基于合同能源管理節(jié)能服務(wù)企業(yè)的稅務(wù)籌劃

基于合同能源管理節(jié)能服務(wù)企業(yè)的稅務(wù)籌劃

自2011年1月1日起，我國按照《關(guān)于促進節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2010]110號)開始實行節(jié)能服務(wù)企業(yè)的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。此外，節(jié)能服務(wù)企業(yè)也可享受節(jié)能減排的相關(guān)稅收優(yōu)惠，比如對使用環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備允許加速折舊和抵扣；資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠的規(guī)定；環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目所得減征免征的規(guī)定等。本文以一個節(jié)能服務(wù)企業(yè)集團的稅務(wù)籌劃做簡單的探討。案例背景：市區(qū)某企業(yè)A是一家節(jié)能服務(wù)企業(yè)，注冊資金為500萬元，已取得合同能源管理稅收優(yōu)惠資質(zhì)。主要從事建材、化工產(chǎn)業(yè)的節(jié)能服務(wù)工作。服務(wù)內(nèi)容涉及為用能單位提供節(jié)能診斷、可行性方案設(shè)計、設(shè)備安裝和調(diào)試、運行保障、保養(yǎng)和維護服務(wù)、節(jié)能量計量、先進的節(jié)能設(shè)備、驗證等。B、C是其旗下的兩家子公司。其中，B注冊資金為90萬元，主要服務(wù)對象是化工廠商，未取得合同能源管理稅收優(yōu)惠資質(zhì)。C剛成立不久。為了籌劃計算過程的簡便，本文在節(jié)稅方案的探討過程中對印花稅暫不予考慮。案例中企業(yè)所得稅稅率均為25%，城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加計征比率為3%。一、充分利用合同能源管理稅收優(yōu)惠政策稅收依據(jù)：根據(jù)財稅[2010]110號相關(guān)規(guī)定：對符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目，取得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營業(yè)稅。節(jié)能服務(wù)公司實施符合條件的合同能源管理項目，將項目中的增值稅應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)，暫免征收增值稅。符合條件的節(jié)能服務(wù)企業(yè)在取得第一筆經(jīng)營收入所屬納稅年度起，實施企業(yè)所得稅“三免三減半”的稅收優(yōu)惠。其中享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策條件為“具有獨立法人資格，注冊資金不低于100萬元”以及“節(jié)能服務(wù)公司投資額不低于實施合同能源管理項目投資總額的70%”。籌劃思路：節(jié)能服務(wù)企業(yè)通過變更條件使其享受合同能源管理的優(yōu)惠政策，并比較是否所有企業(yè)享受優(yōu)惠政策后稅負都會降低。[案例1]B企業(yè)與一家公司(節(jié)能用戶)簽訂了一份投資額為1000萬元的《節(jié)能效益分享型》合同實行合同能源管理項目。合同的內(nèi)容是，自2010年9月1日起，節(jié)能服務(wù)公司為本項目購買了節(jié)能設(shè)備，且設(shè)備分年購買，并提供安裝和調(diào)試服務(wù)，總投入為650萬元，該節(jié)能項目從2011年1月1日開始投入運轉(zhuǎn)，雙方約定從2011年1月1日到2031年1月1日間的20年中，每年從節(jié)能用戶節(jié)省的電費中分享70%(假定為增值稅應(yīng)稅項目)，而且每年從該節(jié)能用戶企業(yè)獲得10萬元的管理費用收入。假設(shè)節(jié)能用戶每年與沒有采用該節(jié)能服務(wù)項目前相比可以節(jié)省電費100萬元，設(shè)備折價期限為20年，殘值率為10%。20年到期后，該節(jié)能設(shè)備所有權(quán)歸節(jié)能用戶企業(yè)所有。B企業(yè)并未取得合同能源管理稅收優(yōu)惠政策中的相關(guān)資質(zhì)。為了計算簡便，假設(shè)每年購買設(shè)備價款相同，每年購買設(shè)備價款為50萬元。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定，適用企業(yè)所得稅稅率25%，暫不考慮印花稅?；I劃前：B企業(yè)自項目開始之日起至2029年稅務(wù)分析是相同的。2030年由于轉(zhuǎn)讓節(jié)能設(shè)備，稅費會有所變化。因此，對2011-2029年和2030年兩部分進行稅務(wù)分析：營業(yè)稅：每年B收取10萬元管理費屬于營業(yè)稅中“服務(wù)業(yè)”應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納營業(yè)稅=10×5%=0.5(萬元)增值稅：按節(jié)能效益70%的分成應(yīng)納增值稅，同時應(yīng)扣除購買節(jié)能設(shè)備時的進項。2011-2029年繳納的增值稅=100×70%×17%-1000÷20×17%=3.4(萬元)。2030年，由于轉(zhuǎn)讓節(jié)能設(shè)備增值稅增加，應(yīng)納增值稅=100×70%×17%-1000÷20×17%+1000×10%×17%=20.4(萬元)。城建稅及教育費附加：2011-2029年繳納的城建稅及教育費附加為(0.5+3.4)×(7%+3%)=0.39萬元。2030年為：(0.5+20.4)×(7%+3%)=2.09(萬元)。企業(yè)所得稅：2011-2029年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=[70+10-0.5-0.39-1000÷20×(1-10%)]×25%=8.5275(萬元)。但根據(jù)“企業(yè)自2008年1月1日起購置并實際使用列入《目錄》范圍內(nèi)的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設(shè)備，可以按專用設(shè)備投資額的10%抵免當年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額；企業(yè)當年應(yīng)納稅額不足抵免的，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但結(jié)轉(zhuǎn)期不得超過5個納稅年度”(財稅[2008]48號)，可于2011年起按100萬元抵扣企業(yè)所得稅。2030年繳納的企業(yè)所得稅=[1000×10%+70+10-0.5-2.09-1000÷20×(1-10%)]×25%=33.1025(萬元)。各個年度的稅費如表1?；I劃方案：調(diào)整B的條件，使其滿足合同能源管理優(yōu)惠政策的相關(guān)要求。目前B注冊資金為90萬元，此項目投入為650萬元(占投資總額的65%)，因此B企業(yè)應(yīng)到工商部門辦理相關(guān)手續(xù)，將注冊資本調(diào)整為100萬元，并且在本項目中將資金投入擴大為700萬元，即可享受此企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策(假設(shè)其他條件B企業(yè)均已具備)?；I劃后：營業(yè)稅：B企業(yè)可免繳營業(yè)稅。2011年至2030年此項目的應(yīng)納營業(yè)稅為零。增值稅：節(jié)能服務(wù)公司每年70萬元的收入和最后轉(zhuǎn)讓節(jié)能設(shè)備的100萬元均免交增值稅。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定：“用于免征增值稅應(yīng)稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”，因此該節(jié)能服務(wù)企業(yè)購買節(jié)能設(shè)備是不能夠抵扣進項稅額的，即該節(jié)能服務(wù)企業(yè)投入的1000萬元是含增值進項稅額的。每年平均應(yīng)納增值稅=1000×17%÷20=8.5(萬元)。城建稅及教育費附加：每年均為=8.5×(7%+3%)=0.85(萬元)企業(yè)所得稅：B企業(yè)2011年1月1日～2013年12月31日免企業(yè)所得稅，2013年至2016年按照12.5%繳納企業(yè)所得稅。且該節(jié)能服務(wù)企業(yè)購買設(shè)備(含增值稅)的10%即100萬元可以在2011年1月起抵扣當年的企業(yè)所得稅(注意：只能夠在年度匯算清繳時可以抵扣)。2014-2016年應(yīng)納所得稅額：[70+10-8.5-0.85-1000÷20×(1-10%)]×12.5%=3.21(萬元)2017-2029年應(yīng)納所得稅額：[70+10-8.5-0.85-1000÷20×(1-10%)]×25%6.42(萬元)2030年應(yīng)納所得稅額：[70+10+1000×10%-8.5-0.85-1000÷20×(1-10%)]×25%=31.4125(萬元)籌劃后各個年度的稅費如表2?，F(xiàn)將籌劃前后稅負比較如圖1。圖1籌劃效果比較圖經(jīng)過比較發(fā)現(xiàn)，使用稅收優(yōu)惠政策后居然比使用前多繳稅。這是因為，稅收優(yōu)惠使增值稅免稅后，其進項稅額便不能抵扣。這樣，增值稅反而有增無減，而且增值稅的增加值大于營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的減少值，導(dǎo)致最終稅收總額的增加。若將本案例中投資總額即設(shè)備總額改為200萬元。分析如下：籌劃前：營業(yè)稅：每年應(yīng)納稅額=10×5%=0.5(萬元)。增值稅：2011-2029年繳納的增值稅=100×70%×17%-200÷20×17%=10.2(萬元)。2030年，由于轉(zhuǎn)讓節(jié)能設(shè)備，增值稅增加。繳納增值稅稅額=100×70%×17%-200÷20×17%+200×10%×17%=13.6(萬元)。城建稅及教育費附加：2011-2029年繳納的城建稅及教育費附加=(0.5+10.2)×(7%+3%)=1.07(萬元)。2030年繳納稅額=(0.5+13.6)×(7%+3%)=1.41(萬元)。企業(yè)所得稅：2011-2029年抵免前應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=[70+10-0.5-1.07-200÷20×(1-10%)]×25%=17.3575(萬元)。2030年應(yīng)納稅額=[200×10%+70+100.5-1.41-200÷20×(1-10%)]×25%=22.2725(萬元)。列表如表3?；I劃后：營業(yè)稅：每年應(yīng)納營業(yè)稅=0萬元增值稅：每年應(yīng)納增值稅=200×17%÷20=1.7(萬元)城建稅及教育費附加：每年應(yīng)納城建稅及教育費附加=1.7×(7%+3%)=0.17(萬元)企業(yè)所得稅：2014-2016年抵免前應(yīng)納所得稅額=[70+10-1.7-0.17-200÷20×(1-10%)]×12.5%=8.64125(萬元)。2017-2029年為17.2825萬元。2030年為22.2825(萬元)。列表如表4。籌劃前后稅收總額如圖2所示。圖2籌劃效果比較圖可見，運用稅收優(yōu)惠政策比沒有用優(yōu)惠政策納稅大大減少。分析可知，并不是所有情況下稅收優(yōu)惠政策都會使總稅負降低，只有當節(jié)能服務(wù)企業(yè)項目中設(shè)備總額不是很大或者營業(yè)收入比較高時可運用稅收優(yōu)惠政策。二、改變固定資產(chǎn)折舊年限充分享受稅收優(yōu)惠稅收依據(jù)：根據(jù)財稅[2008]48號的相關(guān)規(guī)定：“企業(yè)自2008年1月1日起購置并實際使用列入《目錄》范圍內(nèi)的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設(shè)備，可以按專用設(shè)備投資額的10%抵免當年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額；企業(yè)當年應(yīng)納稅額不足抵免的，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但結(jié)轉(zhuǎn)期不得超過5個納稅年度?！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定：“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十八條規(guī)定：“采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%”籌劃思路：通過延長專用設(shè)備的折舊年限，使抵免前應(yīng)納所得稅為正值，這樣就可充分享受抵免優(yōu)惠。[案例2]節(jié)能服務(wù)企業(yè)C剛剛成立，屬于起步階段，在為客戶合作節(jié)能項目的過程中，2011年1月購置了節(jié)能服務(wù)設(shè)備600萬元(設(shè)備屬于《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》列出范圍)。設(shè)備按六年計提折舊。預(yù)計前十年每年扣除折舊前利潤總額為100萬元。籌劃前：C企業(yè)自2011年可以按60(600×10%)萬元抵免當年的應(yīng)納所得稅，抵免期限不得超過2016年。設(shè)備按六年折舊，每年折舊額是100萬元。C企業(yè)2011-2020年應(yīng)納所得稅額列表如表5。由表5可以看出,2011-2016年C企業(yè)設(shè)備折舊額正好抵減扣除折舊前其利潤總額，年應(yīng)納所得稅為零。根據(jù)節(jié)能設(shè)備的優(yōu)惠政策，C企業(yè)購買的節(jié)能設(shè)備抵免期限為2016年，此時B卻未享受一分錢的稅收優(yōu)惠，白白損失掉60萬元稅收抵免額?；I劃方案：將企業(yè)設(shè)備按十年折舊?；I劃后：B企業(yè)2011-2020年所得稅額如表6。將C企業(yè)專用設(shè)備折舊年限延長以后，正好在2016年為止將所有的抵免優(yōu)惠全部享受，沒有浪費一分錢抵免稅額。比較圖3。圖3籌劃前后企業(yè)應(yīng)納所得稅額比較圖兩方案比較可知，籌劃后比籌劃前2017-2020年每年節(jié)稅15萬元。三、充分利用國家節(jié)能減排優(yōu)惠政策稅收依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十三條規(guī)定：“企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入”?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額?！被I劃思路：通過設(shè)立分公司，反客為主。將身份由提供節(jié)能服務(wù)的服務(wù)者變?yōu)橹鲃庸?jié)能減排的所有者。[案例3]節(jié)能服務(wù)企業(yè)A與甲企業(yè)簽訂《節(jié)能效益分享型》合同實行合同能源管理項目。甲是一家水泥生產(chǎn)企業(yè)，廢渣、廢氣的排放大大污染了周圍的環(huán)境，引起居民的不滿。特邀請A負責(zé)設(shè)計方案減少其廢渣廢氣的排放。每年支付A企業(yè)100萬元報酬。為了分析的簡便，不考慮節(jié)能服務(wù)企業(yè)A購買相關(guān)節(jié)能設(shè)備的進項稅額、城建稅及教育費附加以及印花稅等?；I劃前：由于合同能源管理相關(guān)的稅收優(yōu)惠，A每年此項目增值稅、營業(yè)稅為零。企業(yè)所得稅享受“三免三減半”優(yōu)惠政策。即往后1～3年免稅，4～6年減半征收，每年繳納所得稅額100×12.5%=12.5(萬元)。第六年以后每年繳納所得稅額=100×25%=25(萬元)?；I劃方案：A企業(yè)投資成立了項目子公司，該子公司利用水泥廠的余熱、廢氣等發(fā)電，將所發(fā)的電力銷售給水泥廠，每年收取的報酬是100萬元。經(jīng)營期滿后，將發(fā)電站