上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告

上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告(2007)上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告（2007）編者按：在新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行前后，中國證監(jiān)會同相關(guān)部門一道，為保證會計(jì)準(zhǔn)則的順利執(zhí)行做了大量工作。《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告(2007)》根據(jù)中國證監(jiān)會《上市公司2007年財(cái)務(wù)分析分析報(bào)告》擇要整理。為加強(qiáng)對上市公司2008年年報(bào)財(cái)務(wù)信息披露的指導(dǎo)，保證會計(jì)信息質(zhì)量，現(xiàn)予以全文刊發(fā)。背景財(cái)政部于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系(以下簡稱“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”)，并規(guī)定從2007年1月1日起2007年是上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的第一年，執(zhí)行情況備受國內(nèi)外資本市場投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注。為此，證監(jiān)會從提高資本市場財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的根本目標(biāo)出發(fā)，在2007年報(bào)披露前及時確定了執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則過程中相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露的監(jiān)管重點(diǎn)，明確了相關(guān)會計(jì)問題的處理原則，完善了解決問題的快速溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，形成了證監(jiān)會相關(guān)業(yè)務(wù)部門和專業(yè)部門、轄區(qū)證監(jiān)局、證券交易所“三點(diǎn)一線”的綜合動態(tài)監(jiān)管體系，全面加強(qiáng)了對上市公司2007年報(bào)執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)管。本報(bào)告根據(jù)上市公司2007年報(bào)公開披露的財(cái)務(wù)信息，結(jié)合證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則過程中的監(jiān)管案例完成，共包括上市公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告總體情況、執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的主要問題和相關(guān)意見與建議三部分。一、上市公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告總體情況截至2007年12月31日，滬深證券交易所共有1550家上市公司，除*ST威達(dá)、九發(fā)股份以及2008年3月終止上市的東方鍋爐外，1547家公司均按期公布了2007年年度報(bào)告。本文的分析以上述1547家上市公司公開披露的年報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。(一)總體業(yè)績快速增長，盈利能力有所提高總體看，2007年上市公司業(yè)績普遍出現(xiàn)大幅增長，共實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入91,902.24億元，較2006年增加18,922.52億元，增長25.93%；實(shí)現(xiàn)凈利潤9,344.05億元，較2006年增加3,171.31億元，增長51.38%。2007年上市公司平均每股收益人民幣0.42元，同比增加0.12元，增長41.45%；平均凈資產(chǎn)收益率14.71%，同比增加1.84個百分點(diǎn)，增長14.29%；其中，1,429家公司實(shí)現(xiàn)盈利，占全部上市公司的92.37%。1547家上市公司共實(shí)現(xiàn)利潤總額13,463.91億元，同比增長49.26%。從相關(guān)費(fèi)用對利潤的影響情況看，銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)費(fèi)用2,874.46億元、7,309.03億元和921.67億元，占營業(yè)利潤的比例較2006年分別下降5個百分點(diǎn)、8個百分點(diǎn)和2個百分點(diǎn)。值得關(guān)注的是，2007年上市公司投資收益和營業(yè)外收支凈額對業(yè)績增長的貢獻(xiàn)程度有所增加，其中投資凈收益同比增長122.10%，營業(yè)外收支凈額同比增長93.64%。從盈利能力分布情況看，每股收益超過0.5元的公司共337家，占全部上市公司的23.13%，在數(shù)量和比例上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過去年同期。從凈資產(chǎn)收益率的分布情況看，大多數(shù)公司的凈資產(chǎn)收益率集中在5%到20%，其中大于5%小于10%的上市公司為388家，占總數(shù)的26.36%，大于10%小于20%的公司為464家，占總數(shù)的31.52%，分別比2006年增加2.38個百分點(diǎn)和7.20個百分點(diǎn)。從現(xiàn)金流量情況看，盡管2007年上市公司利潤增幅很大，但是經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量較2006年下降22.27%，投資活動的凈現(xiàn)金流量也下降17.15%。從2007年各項(xiàng)應(yīng)收項(xiàng)目和存貨的變動看，各項(xiàng)應(yīng)收項(xiàng)目均較2006年有較大幅度增長，應(yīng)收項(xiàng)目總計(jì)較2006年增加29%,大于營業(yè)收入增長幅度。其中應(yīng)收賬款增加817億元，較2006年增加20%，預(yù)付賬款較2006年增加934億元，增長41%。2007年存貨較2006年增加3,373億元，增長32%，大于營業(yè)收入增長幅度。(二)新舊會計(jì)準(zhǔn)則總體平穩(wěn)銜接，部分規(guī)定對公司影響較大根據(jù)年報(bào)披露的首次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)資料，上市公司首次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則，調(diào)增2007年期初歸屬于母公司的所有者權(quán)益967億元，占原準(zhǔn)則下所有者權(quán)益的2.06%，2007年年報(bào)披露的2006年模擬凈利潤6,173億元，較原準(zhǔn)則下確認(rèn)的凈利潤增加140億元，增加2.32%，總體上實(shí)現(xiàn)了平穩(wěn)銜接。從新舊準(zhǔn)則的差異以及首次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)銜接規(guī)定看，新會計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響初步顯現(xiàn)。從對2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告影響看，除受到市場廣泛關(guān)注的公允價(jià)值計(jì)量模式外，影響較大的項(xiàng)目還包括應(yīng)付福利費(fèi)轉(zhuǎn)回、長期投資追溯調(diào)整、不再確認(rèn)和攤銷股權(quán)投資差額、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換收益確認(rèn)為當(dāng)期利潤，子公司“超額虧損”在報(bào)表內(nèi)確認(rèn)等。此外，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則也對非經(jīng)常性損益和每股收益等指標(biāo)計(jì)算產(chǎn)生一定影響。1、應(yīng)付福利費(fèi)余額轉(zhuǎn)回大幅增加當(dāng)期利潤根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，公司不再按職工工資的14%計(jì)提職工福利費(fèi)。原有職工福利費(fèi)余額在首次執(zhí)行日全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬后，在首次執(zhí)行日后的第一個會計(jì)期間，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬的差額調(diào)整管理費(fèi)用。2006年年報(bào)披露上市公司應(yīng)付福利費(fèi)總計(jì)211.74億元，全部轉(zhuǎn)回將增加2007年度利潤總額211.74億元，占年報(bào)披露的上市公司利潤總額的1.57%。2、長期投資追溯調(diào)整后母公司未分配利潤大幅下降根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，母公司對納入合并范圍的子公司的投資在母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表中由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法核算，首次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則時，需要對這部分長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整，視同一開始就采用成本法核算。該追溯調(diào)整導(dǎo)致母公司未分配利潤大幅下降，2007年首次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則，追溯調(diào)整后的期初未分配利潤下降38%，75家上市公司母公司未分配利潤由正轉(zhuǎn)負(fù)。3、不再確認(rèn)和攤銷股權(quán)投資差額導(dǎo)致期初未分配利潤下降新會計(jì)準(zhǔn)則不再確認(rèn)和攤銷股權(quán)投資差額。新準(zhǔn)則區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，對于同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值核算，對非同一控制下的企業(yè)合并，采用購買法核算，取得時合并成本高于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。首次執(zhí)行日，對于同一控制下企業(yè)合并，尚未攤銷完的股權(quán)投資差額全額沖銷，對非同一控制下的企業(yè)合并，股權(quán)投資差額確認(rèn)為商譽(yù)，商譽(yù)不攤銷，但至少需每年進(jìn)行減值測試。首次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則上市公司約沖銷期初未分配利潤182億元，2007年上市公司披露的期初商譽(yù)為252億元，期末披露的商譽(yù)326億元。4、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換收益大幅提升當(dāng)期利潤新準(zhǔn)則允許將債務(wù)重組利得和非貨幣性資產(chǎn)交換收益確認(rèn)為當(dāng)期利潤。相當(dāng)于原會計(jì)準(zhǔn)則在資本公積中反映上述利得的規(guī)定。此項(xiàng)變動大幅增加了當(dāng)期利潤。2007年，多數(shù)ST、“*ST”公司通過債務(wù)重組凈收益實(shí)現(xiàn)盈利。統(tǒng)計(jì)顯示，在滬市債務(wù)重組收益絕對數(shù)前30位的公司中，有24家為ST及*ST公司，前十位則全部為ST及*ST公司，這十家公司中，扣除債務(wù)重組收益后仍盈利的公司僅有1家。截至2007年底，深市主板公司中ST、*ST公司總計(jì)103家，存在債務(wù)重組收益的ST、*ST公司高達(dá)50家，占ST、*ST公司總數(shù)的比例近50%。在依靠非經(jīng)常性損益扭虧的ST類公司中，對于非經(jīng)常性損益金額最大的20家公司，有16家公司2007年涉及較大金額的債務(wù)重組利得，其中10家公司扣除債務(wù)重組利得后由盈轉(zhuǎn)虧。5、子公司“超額虧損”在報(bào)表內(nèi)確認(rèn)執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見第2號》，母公司對于納入合并范圍的子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨(dú)作為未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目列報(bào)。2006年底，未確認(rèn)投資損失約104億元，首次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則時轉(zhuǎn)入未分配利潤，一定程度上減少了公司的未分配利潤。(三)公允價(jià)值計(jì)量模式對公司的財(cái)務(wù)影響初步顯現(xiàn)新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值模式，投資性房地產(chǎn)、金融工具等項(xiàng)目涉及公允價(jià)值的選用。采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，除了投資性房地產(chǎn)增值的部分需要在當(dāng)期損益中確認(rèn)外，也減少了成本計(jì)量模式下每期需要計(jì)提的折舊費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動損益計(jì)入當(dāng)期利潤表，可供出售金融資產(chǎn)的變動影響資本公積。除投資性房地產(chǎn)和金融工具外，生物資產(chǎn)、股份支付、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則也涉及公允價(jià)值計(jì)量。從對2007年上市公司利潤的影響看，全部上市公司2007年公允價(jià)值變動損益總額68.73億元，占利潤總額的0.51%，分別較披露的2006年比較數(shù)據(jù)減少70.23%和80.07%。2007年404家上市公司涉及公允價(jià)值變動損益，占上市公司總數(shù)的26.08%，較2006年增加64家，增加4.14個百分點(diǎn)。其中125家為公允價(jià)值變動凈損失，279家反映為公允價(jià)值變動凈收益，分別較2006年減少8家和增加72家。從公允價(jià)值在金融工具方面運(yùn)用情況看，2007年度有40家公司涉及了交易性金融負(fù)債的重分類，644家公司涉及了除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)外的金融資產(chǎn)的重分類，其中涉及交易性金融資產(chǎn)重分類的公司349家，可供出售金融資產(chǎn)重分類的415家，持有至到期投資重分類的141家。從金融資產(chǎn)的分類看，持有至到期的投資金額最大，占金融資產(chǎn)的71.38%，交易性金融資產(chǎn)比重最低，占金融資產(chǎn)的6.9%。從期末余額情況看，本期有349家公司持有交易性金融資產(chǎn)，總計(jì)3,964億元；415家公司持有可供出售金融資產(chǎn)，總計(jì)32,079億元。從公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)方面運(yùn)用情況看，2007年度有626家公司存在投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目，總計(jì)828.47億元，較2006年增加59家公司，總額增加16.32%。從上市公司的情況看，投資性房地產(chǎn)的增加主要源于三類原因，一是固定資產(chǎn)改變用途；二是購買或者在建工程完工轉(zhuǎn)入；三是收購本身擁有投資性房地產(chǎn)的子公司。根據(jù)2007年年報(bào)，共有14家公司選擇采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，占擁有投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目的上市公司的2%，占全部上市公司的1%，14家公司均非房地產(chǎn)行業(yè)上市公司。從當(dāng)期公允價(jià)值變動情況看，14家公司公允價(jià)值變動總計(jì)22.56億元，占14家公司期末投資性房地產(chǎn)金額的17%，占當(dāng)期利潤總額的2%，總體看，2007年投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值有較大幅度增加，但是對利潤的影響有限。從公允價(jià)值的選擇看，多數(shù)上市公司采用評估價(jià)格作為投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，使用股票或者債券的市場價(jià)格作為交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，但是由于準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定可供出售的金融資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法，目前對于劃分為可供出售金融資產(chǎn)的限售流通股投資的計(jì)價(jià)存在一定的不一致。從信息披露看，大部分公司能夠結(jié)合自身情況披露公允價(jià)值的應(yīng)用，對于使用復(fù)雜估值模型確定公允價(jià)值的相關(guān)的信息披露的詳盡程度需要進(jìn)一步研究。(四)資產(chǎn)減值總體上表現(xiàn)為凈計(jì)提，對特定公司業(yè)績影響巨大2007年度資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總體為凈計(jì)提，其中壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備都表現(xiàn)為凈計(jì)提，但是長期投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備表現(xiàn)為凈轉(zhuǎn)出(凈減少)。在本年凈計(jì)提的181.85億元各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備所占比例最高，為40.94%，其次是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，占29.36%，持有至到期投資減值準(zhǔn)備占26.08%，壞賬準(zhǔn)備占4.39%。同2006年相比，2007年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提主要存在以下特點(diǎn)：1、壞賬準(zhǔn)備的凈計(jì)提比例由58.15%下降為4.39%，主要原因是上市公司在2007年度上市公司的經(jīng)營形勢較好，利潤增長較多，計(jì)提壞賬相應(yīng)減少，此外，上市公司在新舊會計(jì)準(zhǔn)則銜接時對資產(chǎn)、負(fù)債重新進(jìn)行了確認(rèn)，足額計(jì)提了壞賬也是一個重要原因。2、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備由2006年度的凈轉(zhuǎn)回(-1.06%)變更為凈計(jì)提(40.94%)，主要原因是個別大型上市公司由于其行業(yè)等個別原因而計(jì)提較高，例如，中國石化、寶鋼股份、中國中鐵、一汽轎車和宏達(dá)股份，上述五家上市公司共計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備約58.3億元，占全部上市公司凈計(jì)提總額的78.36%。3、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備凈計(jì)提比例與上年相比略有下降，但占凈計(jì)提的比例仍然較高(約為29.36%)，主要原因是上市公司根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的要求在年末檢查資產(chǎn)狀況，計(jì)提了較為充分的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，此外，個別公司根據(jù)其具體情況計(jì)提了較大金額的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也是原因之一。4、與上年相比，持有至到期投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備比例較大，約為26.08%，主要原因是受國際金融市場波動影響，部分金融企業(yè)部分計(jì)提了較多的外幣債券投資組合減值損失準(zhǔn)備。5、長期投資減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和商譽(yù)減值準(zhǔn)備與上年相比，凈計(jì)提比例變化不大。6、2007年減值準(zhǔn)備計(jì)提影響凈利潤181.85億元，占當(dāng)期凈利潤的1.92%，較2005年上升0.32個百分點(diǎn)，對凈利潤的影響仍然較大。(五)股權(quán)激勵逐步鋪開，會計(jì)和相關(guān)信息披露問題較多股權(quán)激勵是近幾年資本市場討論的一個熱點(diǎn)話題，但是出于法律的制約，在實(shí)務(wù)界一直沒有普及開來。2005年12月，中國證監(jiān)會發(fā)布了《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》，對股權(quán)激勵的有關(guān)問題進(jìn)行規(guī)范。同年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》，對股權(quán)激勵的稅收問題予以了明確。2006年2月15日，財(cái)政部印發(fā)了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，對股權(quán)激勵的會計(jì)處理作出了明確規(guī)定。相關(guān)政策的完善給股權(quán)激勵的實(shí)際操作提供了制度保障，從此，我國的上市公司股權(quán)激勵已經(jīng)逐步推廣開來。通過對1547家公司2007年的年報(bào)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，共有109家公司披露了股權(quán)激勵方案。在上述109家公司中，僅披露董事會預(yù)案的有75家公司，股東大會通過股權(quán)激勵方案的有4家公司，有28家公司已經(jīng)實(shí)施了股權(quán)激勵方案，因各種原因停止實(shí)施股權(quán)激勵方案的有2家公司。根據(jù)109家公司披露的股權(quán)激勵方案，其中有86家公司選擇了股票期權(quán)的激勵方式，有27公司選擇了限制性股票，3家公司選擇了股票增值權(quán)，另外，有7家公司混合采用了兩種形式的激勵標(biāo)的物。用于行權(quán)的股票來源，主要來源于股東轉(zhuǎn)讓股票和上市公司定向發(fā)行股票。從2007年年報(bào)披露情況來看，個別公司的股權(quán)激勵對公司業(yè)績的影響較大，甚至由于計(jì)提股權(quán)激勵費(fèi)用，造成公司2007年度巨額虧損。從監(jiān)管情況看，實(shí)施股權(quán)激勵的公司在會計(jì)和信息披露方面都存在著一定的問題，具體將在本報(bào)告第二部分討論。(六)境內(nèi)外同時上市公司在不同會計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)指標(biāo)存在一定差異截至2007年12月31日，我國同時發(fā)行A和H股的有51家。2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)存在境內(nèi)外報(bào)告凈資產(chǎn)差異的“A＋H”公司有41家(占全部“A＋H”公司的80%)；列報(bào)存在境內(nèi)外報(bào)告凈利潤差異的“A＋H”公司有47家(占全部AH股公司的92%)。其中，有41家AH股公司同時存在境內(nèi)外報(bào)告凈資產(chǎn)和報(bào)告凈利潤差異。存在境內(nèi)外報(bào)告凈資產(chǎn)差異的41家“A＋H”公司報(bào)告了1337億元的絕對差異(∑(|境內(nèi)數(shù)-境外數(shù)|))，平均差異率為4%(絕對差異/|境內(nèi)報(bào)告凈資產(chǎn)|)。存在境內(nèi)外報(bào)告凈利潤差異的47家“A＋H”公司報(bào)告了340億元的絕對差異，平均差異率為6%。其中，境內(nèi)外報(bào)告凈資產(chǎn)存在較大差異的行業(yè)是：石油和天然氣開采業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、煤炭采選業(yè)、銀行業(yè)、水上運(yùn)輸業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營、交通運(yùn)輸輔助業(yè)；境內(nèi)外報(bào)告凈利潤存在較大差異的行業(yè)是：石油和天然氣開采業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、煤炭采選業(yè)、金屬非金屬業(yè)、紡織業(yè)、水木工程建筑業(yè)、水上運(yùn)輸業(yè)。境內(nèi)外報(bào)告凈利潤差異金額較大的報(bào)表項(xiàng)目包括遞延保單獲得成本(94億元)、遞延所得稅(86億元)和油氣資產(chǎn)及折耗(84億元)等；境內(nèi)外報(bào)告凈資產(chǎn)差異金額較大的報(bào)表項(xiàng)目包括油氣資產(chǎn)及折耗(910億元)、遞延所得稅(433億元)、遞延保單獲得成本(413億元)等。二、上市公司2007年度執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管中的主要問題從會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行總體情況看，絕大多數(shù)上市公司能夠嚴(yán)格執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在會計(jì)政策選擇上遵循謹(jǐn)慎性原則，按照財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范的要求披露財(cái)務(wù)報(bào)告。另一方面，由于新會計(jì)準(zhǔn)則體系引入了很多新概念、新方法，觸及了許多原會計(jì)準(zhǔn)則未涉及的領(lǐng)域，在理解上存在一定難度；同時，個別領(lǐng)域過于原則性的規(guī)定，也帶來了操作和執(zhí)行的難度。為保證上市公司執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的一致性，增強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)內(nèi)部監(jiān)管工作的協(xié)調(diào)性，證監(jiān)會以“會計(jì)問題答復(fù)函”的方式及時對執(zhí)行中不明確的個案問題做出了答復(fù)，保證了會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果和上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。總體上看，上市公司2007年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的問題主要表現(xiàn)在四個方面：一是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的執(zhí)行問題，即《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)文件有明確規(guī)定，但執(zhí)行中公司出于各種原因未按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，如未按照有關(guān)新舊會計(jì)準(zhǔn)則銜接規(guī)定處理應(yīng)付職工福利費(fèi)余額、未按照會計(jì)準(zhǔn)則要求對可轉(zhuǎn)換公司債券、利率掉期合約進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量等問題。對于此類問題，在監(jiān)管過程中已經(jīng)通過各種方式要求上市公司予以更正；二是對于市場中遇到的部分會計(jì)問題，在目前會計(jì)準(zhǔn)則尚無明確解釋或具體規(guī)定的情況下，公司在操作中存在不一致的情況，如轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司時如何確認(rèn)投資收益、公司利潤分配基數(shù)的確定、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量方法等。對于此類問題，主要通過監(jiān)管機(jī)構(gòu)與相關(guān)方面進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，在此基礎(chǔ)上，明確相關(guān)問題的監(jiān)管原則和意見，在會計(jì)準(zhǔn)則對類似問題的處理方法加以明確前遵照執(zhí)行；三是會計(jì)準(zhǔn)則在部分領(lǐng)域規(guī)定得比較原則，需要進(jìn)一步完善會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)指引以便增強(qiáng)實(shí)務(wù)操作性，涉及的問題如資產(chǎn)減值的相關(guān)指引、對特殊交易的會計(jì)規(guī)范等；四是同時在境內(nèi)外發(fā)行證券的公司境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告所反映出的會計(jì)差異問題，對于此類問題，主要通過境內(nèi)外準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)間的溝通合作，通過會計(jì)準(zhǔn)則的國際等效互認(rèn)加以解決。(一)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的執(zhí)行問題在會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的執(zhí)行層面，主要存在新舊會計(jì)準(zhǔn)則銜接和新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行兩個方面的問題。1、涉及新舊會計(jì)準(zhǔn)則銜接的問題從執(zhí)行情況看，首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的銜接問題主要反映在未按照新舊會計(jì)準(zhǔn)則銜接規(guī)定處理應(yīng)付職工福利費(fèi)余額、股權(quán)投資差額和商譽(yù)、混合金融工具在首次執(zhí)行日的分拆等方面。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬。首次執(zhí)行日后的第一個會計(jì)期間，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，該金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬之間的差額應(yīng)調(diào)整管理費(fèi)用。在監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在首次執(zhí)行日將原職工福利費(fèi)余額轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬科目后，在2007年末編制年報(bào)時未按照準(zhǔn)則的要求，對原轉(zhuǎn)入余額進(jìn)行處理。此外，還存在個別公司超過實(shí)際獲得職工提供的服務(wù)計(jì)提應(yīng)付職工薪酬的情況，導(dǎo)致應(yīng)付職工薪酬存在巨額余額。還有的公司將擬建立企業(yè)年金的款項(xiàng)在此科目臨時核算，會計(jì)準(zhǔn)則對此未予以明確。關(guān)于股權(quán)投資差額的銜接處理，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資借方差額的，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋1號》進(jìn)一步規(guī)定，投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額，還應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認(rèn)投資損益。即原準(zhǔn)則下確認(rèn)的股權(quán)投資借方差額，在首次執(zhí)行日，其攤余金額應(yīng)一并計(jì)入首次執(zhí)行日的長期股權(quán)投資認(rèn)定成本。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，不再進(jìn)行攤銷。但在執(zhí)行中，有的公司未能正確理解上述規(guī)定，對股權(quán)投資差額做出了錯誤的處理。此外，還發(fā)現(xiàn)個別公司對原企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)仍按原企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行攤銷。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在首次執(zhí)行日，對于未在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)、或已按成本計(jì)量的衍生金融工具，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照公允價(jià)值計(jì)量，同時調(diào)整留存受益；對于嵌入衍生金融工具，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定應(yīng)從混合工具分拆的，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日將其從混合工具分拆并單獨(dú)處理，但嵌入衍生金融工具的公允價(jià)值難以合理確定的除外。執(zhí)行監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，部分公司在首次執(zhí)行日對混合金融工具中符合條件的嵌入衍生金融工具未進(jìn)行分拆處理。2、涉及企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的其他問題除首次執(zhí)行的銜接問題外，其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行方面的問題包括可轉(zhuǎn)換債券、利率掉期合約等金融工具的確認(rèn)計(jì)量問題、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問題、資產(chǎn)減值等。同首次執(zhí)行的情況類似，部分公司未按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定將混合金融工具中符合條件的嵌入衍生金融工具分拆處理，也有個別公司也未按規(guī)定對利率掉期、互換等衍生金融工具采用公允價(jià)值計(jì)量并納入表內(nèi)核算。此外，一些公司在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或股權(quán)時，在交易未實(shí)質(zhì)性完成，即在未辦理資產(chǎn)交接手續(xù)，或交易對方未按合同約定付款，即交易對價(jià)款項(xiàng)的收回存在較大不確定性的情況下提前確認(rèn)了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的執(zhí)行情況看存在一些問題，一是公司和注冊會計(jì)師對減值跡象的判斷容易出現(xiàn)分歧，但對于部分較為特殊的行業(yè)，注冊會計(jì)師需要考慮利用專家的工作，在實(shí)務(wù)操作過程中，如何評價(jià)專家工作的客觀性和勝任能力，對于注冊會計(jì)師來說仍然存在較多困難；二是部分公司對“資產(chǎn)組”的概念理解不夠深入，對資產(chǎn)組的劃分出現(xiàn)了偏差；與此類似的問題是商譽(yù)的減值測試，個別公司在2007中報(bào)時沒有計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備，但在2007年報(bào)中卻計(jì)提了較大金額的商譽(yù)減值準(zhǔn)備，這反映出在新會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中個別公司對商譽(yù)減值準(zhǔn)備的理解仍然不夠深入；三是個別公司在對未來現(xiàn)金流量的判斷和折現(xiàn)率的選取上出現(xiàn)了一定偏差。(二)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中根據(jù)監(jiān)管原則確定處理方法的問題此類問題主要涉及證監(jiān)局、證券交易所等在對上市公司2007年年報(bào)進(jìn)行事后審核過程中發(fā)現(xiàn)的會計(jì)監(jiān)管個案，其中也存在一些共性的會計(jì)問題。在目前我國會計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定了處理原則，缺乏具體操作性指引的情況下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)參照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和公認(rèn)會計(jì)原則，考慮資本市場監(jiān)管的現(xiàn)實(shí)情況，規(guī)定了會計(jì)準(zhǔn)則出臺具體解釋前的處理原則。這些問題主要包括：1、轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司時投資收益的確認(rèn)在原企業(yè)會計(jì)制度下對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)確認(rèn)的被投資企業(yè)虧損額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限；其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計(jì)報(bào)表時可以在合并會計(jì)報(bào)表的“未分配利潤”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目；同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下反映，這兩個項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋公告第1號》規(guī)定：執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨(dú)作為未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目列報(bào)。執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則后，一些公司以零價(jià)格轉(zhuǎn)讓超額虧損的子公司，并將原未確認(rèn)的投資損失沖減未分配利潤的金額直接確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓收益。我們認(rèn)為，對于2007年以前產(chǎn)生的未在利潤表內(nèi)確認(rèn)的超額虧損，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后按照有關(guān)規(guī)定調(diào)整2006年末未分配利潤的，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益時應(yīng)直接增加未分配利潤，不應(yīng)在合并利潤表中作為轉(zhuǎn)讓收益；2007年1月1日以后產(chǎn)生的、已在合并利潤表中確認(rèn)的超額虧損，公司在轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時，可以確認(rèn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓收益。2、涉及利潤分配基數(shù)的相關(guān)問題執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，一些上市公司提出了與此相關(guān)的利潤分配基數(shù)確定問題，如公允價(jià)值變動損益是否應(yīng)計(jì)入利潤分配基數(shù)。鑒于公允價(jià)值變動損益的特殊性，特別是相關(guān)變動損益的后續(xù)不確定性，我們建議，以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動形成的收益，暫不得用于利潤分配。與此類似，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失，除資產(chǎn)減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。在相關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定之前，上述計(jì)入其他資本公積的公允價(jià)值變動部分，建議暫不得用于轉(zhuǎn)增股份。關(guān)于公司是以母公司個別報(bào)表還是合并報(bào)表為基準(zhǔn)實(shí)施利潤分配的問題，我們認(rèn)為，由于提取盈余公積和實(shí)施利潤分配是公司根據(jù)《公司法》的有關(guān)規(guī)定而進(jìn)行的法律行為，因此，建議《公司法》對此進(jìn)一步解釋。在此之前，公司以母公司個別會計(jì)報(bào)表中的相關(guān)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行利潤分配為宜。3、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量方法2007年報(bào)中反映出，部分公司持有其他上市公司的限售流通股份，目前分類為可供出售金融資產(chǎn)，采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。一些公司詢問上述金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法。我們認(rèn)為，公司可以采用合理的估值方法對可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，包括參照《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則>估值業(yè)務(wù)及份額凈值計(jì)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（證監(jiān)會計(jì)字[2007]21號）中對非公開發(fā)行有明確規(guī)定鎖定期股票的公允價(jià)值的確定方法。但應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對采用的估值方法和估值過程進(jìn)行詳細(xì)披露，并根據(jù)一貫性原則，在以后的會計(jì)期間內(nèi)采用相同的估值方法對同類可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行估值。4、可轉(zhuǎn)換公司債券中包含的贖回權(quán)和回售權(quán)作為衍生工具分拆問題企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，部分發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的發(fā)行人詢問，能否將其中包含的發(fā)行人贖回權(quán)和持有人回售權(quán)作為嵌入衍生金融工具從可轉(zhuǎn)換債券中分拆，并單獨(dú)確認(rèn)為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。我們認(rèn)為，可轉(zhuǎn)換公司債券的理論價(jià)值由債券、認(rèn)股權(quán)、發(fā)行人的贖回權(quán)和持有人的回售權(quán)四部分組成。但由于持續(xù)、可靠取得贖回權(quán)和回售權(quán)的公允價(jià)值具有一定難度，因此在實(shí)務(wù)中將其單獨(dú)分拆計(jì)量的案例較少。因此，我們總體上不鼓勵將贖回權(quán)和回售權(quán)從可轉(zhuǎn)換公司債券中單獨(dú)分拆計(jì)量，此外，《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，只有當(dāng)嵌入衍生金融工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)不是緊密關(guān)聯(lián)時，嵌入衍生金融工具才應(yīng)從主合同中分離出來并作為一項(xiàng)衍生金融工具單獨(dú)核算。而在該準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中，債務(wù)主合同中的贖回權(quán)或回售權(quán)是否與主合同“緊密關(guān)聯(lián)”的界定標(biāo)準(zhǔn)為“該項(xiàng)權(quán)利在每個可行權(quán)日的行權(quán)價(jià)格大致等于債務(wù)主合同的攤余成本”。因此，從會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的角度出發(fā)，執(zhí)行中也需要考慮國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則指南中的上述規(guī)定。5、股權(quán)激勵相關(guān)的會計(jì)問題目前，實(shí)施股權(quán)激勵的公司越來越多，雖然《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》對股權(quán)激勵的會計(jì)處理做出了規(guī)定，但在實(shí)際操作中也反映出一些執(zhí)行層面的判斷問題，主要涉及等待期的確定和股權(quán)激勵成本的分?jǐn)?，以及股票期?quán)公允價(jià)值的確定問題及相關(guān)的信息披露等問題。在等待期的確定和股權(quán)激勵成本的分?jǐn)偡矫?，根?jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》，等待期是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。其中，可行權(quán)條件為規(guī)定服務(wù)期間的股份支付，等待期為授予日至可行權(quán)日的期間；對于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預(yù)計(jì)等待期的長度。實(shí)際執(zhí)行過程中，部分公司沒有根據(jù)等待期的定義結(jié)合公司的股權(quán)激勵方案規(guī)定的可行權(quán)條件進(jìn)行綜合判斷，特別是忽視了激勵方案中的服務(wù)期條款等隱含的可行權(quán)條件，導(dǎo)致應(yīng)該在等待期內(nèi)合理分?jǐn)偟钠跈?quán)費(fèi)用一次性計(jì)入會計(jì)期間，造成當(dāng)期巨額虧損。在要求相關(guān)公司進(jìn)行更正的同時，我們認(rèn)為相關(guān)公司應(yīng)深入理解企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于等待期的規(guī)定，認(rèn)真對照公司的股權(quán)激勵方案，對于是否實(shí)質(zhì)性滿足可行權(quán)條件進(jìn)行全面綜合的判斷，并做出正確的會計(jì)處理。對于采用限制性股票進(jìn)行激勵的公司，大部分公司沒有確認(rèn)股東低價(jià)轉(zhuǎn)讓股票而由公司承擔(dān)的成本費(fèi)用；對于公司采用定向增發(fā)限制性股票的上市公司來說，目前存在的普遍問題是對限制性股票的激勵成本，即公允價(jià)值的確定方法不統(tǒng)一。此外，不少公司股權(quán)激勵計(jì)劃的等待期不是一個完整的會計(jì)年度，存在跨年度的情形，有的公司將股權(quán)激勵費(fèi)用計(jì)入了一個會計(jì)年度，而沒有按照準(zhǔn)則的要求，在等待期內(nèi)合理分?jǐn)?。對此，我們根?jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要求相關(guān)公司進(jìn)行了更正。關(guān)于股票期權(quán)公允價(jià)值的確定問題，由于我國上市公司目前普遍采用“一次授權(quán)分批行權(quán)”模式，造成了各個期權(quán)存續(xù)期的不同，一些公司沒有考慮到這一點(diǎn)。有些公司在激勵計(jì)劃中規(guī)定授予日或事后追認(rèn)授予日，還有的公司授予日不明確，影響了期權(quán)公允價(jià)值的計(jì)算。此外，從2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告披露的情況看，已實(shí)施股權(quán)激勵的上市公司披露股票股權(quán)公允價(jià)值，大部分是采用布萊克——斯科爾斯模型（B-S模型）或二叉樹模型，輔以有關(guān)參數(shù)，由公司或者專門的評估機(jī)構(gòu)評估得出。在運(yùn)用估值模型計(jì)算期權(quán)的公允價(jià)值時，由于缺乏歷史數(shù)據(jù)，加上對估值模型的運(yùn)用缺乏經(jīng)驗(yàn)，造成部分參數(shù)的選擇存在一定的問題。在信息披露方面，目前相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范中要求對股權(quán)激勵相關(guān)的公允價(jià)值的確定方法、采用的估值模型和估值技術(shù)、主要假設(shè)、相關(guān)參數(shù)以及選取原則和方法、計(jì)算結(jié)果及各期期權(quán)費(fèi)用的分配進(jìn)行披露，從執(zhí)行情況看，多數(shù)公司沒有披露如何對可行權(quán)數(shù)量做出最佳估計(jì)，也沒有披露期權(quán)總費(fèi)用的估計(jì)以及在等待期內(nèi)各年度的攤銷情況，還有相當(dāng)一部分公司沒有披露期權(quán)公允價(jià)值的計(jì)算方法及依據(jù)的相關(guān)假設(shè)。因此，公司在信息披露的充分性方面商需加強(qiáng)。（三）需要在會計(jì)準(zhǔn)則層面提供操作指引的相關(guān)問題在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管過程中，一些上市公司反映，會計(jì)準(zhǔn)則對一些問題雖然做出了原則性的規(guī)定，但在操作中由于公司理解不同，導(dǎo)致執(zhí)行情況大相徑庭，直接影響了財(cái)務(wù)信息的可比性。這些問題包括對會計(jì)上“控制”和“重大影響”等概念的理解和執(zhí)行、對開發(fā)支出資本化標(biāo)準(zhǔn)的把握等。此外，2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告中也反映出部分公司存在大股東或關(guān)聯(lián)方直接捐贈、豁免債務(wù)或代為償債等交易，由于現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中對此并無特殊規(guī)定，公司憑借此類交易的利得實(shí)現(xiàn)盈利。1、對如何判斷“控制”和“重大影響”需加強(qiáng)操作方面的指引《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。而控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。此外，是否具有“控制”，還決定了對企業(yè)合并交易是否屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷結(jié)果，進(jìn)而將產(chǎn)生不同的會計(jì)結(jié)果。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對是否具有“控制”做出了原則性的規(guī)定，但從上市公司披露的2007年年報(bào)情況看，對“控制”的理解存在不一致的情況，特別是部分公司在未詳細(xì)披露原因的情況下，將持股比例較低的被投資公司納入合并范圍，或未將持股比例較高的被投資公司納入合并范圍。此外，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。將“重大影響”的定義為“對一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。”但實(shí)務(wù)中應(yīng)如何界定具有“重大影響”，也需更加明確的指引。有的公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露，對持股1.49%的長期股權(quán)投資也采用了權(quán)益法核算。鑒于持股比例及相應(yīng)的表決權(quán)是判斷是否具有“控制”和“重大影響”的重要依據(jù)之一，可以考慮在會計(jì)準(zhǔn)則層面，對上述情況下如何判斷“控制”和“重大影響”，從行業(yè)特點(diǎn)、股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成、以往股東大會決議通過情況等方面做出進(jìn)一步詳細(xì)的操作性指引，以便進(jìn)一步規(guī)范執(zhí)行中對上述概念的理解。2、進(jìn)一步明確開發(fā)支出資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)新準(zhǔn)則要求公司區(qū)分無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段，并合理確定開發(fā)階段的支出是否符合資本化條件。在實(shí)際執(zhí)行過程中，由于劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，使得開發(fā)階段支出資本化比較隨意。如有的公司中期報(bào)告中披露了資本化的開發(fā)支出，年底又由于管理層認(rèn)為報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用并不能準(zhǔn)確歸集到相對應(yīng)的研發(fā)項(xiàng)目且研發(fā)產(chǎn)品受益期相對較短，而將開發(fā)支出沖回。從規(guī)范會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的角度，可以考慮根據(jù)不同的行業(yè)特點(diǎn)，對開發(fā)支出資本化的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，并提供更多的案例指引。3、對市場中發(fā)生的特殊關(guān)聯(lián)交易的進(jìn)行規(guī)范從2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告披露的關(guān)聯(lián)交易情況看，部分公司同控股股東或關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生了目的和性質(zhì)較為特殊的交易，而目前企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對此類關(guān)聯(lián)交易尚無特殊規(guī)定，因此公司憑借此類交易的利得實(shí)現(xiàn)了盈利。這些交易類型包括上市公司的控股股東或關(guān)聯(lián)方對公司的直接捐贈；公司控股股東或關(guān)聯(lián)方對公司的債務(wù)豁免等債務(wù)重組交易；股東或關(guān)聯(lián)方代為償債；其他顯失公允的關(guān)聯(lián)交易等等。從上述交易的目的上看，多是股東和關(guān)聯(lián)方為避免公司退市，或取消退市風(fēng)險(xiǎn)而采取的特殊交易安排；從性質(zhì)和特點(diǎn)上看，上述交易明顯帶有股東和關(guān)聯(lián)方向公司投入資本的性質(zhì)，同普通的捐贈交易等具有明顯區(qū)別。因此，可以考慮會計(jì)準(zhǔn)則對上述交易做出特殊的規(guī)范，以便從會計(jì)上反映上述交易的實(shí)質(zhì)。（四）境內(nèi)外同時上市公司報(bào)告的會計(jì)差異從境內(nèi)外上市公司披露的不同會計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)告來看，仍然存在各種類型的會計(jì)差異，根據(jù)產(chǎn)生會計(jì)差異的不同原因，現(xiàn)存的差異主要包括以下幾個層面：1、經(jīng)濟(jì)政策和法律環(huán)境差異導(dǎo)致的會計(jì)差異。例如，石油天然氣和煤炭采選等行業(yè)的上市公司根據(jù)《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》的規(guī)定計(jì)提維簡費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)；部分公司按境內(nèi)的房改政策給予職工住房優(yōu)惠；部分公司按協(xié)議在凈利潤中提取獎?；鸬?。由于境內(nèi)外會計(jì)對于上述根據(jù)法規(guī)要求或合同規(guī)定進(jìn)行的交易事項(xiàng)存在確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)的差異，由此形成境內(nèi)外會計(jì)差異。2、雙方認(rèn)可的會計(jì)準(zhǔn)則差異。根據(jù)內(nèi)地香港會計(jì)準(zhǔn)則等效聯(lián)合聲明，雙方認(rèn)可的會計(jì)準(zhǔn)則差異包括關(guān)聯(lián)方及其交易的披露和長期資產(chǎn)減值一旦計(jì)提不得轉(zhuǎn)回兩項(xiàng)。在會計(jì)準(zhǔn)則差異消除前，存在上述差異的公司可以將其披露為會計(jì)差異。3、會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行差異。（1）銜接性差異。即由于首次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的時點(diǎn)不同，或者首次執(zhí)行時具體的銜接規(guī)定不同導(dǎo)致的差異，其中一部分差異屬于歷史性累積差異。如部分H股公司從2005年1月1日開始采用新修訂的香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，對固定資產(chǎn)凈殘值等進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更；對應(yīng)的A股報(bào)表從2007年1月1日開始采用新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，對固定資產(chǎn)凈殘值也進(jìn)行了調(diào)整，由于統(tǒng)一項(xiàng)資產(chǎn)凈殘值調(diào)整的時點(diǎn)不同，由此造成折舊金額不同。此外，固定資產(chǎn)境內(nèi)外選用的計(jì)量模式、減值轉(zhuǎn)回等不同，使得固定資產(chǎn)會計(jì)處理結(jié)果產(chǎn)生一定差異。（2）會計(jì)政策選擇性差異。會計(jì)準(zhǔn)則本身規(guī)定了可供選擇的會計(jì)政策，公司管理層在境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告中選擇了不同的會計(jì)政策，如投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇、同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法等。（3）會計(jì)處理慣例差異。對評估增值部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會計(jì)處理差異、對公允價(jià)值的取得方法差異等。4、會計(jì)估計(jì)差異。監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，部分公司的境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告還存在本不應(yīng)存在的“會計(jì)估計(jì)及重要性認(rèn)定”差異。根據(jù)目前規(guī)定，同一管理層不應(yīng)該在不同市場披露的同一財(cái)務(wù)報(bào)告中對同一事項(xiàng)做出不同的會計(jì)估計(jì)和認(rèn)定。三、相關(guān)意見和建議（一）根據(jù)執(zhí)行中的問題進(jìn)一步完善企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施實(shí)現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則同國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則間的實(shí)質(zhì)性趨同，在提高財(cái)務(wù)信息同投資決策相關(guān)性，滿足資本市場投資者對高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息需求方面邁出了可喜的一步。從2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告披露的情況看，總體執(zhí)行情況良好。同時，執(zhí)行中反映出的各方面問題也為進(jìn)一步完善企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，增強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則的操作性提供了很好的契機(jī)，綜合各方面意見，可以考慮從以下幾個層面對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善：1、在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則框架體系方面，進(jìn)一步梳理各種形式的規(guī)定，明確相互關(guān)系和執(zhí)行效力。目前，除《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和應(yīng)用指南外，還存在針對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的講解、解釋公告和執(zhí)行問題專家工作組意見等其他形式的規(guī)定。從規(guī)范執(zhí)行的角度，可以考慮適時對上述規(guī)定間的關(guān)系進(jìn)行合理界定，對其中不一致的規(guī)定進(jìn)行梳理和完善，同時明確各種形式規(guī)定需要解決的問題（如是對會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步細(xì)化和解釋，還是增加新的規(guī)定）和相應(yīng)的執(zhí)行效力，以便執(zhí)行中各方面得以準(zhǔn)確把握。2、在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容方面，可以考慮在加強(qiáng)對市場關(guān)注的重大會計(jì)問題和相關(guān)案例研究的基礎(chǔ)上，從細(xì)化會計(jì)準(zhǔn)則和增強(qiáng)操作性的角度，進(jìn)一步完善準(zhǔn)則內(nèi)容?？紤]加強(qiáng)對公允價(jià)值計(jì)量等相關(guān)問題的研究，對公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用范圍、相關(guān)性和可靠性以及經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行評估，并對公允價(jià)值的概念、層級、計(jì)量方法和信息披露等提供相應(yīng)的指南，同時，對于可能產(chǎn)生較大市場影響的準(zhǔn)則項(xiàng)目，如企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、長期股權(quán)投資、金融工具、股份支付、資產(chǎn)減值等也應(yīng)結(jié)合市場中的執(zhí)行案例，不斷細(xì)化準(zhǔn)則規(guī)定，并根據(jù)情況適時制定操作性的指引。3、在境內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)方面，密切關(guān)注國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展，并適時對現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行動態(tài)完善。在2006年頒布新會計(jì)準(zhǔn)則并宣布同國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同后，除關(guān)聯(lián)方交易和長期資產(chǎn)減值，仍在具體細(xì)節(jié)方面存在一些差異，應(yīng)結(jié)合準(zhǔn)則執(zhí)行情況對目前境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)存的會計(jì)差異項(xiàng)目的性質(zhì)進(jìn)行梳理和分析，并通過準(zhǔn)則層面的完善，最終達(dá)到消除會計(jì)差異的目標(biāo)。另外，最近幾年，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展很快，特別是為應(yīng)對