內(nèi)部控制范疇定義探索

內(nèi)部控制范疇定義探索

進(jìn)入二十一世紀(jì)，內(nèi)部控制在會計(jì)研究領(lǐng)域越發(fā)成為熱門話題，其影響不僅明顯沖擊了傳統(tǒng)的會計(jì)研究，對會計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者提出了知識與能力結(jié)構(gòu)方面的新要求；而且也大大提升了會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的社會層次，讓習(xí)慣視會計(jì)為雕蟲小技的管理與經(jīng)濟(jì)界開始對會計(jì)界刮目相看。但面對日益廣泛開展的內(nèi)部控制研究，我們不得不正視一個(gè)越來越嚴(yán)重的問題：人們尤其是所謂內(nèi)部控制的研究者們，事實(shí)上對內(nèi)部控制究竟是什么至今沒有形成一種確定清晰的認(rèn)識。在中國實(shí)踐中，財(cái)政部曾在2002年出臺過幾個(gè)《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》，之后國資委又制定了《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，近幾年財(cái)政部等五部委署頒發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》及其配套指引。從而在中國理論與實(shí)務(wù)界，究竟什么是內(nèi)部控制及其與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系，成了一個(gè)誰也說不清的現(xiàn)實(shí)難題。這種認(rèn)識方面的窘境，直接影響著我們經(jīng)濟(jì)建設(shè)與經(jīng)營管理的具體實(shí)踐，使中國企業(yè)尤其是中央企業(yè)在執(zhí)行有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制規(guī)范時(shí)，往往處于無所適從的狀態(tài)。如此，對內(nèi)部控制的基本內(nèi)涵及特征進(jìn)行專門討論以期形成一種內(nèi)控共識，不僅是當(dāng)前深化內(nèi)部控制理論研究的當(dāng)務(wù)之急，更是提高中國企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐效果的內(nèi)在要求。一、內(nèi)部控制：學(xué)界認(rèn)識分歧多放眼國際，有關(guān)內(nèi)部控制基本理論的研究并不充分。2000年，美國學(xué)者梅約（Maijoor,S.）把現(xiàn)有內(nèi)部控制研究分為三大方面：其一為微觀層面審計(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制研究，主要關(guān)注業(yè)務(wù)循環(huán)與規(guī)范交易問題；其二為中觀層面組織學(xué)視角的內(nèi)部控制研究，重點(diǎn)探討組織內(nèi)部權(quán)責(zé)配置及各部門控制問題；其三為宏觀層面經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制研究，聚焦研究市場及宏觀督導(dǎo)對公司控制的影響。但對內(nèi)部控制究竟是什么，未作明確答案，似乎是一個(gè)不言而喻大家都會理解的概念，殊不知每人都講內(nèi)部控制但對其的認(rèn)知卻是非常模糊！早在上世紀(jì)40年代，美國公共管理學(xué)界就把內(nèi)部控制作為與外部控制孿生概念使用，并將其視為促進(jìn)公共組織切實(shí)負(fù)責(zé)的兩種基本途徑。這種共識的形成，與之前卡爾·弗雷德里奇（C.J.Friedrich）和赫爾曼·芬納（HermenFiner）有關(guān)如何使公務(wù)員成為更好的政府成員研究得出的不同結(jié)論及激烈爭議有關(guān)。前者主張內(nèi)控是關(guān)鍵，而后者認(rèn)為外控更重要。隨著20世紀(jì)70年代“新公共行政”理論的形成，對內(nèi)部控制關(guān)注的傾向占了主導(dǎo)地位。公共管理理論對內(nèi)部控制理論的一大貢獻(xiàn)，就在于確立了內(nèi)控范疇存在的客觀基礎(chǔ)：有事生非，即只要有業(yè)務(wù)就必然有不恰當(dāng)、不正確及錯(cuò)誤之處。外部控制是通過立法、制定規(guī)則及外部監(jiān)督來減少這種“有事生非”，內(nèi)部控制則通過強(qiáng)化公務(wù)員的價(jià)值觀與倫理促使其采取盡可能合乎道德規(guī)范的行為從而減少“有事生非”。顯然，這樣的內(nèi)部控制概念與我們現(xiàn)在談的內(nèi)部控制，在基本含義和基點(diǎn)上似乎風(fēng)馬牛不相及。因?yàn)?，我們試圖建立的內(nèi)部控制理論范疇，不只是局限于道德倫理層面，更應(yīng)該包含著現(xiàn)實(shí)法規(guī)至組織規(guī)范、業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則等諸多內(nèi)容，包括了新公共行政理論中內(nèi)部與外部控制兩大方面，而內(nèi)容又比之深厚得多。但令人遺憾的是，公共管理理論盛行的這種內(nèi)部與外部控制觀，似乎對我們內(nèi)部控制研究有直接影響。例如，浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院李連華教授就直白地說：“內(nèi)部控制這個(gè)概念之內(nèi)部是相對于外部來說的，是作為外部的對立面存在的”（《內(nèi)部控制理論結(jié)構(gòu)》，p25）。我以為內(nèi)部控制不應(yīng)該與外部相對應(yīng)，它本質(zhì)上是一種自律管理行為，包括強(qiáng)制與自愿的有機(jī)整合，沒有也不應(yīng)該非要找一個(gè)對應(yīng)概念，是一個(gè)具有獨(dú)立理論價(jià)值與實(shí)踐內(nèi)容的范疇。二、內(nèi)部控制：公認(rèn)概念未定義內(nèi)部控制概念不清困擾理論界由來已久。長期以來，人們對內(nèi)部控制的理解可謂五花八門，不但在課堂上使學(xué)生們?nèi)鐗嬑謇镬F，而且各種各樣不同的內(nèi)控解釋與觀點(diǎn)，在現(xiàn)實(shí)中往往導(dǎo)致“管理層、內(nèi)部審計(jì)師和其他人對一個(gè)給定控制系統(tǒng)的適當(dāng)性的看法出現(xiàn)分歧”（TreadwayCommissionReport,p48）。COSO正是本著統(tǒng)一人們對內(nèi)部控制基本實(shí)務(wù)認(rèn)識的宗旨，1992年出臺了一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制整體框架性的文件，對一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)達(dá)到的基本目標(biāo)、必須包括的基本要素及其結(jié)構(gòu)提出了建議。這一建議一經(jīng)提出，得到了國際范圍內(nèi)的廣泛認(rèn)可，以至于在理論界與實(shí)務(wù)界，盡管對內(nèi)部控制人們有極其多的不同認(rèn)識，但大家不時(shí)在各種不同場合都會搬出COSO內(nèi)控框架作為依據(jù)，以壯自己對內(nèi)部控制有關(guān)具體問題發(fā)表不同看法的膽氣。大家知道，COSO報(bào)告有一個(gè)很具影響力的內(nèi)部控制定義：“內(nèi)部控制是由主體的各層次實(shí)施旨在為實(shí)現(xiàn)其主要目標(biāo)提供合理保證的過程”。這個(gè)定義現(xiàn)在幾乎已成為中外所有教科書對內(nèi)部控制的權(quán)威表述。但是，COSO內(nèi)部控制整合框架的理論價(jià)值是否存在著被人們嚴(yán)重高估的問題？首先，從該報(bào)告出臺的過程來看，不是嚴(yán)格理論研究的結(jié)果，更多的是實(shí)踐做法感悟的一種總結(jié)，感性認(rèn)識上升到理性認(rèn)識這項(xiàng)工作COSO報(bào)告并沒有遵循研究規(guī)范去做，從而使很多感性的東西直接簡單地歸結(jié)為理性知識，所作的結(jié)論就具有很大的學(xué)術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。只要我們從其報(bào)告補(bǔ)充說明材料披露的有關(guān)背景看，例如內(nèi)部控制定義，報(bào)告自認(rèn)為采取了廣義口徑，但這種廣義只圈定了內(nèi)部控制涵蓋范圍，并沒有給內(nèi)部控制設(shè)定確定無疑的邊界，對理論研究和指導(dǎo)規(guī)范實(shí)務(wù)的現(xiàn)實(shí)意義非常有限，更妄論因此統(tǒng)一了人們對內(nèi)控的認(rèn)識。即使我們認(rèn)同了COSO的內(nèi)控定義及其框架，對現(xiàn)實(shí)中的內(nèi)控制度的邊界及具體內(nèi)容還是不甚了了。再如內(nèi)控要素，原來方案有9個(gè)，即誠信道德價(jià)值觀和勝任能力、控制環(huán)境、目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)評估、變化的管理、控制程序、信息系統(tǒng)、溝通、監(jiān)控。但后來在聽取被調(diào)查者七嘴八舌的意見后變成了5要素。時(shí)至2004年，當(dāng)我們見到COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架時(shí)，其風(fēng)險(xiǎn)管理8要素內(nèi)容，明顯感覺到只不過是1992年那個(gè)內(nèi)部控制9要素草案的借尸還魂而已。如此而言，我們把COSO報(bào)告內(nèi)控定義奉為圭臬的做法，對嚴(yán)肅的理論研究而言可能過于輕率。其次，科學(xué)的內(nèi)部控制定義必須正確揭示其內(nèi)涵，使之具有區(qū)別于所有范疇的基本特征。如此要求COSO定義，其不恰當(dāng)性更是顯而易明。組織中任何一項(xiàng)管理制度或手段無不與組織各層面及全體人員有關(guān)（需共同參與），而且都是服務(wù)于實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的。COSO內(nèi)控定義實(shí)在讓人們無法區(qū)別內(nèi)部控制與公司其他管控制度。為彌補(bǔ)這種不足，美國納爾遜（Nelson）與拉得里夫（Ratliff）1996年對內(nèi)部控制試圖做出更為本質(zhì)性的定義：內(nèi)部控制就是“為正確的事在正確的時(shí)間發(fā)生提供合理保證”，這與COSO定義未有什么實(shí)質(zhì)性改善，因?yàn)樗^提供合理保證差不多是個(gè)最不清楚表述內(nèi)容的概念，COSO定義之所以不斷招致詬病的一大原因正是這一點(diǎn)。納爾遜與拉得里夫似乎也意識到這一點(diǎn)了，接下來對所謂合理保證做出了進(jìn)行解釋：1,Therightactioncanbeinitiatedattherighttime（正確時(shí)間做正確事）；2,Therightactioncanbeinitiatedatawrongtime（正確的事在錯(cuò)誤時(shí)間做）；3,Therightactioncanfailtobeinitiated（沒有正確事情出現(xiàn)）；4,Awrongactioncanbeinitiatedattherighttime（正確時(shí)間做不合適事）；5,Awrongactioncanbeinitiatedatawrongtime（錯(cuò)誤時(shí)間做錯(cuò)事）；6,Wrongactioncanfailtoinitiated（錯(cuò)誤的行為未發(fā)生）。內(nèi)部控制就是促進(jìn)第1種情況更經(jīng)常出現(xiàn)而盡量避免后5種情況發(fā)生，這就是提供合理保證具有操作意義的含義，他們把此稱為controltriggers（控制閘門），即合理保證就是為組織筑建控制閘門。但我們?nèi)院茈y借此正確把握內(nèi)部控制的本質(zhì)特征，這種研究未能真正滿足建立內(nèi)部控制理論范疇的基本要求。三、內(nèi)部控制：權(quán)威說法費(fèi)思量關(guān)于內(nèi)部控制基本特征研究，有一種說法值得關(guān)注。美國羅伯特·西蒙斯（RobertSimons）與卡邁克爾（D.R.Carmrchael）兩位會計(jì)學(xué)家均認(rèn)為控制是管理系統(tǒng)的信息方面，前者關(guān)注管理控制的信息方面，非常接近我們的內(nèi)部控制概念，后者重點(diǎn)突出內(nèi)部控制是信息系統(tǒng)的一個(gè)組成部分。西蒙斯認(rèn)為管理控制的信息方面，主要目的是在組織內(nèi)部傳達(dá)和處理信息過程中恰當(dāng)?shù)厥褂煤?種杠桿：信念系統(tǒng)、邊界系統(tǒng)、診斷控制系統(tǒng)、交互式控制系統(tǒng)，管理控制系統(tǒng)就是為了保持或改變組織內(nèi)部活動模式而采用的正式的、基于信息的例行程序和步驟。他在其后（2005年）的《組織設(shè)計(jì)》一書中，進(jìn)一步提煉了關(guān)于內(nèi)部控制內(nèi)核的認(rèn)識。他提出內(nèi)部控制從其基本使命來看主要實(shí)現(xiàn)或?yàn)閷?shí)現(xiàn)四大平衡提供合理保證。這四大平衡為：戰(zhàn)略與結(jié)構(gòu)、責(zé)任制與適應(yīng)性、階梯與環(huán)形網(wǎng)絡(luò)、利己主義與使命成功。而且一個(gè)組織的內(nèi)部控制制度建設(shè)，必須綜合考慮組織的資源條件與實(shí)際需求，前者決定控制跨度與支持跨度，后者產(chǎn)生了責(zé)任跨度與影響跨度，同時(shí)要學(xué)會靈活運(yùn)用“硬杠桿”（控制跨度與責(zé)任跨度）和“軟杠桿”（支持跨度與影響跨度）。最終形成內(nèi)部控制制度建設(shè)的七大步驟：1.決定控制對象（單位組織或工作、單位分組分層、業(yè)務(wù)）；2.做好四種分析（顧客定義與定位、KPI、創(chuàng)新壓力、責(zé)任）；3.靈活運(yùn)用控制手段（資源調(diào)配、評價(jià)指標(biāo)與獎懲、外界壓力、領(lǐng)導(dǎo)力）；4.設(shè)計(jì)控制框架（單位結(jié)構(gòu)、診斷控制系統(tǒng)為硬性干預(yù)；互動網(wǎng)絡(luò)、共同責(zé)任為軟性干預(yù)）；5.校正控制方位（控制跨度、責(zé)任跨度、影響跨度、支持跨度）；6.測試控制協(xié)調(diào)度（控制跨度＋支持跨度＝責(zé)任跨度＋影響跨度）；7.不斷優(yōu)化控制系統(tǒng)以求戰(zhàn)略與環(huán)境的動態(tài)平衡。這樣的研究固然大大豐富了內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)的內(nèi)容，但仍未揭示內(nèi)部控制的內(nèi)涵，以至于使人了解這方面內(nèi)容后反而對內(nèi)部控制究竟是什么變得無法說清了。在研究內(nèi)部控制的眾多分歧中，有一種傾向值得提請關(guān)注，即把內(nèi)部控制與管理控制混為一談。這方面例證最明顯莫過于美國哈佛大學(xué)已故會計(jì)大師安東尼（RobertN.Anthony）的《管理控制系統(tǒng)》一書。按傳統(tǒng)的說法，內(nèi)部控制包括會計(jì)控制與管理控制兩大領(lǐng)域，前者解決信息可靠性，后者解決經(jīng)濟(jì)有效性。但這顯然不會得到安東尼的贊成。按安東尼等說法，管理控制只是企業(yè)整個(gè)控制系統(tǒng)這一鏈條上一環(huán)，它上環(huán)緊扣“戰(zhàn)略制定”，下環(huán)緊接“任務(wù)控制”。管理控制主要解決戰(zhàn)略實(shí)施落地問題并為組織業(yè)務(wù)活動制訂規(guī)則、制度。顯然這樣的管理控制與內(nèi)部控制不能簡單比對誰大誰?。簭母采w面看，內(nèi)部控制無疑比管理控制廣闊得多；但就包括的具體內(nèi)容或工作層面而言，管理控制肯定比內(nèi)部控制精細(xì)與深入得多。安東尼的管理控制理論，在中國理論界至今常處于誤讀狀態(tài)。比如，有學(xué)者把此理解為管理會計(jì)的一部分（見《管理控制系統(tǒng)》第9版譯者說明），這顯然看矮了管理控制，也人為拔高夸大了管理會計(jì)；更有學(xué)者以為有了管理控制及風(fēng)險(xiǎn)管理概念，內(nèi)部控制概念可以壽終正寢了（見《管理控制系統(tǒng)》12版中譯本譯者序），這既曲解了安東尼的管理控制理論，對待內(nèi)部控制范疇又失之簡單粗暴，其實(shí)內(nèi)部控制作為一個(gè)理論范疇其內(nèi)涵處于不斷豐富發(fā)展中。理論研究最忌諱靜止孤立地分析各種理論范疇，特別是社會科學(xué)研究更是如此！安東尼的這種管理控制觀，在德國有學(xué)者做出積極呼應(yīng)。德國WHU管理學(xué)院韋伯與舍費(fèi)爾教授著有德國管理控制類書籍銷售榜首的《管理控制引論》一書，他們把以前企業(yè)主計(jì)長職能演化至今的所有職能與作用概括為“管理控制”，這可能最為接近內(nèi)部控制范疇。在今年5月東北財(cái)經(jīng)大學(xué)“內(nèi)部控制國際研討會”上，筆者有幸面聆舍費(fèi)爾教授的激情演講，多少領(lǐng)會了一點(diǎn)德國學(xué)者管理控制理論的精髓所在，但對照我們習(xí)以為常的內(nèi)部控制范疇，似乎還是有種兩股道上跑的車之感覺。何況德國的管理控制范疇，無論在邊界還是控制程度方面較安東尼之管理控制要遜色許多！按本人目前對管理控制理論的把握，似乎不足以為擺脫內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)所面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)提供解套的可行思路。總之，內(nèi)部控制概念長期以來常為使用但不得要義的局面必須轉(zhuǎn)變。理論研究固然要反對從概念到概念玩套套邏輯那種文字游戲，但是對于基本范疇意義上一些本質(zhì)問題展開深入研究，是理論研究健康發(fā)展的必要前提。時(shí)至今日，隨著美國SOX法案對世界各國經(jīng)濟(jì)與管理影響的日益廣泛和深入，特別是中國內(nèi)部控制規(guī)范已納入了社會化法制建設(shè)軌道，加大對內(nèi)部控制范疇基本理論問題的研究力度，已成為理論界一項(xiàng)具有重大戰(zhàn)略意義的舉措。從我國已經(jīng)走過的內(nèi)部控制規(guī)范制訂歷程來看，由于社會各界尤其是參與制定內(nèi)部控制規(guī)范及配套指引各方，對內(nèi)部控制范疇基本認(rèn)知方面存在諸多分歧，必然帶來制訂內(nèi)部控制規(guī)范及配套指引過程產(chǎn)生諸多無謂而且永遠(yuǎn)無法消除的分歧，使已經(jīng)出臺的內(nèi)部控制規(guī)范及配套指引的質(zhì)量失去了應(yīng)有的保障，而且這又將直接影響很快面臨的如何評估及評價(jià)已經(jīng)頒發(fā)的內(nèi)部控制規(guī)范及配套指引質(zhì)量和實(shí)施效果的問題。在學(xué)術(shù)界，從來不乏內(nèi)部控制的研究成果，有關(guān)內(nèi)部控制似乎存在著這樣那樣的不同說法和觀點(diǎn)，內(nèi)部控制研究是如此的欣欣向榮，但由于是在對內(nèi)部控制缺乏清楚明確的統(tǒng)一認(rèn)識基礎(chǔ)上，各人憑各自對內(nèi)部控制不盡相同的樸素理解闡述對內(nèi)部控制一些具體問題的看法，這樣的一些所謂觀點(diǎn)說法分歧就很難對推進(jìn)內(nèi)部控制理論發(fā)展做出實(shí)質(zhì)性貢獻(xiàn)。簡言之，在人們尤其是理論界對內(nèi)部控制基本內(nèi)涵缺乏統(tǒng)一認(rèn)識的前提下，很多內(nèi)部控制研究成果的理論價(jià)值是很難做出正確評估的，其對實(shí)踐的指導(dǎo)作用更無從談起。這樣的理論缺失帶來實(shí)踐尷尬，其實(shí)在美國至今也存在。2003年6月，美國證監(jiān)會（SEC）根據(jù)SOX法案制訂了《最終規(guī)則：管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告以及對〈交易法〉定期報(bào)告中披露的確認(rèn)》，其中有關(guān)內(nèi)部控制定義，公告承認(rèn)其準(zhǔn)確含義和范圍還存在一些含糊不清之處。在公告草擬討論中有25位專家對此發(fā)表了評論，其中14位反對現(xiàn)行定義，但究竟如何定義內(nèi)部控制卻是莫衷一是，真可謂“此中有真意，欲辯已忘言”，其結(jié)果只好以實(shí)用性為標(biāo)準(zhǔn)而強(qiáng)制采用了狹義的定義，只能說這樣做最充分的理由是這樣選擇定義有助于明確說明、要求審計(jì)師評估一個(gè)公司的內(nèi)部控制應(yīng)出具什么樣的鑒證報(bào)告，而并沒有也不可能具有任何理論上的仲裁效力。因此，對內(nèi)部控制理論研究而言，首先要對內(nèi)部控制做出一個(gè)規(guī)范化的定義，從而為深化內(nèi)部控制理論研究建立一個(gè)穩(wěn)固的基點(diǎn)，這樣做不但必要，而且必須。這是一項(xiàng)真正具有國際意義的研究課題。做好這項(xiàng)工作，與我國會計(jì)界上世紀(jì)80年代開展會計(jì)名詞規(guī)范化討論研究具有同等重要意義。四、內(nèi)部控制：概念定義試探討按邏輯學(xué)常識，一個(gè)合適的概念定義必須對所定義對象的內(nèi)涵和外延做出明確界定，其中內(nèi)涵表明定義對象區(qū)別于同類的基本屬性，即“種差”；外延告訴人們定義對象歸屬于何類，即“鄰近屬”。內(nèi)部控制定義亦應(yīng)如此。我們對現(xiàn)有各種內(nèi)部控制定義之所以不滿意，就在于其均不能充分滿足邏輯學(xué)對定義的基本要求?，F(xiàn)有各種定義，根本無法使人們真正地識別內(nèi)部控制的基本特征及屬于哪類工作，以至于我們在實(shí)踐中確實(shí)無力對一個(gè)公司是否建立健全了內(nèi)部控制制度提出確定無疑的評判框架，最終使內(nèi)部控制事實(shí)上淪為一個(gè)無處不在、無所不及、無時(shí)不用、無形而影的范疇。長期以來，內(nèi)部控制在理論上處于嚴(yán)重泛化而失去應(yīng)有穩(wěn)定的質(zhì)的規(guī)定性，在實(shí)踐中更是成了一種與現(xiàn)有業(yè)務(wù)與管理簡單重疊的制度。于是，一旦接觸眾多內(nèi)部控制理論成果后，我們頓時(shí)感受到各種非常強(qiáng)烈的主觀主義色彩。每位學(xué)者均從自己認(rèn)定的那種內(nèi)控概念甚至是朦朧理念去闡發(fā)對一些具體內(nèi)部控制問題的看法，不同學(xué)者事實(shí)上有著各自不盡相同的內(nèi)控世界，由此形成各種內(nèi)部控制理論研究成果，到底有多少學(xué)術(shù)深究價(jià)值，真是只有天知道，我懷疑天也不知道！理論研究不管采用規(guī)范還是實(shí)證形式，都必須使研究結(jié)果具有可爭議性。實(shí)證對此運(yùn)用了證偽技巧，規(guī)范對此則要求可辨析?，F(xiàn)有內(nèi)部控制理論研究成果若不能滿足范疇意義上的同一性，即具備內(nèi)部控制本質(zhì)屬性層次的共有知識，那么所謂的探索只能是一種無源之水、無本之木。運(yùn)用邏輯原理來探索內(nèi)部控制的定義，可作如下討論。（一）內(nèi)部控制是何性質(zhì)的活動毫無疑問，內(nèi)部控制范疇肯定是與人類認(rèn)識、適應(yīng)及改造客觀的活動緊密相關(guān)。人類認(rèn)識、適應(yīng)、改造客觀的活動，一般而且必然會采用組織的形式進(jìn)行。任何組織都面臨著眾多復(fù)雜且不斷變化的客觀，而且又包括認(rèn)知能力、倫理道德、習(xí)俗慣例、生理偏好等不盡一致甚至存在諸多差異的眾多主觀。如何使組織的意志更多影響客觀，使客觀更適合組織的需要？組織如何使所有成員視努力有效實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)為自己的行為準(zhǔn)則？或者，組織如何積極調(diào)整乃至改造自己以適應(yīng)客觀？如何主動地向全體成員開放使自己成為各成員充分展示并實(shí)現(xiàn)自我的共同體？組織發(fā)展的這種兩重性，即使自己成為社會標(biāo)桿和成員趨之若鶩的主體，同時(shí)又使自己成為應(yīng)社會之需隨時(shí)改變和視成員要求動態(tài)變革的主體。為此，組織必須時(shí)刻關(guān)注社會與成員兩個(gè)層次，正確判斷這兩個(gè)層次對組織的近期要求，把這種近期要求綜合為組織各層次活動必須達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)。在組織發(fā)展中，一個(gè)關(guān)鍵性的問題是如何有效地把組織各層次實(shí)際活動的過程及結(jié)果，控制在組織標(biāo)準(zhǔn)要求水平。為此，就要對產(chǎn)生于組織各層次、各領(lǐng)域、各環(huán)節(jié)的偏離組織目標(biāo)各因素，進(jìn)行識別、計(jì)量和調(diào)節(jié)，使組織目標(biāo)的全面實(shí)現(xiàn)具有可靠保證。對組織活動中各偏離總目標(biāo)因素進(jìn)行識別、計(jì)量、調(diào)節(jié)的必要性，是內(nèi)部控制范疇賴以存在的客觀基礎(chǔ)，對此制度、機(jī)制、方法工具的專門研究就產(chǎn)生了內(nèi)部控制學(xué)，實(shí)踐這方面系統(tǒng)化的實(shí)務(wù)相應(yīng)的形成內(nèi)部控制工作。另一方面，內(nèi)部控制范疇的產(chǎn)生，與人類日趨社會化的發(fā)展規(guī)律緊密相關(guān)。人類社會化與人類進(jìn)化幾乎是同步的。人類進(jìn)化過程，必然表現(xiàn)為每個(gè)個(gè)人在保持越來越健康的生理組織功能同時(shí)，越來越豐富完善自己的社會性功能。人類這些社會性動能的作用及拓展，大都借助于各類組織實(shí)現(xiàn)。各類組織不外是人類實(shí)現(xiàn)社會性功能的平臺，從而決定了組織只是人類社會性功能的依附體，或者說組織的存在僅在于為了實(shí)現(xiàn)各成員的社會性功能。如此而論，組織各具體功能的形成，無非是人類社會化功能的固化（常態(tài)化或制度化），組織功能也就自然表現(xiàn)為自然人基本功能組織的直接映射。稍有生理知識的人都知道，人體各功能器官履行著不同功能，才確保每個(gè)人得以生命延續(xù)。在人體眾多功能中，有一個(gè)直接關(guān)乎生命的要害功能是“免疫”，即對“非我”與“損我”進(jìn)行有力的抗御。人類社會化進(jìn)程中，無論是單個(gè)自然人，還是單個(gè)組織及整個(gè)國家社會，均會產(chǎn)生建立類似“免疫系統(tǒng)”的內(nèi)在要求。不然，個(gè)人就無法成為具有社會價(jià)值的人，組織就不能生存發(fā)展，社會難以和諧穩(wěn)定?？梢哉J(rèn)為，人類的“免疫性”是其極為重要的社會性特征，也可以說是人類社會化內(nèi)在要求的核心內(nèi)容之一。一般的，我們對這些社會化特征內(nèi)容，不會簡單重復(fù)自然人意義上既有的生理學(xué)中的名詞及定義，而會賦予嶄新的名詞。例如組織“血液循環(huán)系統(tǒng)”，我們專門命名其為“財(cái)務(wù)”，“中樞神經(jīng)系統(tǒng)”我們命名為“會計(jì)”，“消化系統(tǒng)”對應(yīng)產(chǎn)生了“生產(chǎn)制造”與“營銷”，相應(yīng)對“免疫系統(tǒng)”我們用“內(nèi)部控制”予以概括。在現(xiàn)實(shí)生活中，與人體免疫系統(tǒng)一樣，內(nèi)部控制必然要依附在現(xiàn)成的各項(xiàng)管理中或曰“嵌入”各項(xiàng)管理與業(yè)務(wù)系統(tǒng)，才能真正發(fā)揮應(yīng)有作用。對這一點(diǎn)即使再三強(qiáng)調(diào)也不為過。就連自認(rèn)為精練概括的COSO報(bào)告，在這一點(diǎn)上也不惜筆墨：內(nèi)部控制在企業(yè)特別需要強(qiáng)調(diào)的是應(yīng)該“builtin”（嵌入其中），而不應(yīng)該“builton”（置于其上）。當(dāng)然，一個(gè)完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)，除了具備以上“免疫器官”外，還應(yīng)具有“免疫細(xì)胞”與“免疫分子”。所謂“免疫細(xì)胞”，是指與“非我”和“損我”力量發(fā)生肉搏戰(zhàn)的場所（戰(zhàn)略要塞），在內(nèi)部控制中包括人、組織、社會的各類活動及業(yè)務(wù)。內(nèi)控的基本要求就是使所有活動與業(yè)務(wù)必須具備正確識別、評估、計(jì)量、轉(zhuǎn)化、抗御各種“非我”與“損我”的力量及方向、速度。一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)水平的高低，集中體現(xiàn)在對“非我”與“損我”因素的能量、作用方式及力度、方向與時(shí)間行為特征的正確及時(shí)識別、分析、評估、計(jì)量、轉(zhuǎn)化、抗御等能力上。糟糕的內(nèi)部控制，意味著不能正確靈敏分辨“自我與非我”和“益我與損我”因素及其作用。而內(nèi)部控制系統(tǒng)的失效，必然表現(xiàn)為“非我”與“損我”力量肆意妄為侵蝕主體機(jī)體并危及生命。由此而言，內(nèi)部控制對一個(gè)組織而言是把雙刃劍，它往往會產(chǎn)生誤認(rèn)、誤判最終誤殺。現(xiàn)實(shí)中，內(nèi)部控制當(dāng)然比理論上復(fù)雜得多，理論上我們很明白什么是“非我”和“損我”，但實(shí)踐中自我與非我、益我與損我卻融匯交織在一起，甚至“自我與非我”、“益我與損我”經(jīng)常會調(diào)換身份，從而使內(nèi)部控制實(shí)務(wù)表現(xiàn)極其復(fù)雜和困難。所謂“免疫分子”，是指判別“非我”與“損我”存在及作用方式程度的各種指標(biāo)及標(biāo)準(zhǔn)，在內(nèi)部控制領(lǐng)域集中表現(xiàn)為各種現(xiàn)實(shí)或潛在的差異。這種差異的產(chǎn)生，最深層來源于不同文化、價(jià)值觀、倫理道德以及意識形態(tài)等方面沖突，最表層則表現(xiàn)為各行為過程及結(jié)果形成的各種類型差異。因此，一個(gè)完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)包括組織職能架構(gòu)（免疫器官）、活動與業(yè)務(wù)（免疫細(xì)胞）、標(biāo)準(zhǔn)及差異（免疫分子）三大部分。不用贅述，不同的人、組織、社會，由于其定位、能力結(jié)構(gòu)、權(quán)利配置、行為規(guī)范、文化習(xí)俗、社會關(guān)系等不同，內(nèi)部控制系統(tǒng)在這三個(gè)基本組成部分所含具體內(nèi)容方面會有所不同，從而決定不同組織應(yīng)有不同的內(nèi)部控制制度。但人類社會化程度的提高，客觀上決定了內(nèi)部控制在這三個(gè)基本方面形成了一些必須共同遵循的具體標(biāo)準(zhǔn)，從而在全社會有關(guān)同類組織之間在內(nèi)部控制方面具有相當(dāng)多的可比性，這樣為制定一些內(nèi)部控制方面社會性標(biāo)準(zhǔn)或?qū)λ薪M織內(nèi)部控制提出一些社會性強(qiáng)制要求提供了依據(jù)。人類社會發(fā)展至今，內(nèi)部控制一些基本要求越來越多成為更多國家社會管理制度包括的具體內(nèi)容，正是這種規(guī)律的積極作用，也可認(rèn)為是人類對內(nèi)控規(guī)律的一種逐步認(rèn)知與遵循。內(nèi)部控制理論研究，無非是要對這種必然性做出正確判斷并進(jìn)行系統(tǒng)理論總結(jié)，借以更好地解釋、引導(dǎo)并促進(jìn)優(yōu)化人類各層面內(nèi)部控制的具體實(shí)務(wù)。綜上，我試圖對內(nèi)部控制作以下定義：內(nèi)部控制是個(gè)人、組織、社會各層面，運(yùn)用識別、評估、計(jì)量、轉(zhuǎn)化、抗御等專門方法，正確防范并遏制“非我與損我”，主動保護(hù)并促進(jìn)“自我與益我”的系統(tǒng)化制度。這里，運(yùn)用專門方法防范遏制“非我與損我”