合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中若干調(diào)整或抵銷事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理分析

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中若干調(diào)整或抵銷事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理分析

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)施過(guò)程中，我國(guó)相應(yīng)職能部門和監(jiān)管部門圍繞該體系的實(shí)施陸續(xù)發(fā)布了相關(guān)的后續(xù)規(guī)定。這些后續(xù)規(guī)定中有多處涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，本文擬對(duì)此進(jìn)行分析。一、首次執(zhí)行日非同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資借方差額的余額處理1.首次執(zhí)行日的會(huì)計(jì)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見第1號(hào)》(以下簡(jiǎn)稱《意見》)規(guī)定，企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條，首次執(zhí)行日將原權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的“股權(quán)投資差額”區(qū)分成“同一控制下的企業(yè)合并”和“其他”兩種情形。由此我們不難判定，此項(xiàng)規(guī)定實(shí)質(zhì)上是將企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額的處理界定為“其他”情形，即股權(quán)投資借方差額的余額不予沖銷，而應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。需要注意的是，在首次執(zhí)行日的賬務(wù)銜接中，應(yīng)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”，即應(yīng)將原權(quán)益法下“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”的借方余額加計(jì)到“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”項(xiàng)下，執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目不再設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目。2.執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后的會(huì)計(jì)處理《意見》對(duì)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后股權(quán)投資借方差額余額的會(huì)計(jì)處理，依據(jù)是否能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值而采取了不同的會(huì)計(jì)處理原則。(1)無(wú)法可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的情形《意見》規(guī)定，企業(yè)無(wú)法可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。由于在首次執(zhí)行日將原權(quán)益法下股權(quán)投資借方差額的余額加計(jì)并結(jié)轉(zhuǎn)到“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”項(xiàng)下，這樣就會(huì)使得首次執(zhí)行日購(gòu)買方的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的數(shù)額大于其應(yīng)享有的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的數(shù)額，編制抵銷分錄時(shí)應(yīng)按照該差額借記“商譽(yù)”項(xiàng)目，進(jìn)而形成了合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“商譽(yù)”。(2)能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的情形《意見》規(guī)定，企業(yè)能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值的，應(yīng)將屬于因購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目；無(wú)法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”列示。筆者認(rèn)為，從操作流程上可以將上述文字簡(jiǎn)述為：第一步，計(jì)算購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額；第二步，在第一步計(jì)算結(jié)果的基礎(chǔ)上減去已攤銷金額，所謂“已攤銷金額”是指執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之前已經(jīng)攤銷的借方差額；第三步，對(duì)第二步所計(jì)算出的結(jié)果，依據(jù)能否將其合理分?jǐn)偟奖毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債而采取不同的處理方法。①能夠?qū)⒃撚囝~合理分?jǐn)偟奖毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的情形如果能夠?qū)⒃撚囝~按合理的方法分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，分?jǐn)偤蟊毁?gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的數(shù)額就會(huì)由原賬面價(jià)形態(tài)變成了公允價(jià)形態(tài)。而所謂的分?jǐn)傔^(guò)程，實(shí)質(zhì)上是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿中通過(guò)編制調(diào)整分錄的方式完成的。需要指出的是，被購(gòu)買方基于原賬面價(jià)形態(tài)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表是平衡的，而將被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整成公允價(jià)值形態(tài)后，該資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系就被打破了，必須設(shè)法重新構(gòu)建被購(gòu)買方基于公允價(jià)值形態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系，筆者認(rèn)為可通過(guò)“資本公積”項(xiàng)目編制調(diào)整分錄來(lái)完成。按合理的方法將上述余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債后，還應(yīng)計(jì)算公允價(jià)值與賬面價(jià)值口徑下固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷的差額，并通過(guò)編制調(diào)整分錄予以調(diào)整。筆者認(rèn)為《意見》中所謂的“有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目”，恰恰就是針對(duì)此調(diào)整分錄而言的，即公允價(jià)值和賬面價(jià)值口徑下的固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷的差額應(yīng)借記或貸記“投資收益”項(xiàng)目，貸記或借記“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目。②無(wú)法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的情形如果無(wú)法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，就意味著被合并方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債仍需維持原賬面價(jià)形態(tài)。從《意見》中我們不難推斷，該余額是以“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目被加計(jì)到資產(chǎn)方的。筆者認(rèn)為應(yīng)借記“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目，貸記“資本公積”項(xiàng)目，并借此重新構(gòu)造被購(gòu)買方個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。那么，被購(gòu)買方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中通過(guò)調(diào)整分錄而增加的“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目該如何處理呢？《意見》要求：“無(wú)法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目”。筆者認(rèn)為，此項(xiàng)要求應(yīng)通過(guò)編制抵銷分錄的方式來(lái)加以完成，即借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。調(diào)整分錄中借記“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目的金額減去抵銷分錄中貸記“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目的金額后的余額就作為合并后的“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目來(lái)列示。二、母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》(以下簡(jiǎn)稱《解答》)2009年第3期規(guī)定，根據(jù)財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)函，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。筆者認(rèn)為，應(yīng)借記(或貸記)投資收益項(xiàng)目，貸記(或借記)資本公積項(xiàng)目。需要指出的是，《解答》中所做出的上述規(guī)定是針對(duì)合并報(bào)表層面而言的，是證監(jiān)會(huì)基于監(jiān)管上市公司信息披露的職能而采取的對(duì)策，旨在遏制母公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)來(lái)實(shí)施利潤(rùn)操縱。母公司轉(zhuǎn)讓子公司的部分股權(quán)時(shí)，母公司應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理，即“處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”。在母公司的利潤(rùn)表中將轉(zhuǎn)讓該部分股權(quán)的賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額列示在“投資收益”項(xiàng)目中。三、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的處理《解答》2009年第1期規(guī)定，公司對(duì)超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失，公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤(rùn)，不能在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后已在利潤(rùn)表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時(shí)可以將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計(jì)入當(dāng)期合并利潤(rùn)表。1.2006年12月31日前未確認(rèn)投資損失的情形在實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之前，對(duì)于子公司所發(fā)生的超額虧損，財(cái)政部在1999年3月17日以財(cái)會(huì)函字[1999]10號(hào)文件方式發(fā)布《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》規(guī)定，未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目；同時(shí)，在利潤(rùn)表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目。按照該項(xiàng)規(guī)定，子公司所發(fā)生的超額虧損并未在合并利潤(rùn)表中加以確認(rèn)，并未實(shí)際沖減合并后所有者權(quán)益的數(shù)額。簡(jiǎn)言之，按照該復(fù)函的規(guī)定，子公司的超額虧損，從合并報(bào)表層面而言，既沒有納入損益核算系統(tǒng)，也沒有影響合并資產(chǎn)負(fù)債表的正常平衡關(guān)系。執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，母公司需按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，即將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額計(jì)入“投資收益”。由于在轉(zhuǎn)讓該子公司前沒有將其超額虧損納入合并利潤(rùn)表中，如果將轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司而形成的“投資收益”納入合并利潤(rùn)表，這樣勢(shì)必會(huì)形成轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司前后的合并利潤(rùn)表不具有可比性，因此《解答》中要求轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤(rùn)，不能在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。2.已在利潤(rùn)表內(nèi)確認(rèn)了子公司超額虧損的情形執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，對(duì)于資不抵債子公司所發(fā)生的超額虧損，如果投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，還應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額，并借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，即母公司應(yīng)將預(yù)計(jì)承擔(dān)的損失金額納入其損益核算系統(tǒng)。就合并利潤(rùn)表的編制而言，由于子公司利潤(rùn)表應(yīng)按照其原始項(xiàng)目納入合并后的利潤(rùn)表，為了避免對(duì)合并后“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”和“利潤(rùn)總額”等項(xiàng)目的重復(fù)核減，就需要將母公司在其個(gè)別報(bào)表中借記的“投資收益”項(xiàng)目予以抵銷。就合并資產(chǎn)負(fù)債表而言，由于子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按其原始形態(tài)納入合并后的資產(chǎn)負(fù)債表，為了避免合并后“所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目數(shù)額的虛增，筆者認(rèn)為應(yīng)按照子公司個(gè)別報(bào)表中的“股本(或?qū)嵤召Y本)”、“資本公積”、“盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目的數(shù)額，編制如下抵銷分錄：借記“股本(或?qū)嵤召Y本)”、“資本公積”、“盈余公積”；貸記“未分配利潤(rùn)”。在抵銷分錄中貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目后，子公司“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的余額實(shí)質(zhì)上就是子公司所發(fā)生的超額虧損的累積數(shù)額。按照上述抵銷分錄處理后，一方面確保了子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按照其原始形態(tài)納入合并后的資產(chǎn)負(fù)債表，另一方面也將因子公司超額虧損而形成的資不抵債結(jié)果沖減了合并后“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目和“所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目的數(shù)額。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，由于在母公司的個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)按照預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額列示了“預(yù)計(jì)負(fù)債”，為了避免虛增合并后的負(fù)債總額，需要將母公司個(gè)別報(bào)表中的“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目予以抵銷。借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目。四、“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理規(guī)定的透析因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致了合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類項(xiàng)目及負(fù)債類項(xiàng)目的合并后數(shù)額，不等于母公司及納入合并范圍的子公司個(gè)別報(bào)表的簡(jiǎn)單合計(jì)數(shù)，這樣就導(dǎo)致了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(以下簡(jiǎn)稱“所得稅準(zhǔn)則”)所界定的“賬面價(jià)值”發(fā)生了變動(dòng)。需要進(jìn)一步指出的是，所得稅準(zhǔn)則中所界定的“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念是針對(duì)母公司及各子公司的每一個(gè)獨(dú)立的法律主體而言的，那么我們究竟應(yīng)該如何處理基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表這一會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的“賬面價(jià)值”與基于母公司及子公司各獨(dú)立法律主體各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的“計(jì)稅基礎(chǔ)”之間的關(guān)系呢？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見第2號(hào)》規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外