的審計人員都處在第4個階段，因而會遵守法律、法規(guī)和相關(guān)的職業(yè)道德。如果審計人員的道德水平處于第1階段或第2階段，在激勵機制和懲罰措施尚不健全的情況下，就極有可能片而追求自身利益的最大化而不遵守應(yīng)該遵守的規(guī)則，發(fā)生道德風(fēng)險。（二）外部誘因外部誘因是指在外部審計環(huán)境中存在的能誘使審計人員發(fā)生道德風(fēng)險，選擇敗德行為的因素。外部誘因主要通過提供審計人員實施敗德審計行為的機會或者制造審計行為選擇的壓力來誘使道德風(fēng)險的發(fā)生。導(dǎo)致審計道德風(fēng)險發(fā)生的外部環(huán)境主要有如下幾個方面。1.實際委托人缺位。按照審計委托代理關(guān)系，審計的實際委托人應(yīng)該是財產(chǎn)的所有者。由于現(xiàn)代股份公司股權(quán)的分散化，使審計的實際委托人——全體股東行使委托權(quán)已不可能，能夠行使委托方權(quán)利的只能是其代表機構(gòu)——股東大會。然而，我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不夠合理，以國有股占主體，且國有資本主體缺位。公司的決策、管理、監(jiān)督等各項權(quán)利均為管理者掌握。被審計對象變成了形式上的審計委托人，決定著審計人員的聘用與付費。而審計的實際委托人——股東（在股權(quán)分散的市場條件下可理解為社會公眾），與審計人員的關(guān)系顯得無足輕重。在這樣的壓力和利益誘導(dǎo)下，審計人員就有取悅公司管理者的動機，發(fā)生道德風(fēng)險就不足為奇了。2.法律懲戒不嚴(yán)，行業(yè)及政府監(jiān)管不力?，F(xiàn)有的《民法通則》《注冊會計師法》及《證券法》等均對審計人員給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的違法行為應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任做出了原則性規(guī)定，但其操作性不強。在審計市場中，審計人員和會計師事務(wù)所的法律風(fēng)險特別是民事賠償責(zé)任風(fēng)險近乎為零。至今，我國對于證券違法行為還沒有可據(jù)以提起訴訟的操作規(guī)范，民事訴訟主體資格、民事責(zé)任法律要件、歸責(zé)原則、舉證責(zé)任分配、損失賠償限額、損失賠償責(zé)任分擔(dān)等法律規(guī)則仍未完善。對于另外兩種處罰方式——刑事處罰和行政處罰而言，刑事處罰具有不經(jīng)常性的特點，行政責(zé)任處罰的程度較輕?？梢姡蓪徲嬋藛T的約束力不強。同時，行業(yè)及政府監(jiān)管也未步入正規(guī)化、經(jīng)?；能壍?，監(jiān)管部門的檢查密度過低。目前，我國尚未有權(quán)威部門對審計師行業(yè)的審計質(zhì)量進(jìn)行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查，雖然偶有類似的抽查，但范圍窄，涉及的審計項目和事務(wù)所不多，審計人員的敗德行為被發(fā)現(xiàn)的概率較低。此外，當(dāng)敗德行為被發(fā)現(xiàn)后，對其的處罰不嚴(yán)。這就使得審計人員發(fā)生道德風(fēng)險的收益可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其成本。審計人員選擇敗德行為的動機也就更加強烈。3.審計市場的過度競爭。我國會計師事務(wù)所的數(shù)量多、規(guī)模小、產(chǎn)品差異化程度低，審計市場集中度低，進(jìn)入審計行業(yè)的門檻較低。這些原因?qū)е挛覈鴮徲嬍袌龃嬖诩ち业母偁?。審計市場的過度競爭帶給事務(wù)所和審計人員巨大的生存壓力。在這種壓力下，審計人員有可能改變應(yīng)有的審計行為。過度競爭產(chǎn)生的壓力也是審計道德風(fēng)險產(chǎn)生的根源之一。（三）行為選擇可以說，審計人員的特質(zhì)是發(fā)生審計道德風(fēng)險的內(nèi)因，而外部環(huán)境則是發(fā)生審計道德風(fēng)險的外因。從行為角度來看，審計敗德行為是審計行為主體在其內(nèi)部動因驅(qū)動和外部環(huán)境刺激下，作出的違背審計道德準(zhǔn)則要求的行為選擇。當(dāng)審計人員對審計工作持被動、不喜愛的態(tài)度，人格特質(zhì)是外控型、高馬基雅維里主義、高自尊者、自我監(jiān)控能力強，具有風(fēng)險偏好，具有“自我服務(wù)偏見”，且處于較低的道德水平時，一旦外部誘因存在，就極易選擇敗德行為，發(fā)生道德風(fēng)險。我們將這類具有如上主體特征的審計人員稱為高風(fēng)險人員。審計人員的行為選擇路徑如圖：三、審計道德風(fēng)險的防范措施（一）加強對審計人員的遴選及教育遴選出能勝任審計工作的審計人員是防范審計道德風(fēng)險的第一道防火墻。無論是國家審計機關(guān)還是社會審計組織，都應(yīng)該制定相應(yīng)的審計遴選標(biāo)準(zhǔn)。所謂遴選標(biāo)準(zhǔn)乃指審計人員應(yīng)具有的內(nèi)在職業(yè)素質(zhì)。審計人員的素質(zhì)包含了兩個基本方面：一是審計人員的主體特征，它包括審計人員對審計工作的態(tài)度、人格特質(zhì)、應(yīng)有的知覺和需具備的道德水準(zhǔn)。一位熱愛審計工作、具有高道德水平和低冒險性的審計人員無論面臨怎樣的外部機會、何種程度的外部壓力，都可能會約束自己的審計行為，使其符合職業(yè)規(guī)范。二是審計人員的工作能力，如必要的知識儲備，對事物進(jìn)行判斷和分析的敏感程度，洞察能力，對綜合知識的運用能力等。對審計人員進(jìn)行選拔時，要廣開“才”源，重點挑選符合審計人員遴選標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)秀人才。不僅要從知識和能力方面對候選人進(jìn)行測試，更應(yīng)注重從心理學(xué)的角度分析和認(rèn)定候選人的心理特征。對現(xiàn)有審計人員開展有針對性的職業(yè)道德教育，把審計職業(yè)道德作為重要內(nèi)容納入后續(xù)教育學(xué)習(xí)內(nèi)容。通過職業(yè)道德培訓(xùn)，促使審計人員注重本身職業(yè)道德的培養(yǎng)，樹立正確的職業(yè)道德觀，增強熱愛本職工作的意識，維護(hù)職業(yè)尊嚴(yán)，保持良好的社會形象。（二）重塑審計委托機制由于上市公司主要從資本市場籌資、融資，股權(quán)非常分散，股票流動性強，股東不確定，會計信息的服務(wù)對象主要是社會公眾，因而，由公司的實際委托人執(zhí)行審計委托行為在現(xiàn)實中不具可行性。誰來履行實際委托人的權(quán)利，取代公司的管理層來決定事務(wù)所和審計人員的聘用和付費，是解決實際委托人缺位的關(guān)鍵問題。我們稱代表實際委托人履行委托權(quán)利的關(guān)系人為實際委托人的執(zhí)行人。實際委托人的執(zhí)行人要滿足以下基本條件：一是能夠代表實際委托人的利益；二是與被審計單位不存在任何利益關(guān)系；三是不僅能完成對審計人員的委托，而且能實現(xiàn)對審計結(jié)果的監(jiān)督。權(quán)衡現(xiàn)有的一些專業(yè)機構(gòu)，筆者認(rèn)為證券監(jiān)管部門可擔(dān)此重任。證券監(jiān)管部門滿足作為上述實際委托人的執(zhí)行人的所有條件，且實施成本不會過高。我國可在證券監(jiān)督管理委員會等機構(gòu)下設(shè)立專門的上市公司審計委員會，代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。（三）加大法律的懲戒力度完善現(xiàn)有的法律體系，加大審計人員敗德的法律責(zé)任，使審計人員的違規(guī)成本大于獲得的違規(guī)收益，從而降低審計道德風(fēng)險發(fā)生的可能性。要把加大注冊會計師的民事責(zé)任放到第一位。因為，投資者最關(guān)心的是其經(jīng)濟(jì)利益是否受到了有效的保護(hù)，而追究責(zé)任人的民事賠償責(zé)任是挽回?fù)p失的唯一手段。因而加大民事責(zé)任將對恢復(fù)投資者的信心產(chǎn)生一定的作用。同時，對民事責(zé)任和刑事責(zé)任的構(gòu)成理由的規(guī)定不能太過簡單和原則化，而要進(jìn)行具體明確的規(guī)定并要采取有效的手段，將對民事責(zé)任和刑事責(zé)任的追究落到實處。（四）完善監(jiān)管體系建立政府監(jiān)管為主導(dǎo)，行業(yè)監(jiān)管為輔的監(jiān)管體系。政府監(jiān)管具有較強的權(quán)威性，能夠提供嚴(yán)格的檢查和懲罰制度，加大對超低價收費等不正當(dāng)競爭行為的處罰力度。由于審計的專業(yè)性較強，需要行業(yè)監(jiān)管進(jìn)行有益的補充。行業(yè)監(jiān)管具有較大的靈活性和適應(yīng)性，能較好地發(fā)揮注冊會計師職業(yè)組織的專業(yè)知識優(yōu)勢，迅速發(fā)現(xiàn)審計行業(yè)中出現(xiàn)的敗德行為，并給以嚴(yán)厲的處罰。（五）培育寡占型審計市場結(jié)構(gòu)寡占型審計市場是指審計市場的競爭者數(shù)量有限，每家事務(wù)所都擁有相當(dāng)程度的壟斷地位。政府可以通過消除事務(wù)所