企業(yè)兼并重組業(yè)務(wù)財(cái)稅政策合理運(yùn)用案例分析（二）

企業(yè)兼并重組業(yè)務(wù)財(cái)稅政策合理運(yùn)用案例分析（二）

根據(jù)《礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收管理規(guī)定》，目標(biāo)公司A對(duì)繳納的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)按照下列辦法處理：①在“管理費(fèi)用”科目下增設(shè)“礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)”明細(xì)科目，在“其他應(yīng)付款”科目下增設(shè)“應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。②為了均衡各會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)在交納礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)之前，根據(jù)各月礦產(chǎn)品銷售收入和開(kāi)采回采率系數(shù)（對(duì)礦產(chǎn)品自行加工的，根據(jù)國(guó)家規(guī)定價(jià)格計(jì)算的銷售收入，國(guó)家沒(méi)有規(guī)定價(jià)格的，根據(jù)征收時(shí)礦產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的銷售收入）等資料，按月計(jì)提礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。計(jì)提時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用——礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)3200000貸：其他應(yīng)付款——應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)3200000按規(guī)定實(shí)際交納時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：借：其他應(yīng)付款——應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)3200000貸：銀行存款3200000本案例中，目標(biāo)公司A截至2009年6月30日煤礦保有資源儲(chǔ)量總計(jì)16263萬(wàn)噸，其中：《采礦許可證》所載明的煤礦開(kāi)采范圍及開(kāi)采層位計(jì)算儲(chǔ)量11763萬(wàn)噸、核定資源整合后新增資源儲(chǔ)量為4500萬(wàn)噸。根據(jù)目標(biāo)公司A所在當(dāng)?shù)仃P(guān)于資源價(jià)款征收及關(guān)閉礦井補(bǔ)償辦法的有關(guān)規(guī)定，目標(biāo)公司A還應(yīng)按照以下規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳納資源價(jià)款：一是對(duì)已經(jīng)取得采礦權(quán)的，按《采礦許可證》所載明的煤礦開(kāi)采范圍及開(kāi)采層位計(jì)算儲(chǔ)量，按每噸1.5元征收，即應(yīng)交資源價(jià)款=11763萬(wàn)噸×1.5元／噸=17644.50萬(wàn)元。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，目標(biāo)公司A于2006年度煤礦企業(yè)改制時(shí)已繳納1500萬(wàn)元，應(yīng)交未交16144.50萬(wàn)元。二是新批采礦權(quán)和資源整合后煤礦新增面積及層位的儲(chǔ)量，待國(guó)土資源行政管理部門(mén)批準(zhǔn)后按核定煤炭?jī)?chǔ)量每噸3元征收，即應(yīng)交新增資源價(jià)款=4500萬(wàn)噸×3元／噸=13500萬(wàn)元。根據(jù)當(dāng)?shù)厝嗣裾嚓P(guān)規(guī)定，這一部分新增資源價(jià)款可以分6個(gè)會(huì)計(jì)年度分期繳納，即第一會(huì)計(jì)年度應(yīng)繳納2250萬(wàn)元。根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字[1999]40號(hào)）規(guī)定，企業(yè)通過(guò)交納采礦權(quán)價(jià)款取得的由國(guó)家出資形成的采礦權(quán)，按規(guī)定應(yīng)交納的采礦權(quán)價(jià)款，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并在采礦權(quán)受益期內(nèi)分期平均攤銷。據(jù)此，2009年度末，目標(biāo)公司A對(duì)上述應(yīng)交采礦權(quán)資源價(jià)款作如下會(huì)計(jì)處理：2009年度應(yīng)計(jì)提金額=16144.50+2250=18394.50（萬(wàn)元）借：無(wú)形資產(chǎn)——采礦權(quán)183945000貸：其他應(yīng)付款——應(yīng)交采礦權(quán)價(jià)款1839450002010年度實(shí)際上交資源價(jià)款時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：借：其他應(yīng)付款——應(yīng)交采礦權(quán)價(jià)款183945000貸：銀行存款1839450002010年度按照30年開(kāi)采期限分期攤銷時(shí)，假設(shè)本年度只計(jì)算攤銷一次，每年應(yīng)攤銷金額=18394.50÷30=613.15（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷6131500貸：無(wú)形資產(chǎn)——采礦權(quán)6131500本案例中目標(biāo)公司B上述交易業(yè)務(wù)與目標(biāo)公司A相同，不再作分析。(2)采礦權(quán)價(jià)值評(píng)估及會(huì)計(jì)處理方法。本案例中，目標(biāo)公司A全部股東權(quán)益價(jià)值為103397.66萬(wàn)元，雙方確認(rèn)股權(quán)權(quán)益交易價(jià)格為103000萬(wàn)元，目標(biāo)公司A自然人股東曾強(qiáng)與張三將其所持有的目標(biāo)公司A60%的股權(quán)作價(jià)為人民幣61800萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓于投資方。目標(biāo)公司B股權(quán)權(quán)益價(jià)值為45380.19萬(wàn)元，雙方確認(rèn)股權(quán)權(quán)益交易價(jià)格為45000萬(wàn)元，目標(biāo)公司B股東華西煤炭運(yùn)銷有限公司將其所持有的目標(biāo)公司B60%的股權(quán)作價(jià)為人民幣27000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓于投資方。且最終成交的目標(biāo)公司A的60%股權(quán)總對(duì)價(jià)不應(yīng)高于該股權(quán)經(jīng)投資方所認(rèn)可的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估價(jià)值。中介機(jī)構(gòu)（資產(chǎn)評(píng)估公司）在對(duì)目標(biāo)公司A和目標(biāo)公司B所申報(bào)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估的過(guò)程中，依據(jù)國(guó)家有關(guān)的法律法規(guī)及規(guī)范要求，嚴(yán)格遵循資產(chǎn)評(píng)估獨(dú)立性、客觀性、科學(xué)性、專業(yè)性的工作原則及資產(chǎn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)、替代性、公開(kāi)市場(chǎng)等原則，強(qiáng)調(diào)評(píng)估程序的科學(xué)性，取價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的公正性、資產(chǎn)狀態(tài)確認(rèn)的現(xiàn)實(shí)性，公正、客觀、科學(xué)地對(duì)評(píng)估對(duì)象在評(píng)估基準(zhǔn)日之公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)定估算，為投資方及股權(quán)轉(zhuǎn)讓方進(jìn)行的股權(quán)收購(gòu)經(jīng)濟(jì)行為提供價(jià)值參考依據(jù)。資產(chǎn)評(píng)估所采用的評(píng)估方法為成本法和收益法，在評(píng)估過(guò)程中，中介機(jī)構(gòu)（資產(chǎn)評(píng)估公司）對(duì)評(píng)估范圍內(nèi)的資產(chǎn)進(jìn)行了詳細(xì)的清查，對(duì)委托方及資產(chǎn)占有方提供的法律權(quán)屬資料和資料來(lái)源進(jìn)行了必要的查驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)記錄及相關(guān)資料進(jìn)行了驗(yàn)證審核，實(shí)施了對(duì)資產(chǎn)的實(shí)地察看與核對(duì)，并收集了相關(guān)的產(chǎn)權(quán)證明文件復(fù)印件，進(jìn)行了必要的市場(chǎng)調(diào)查和交易價(jià)格的比較，以及其他有必要實(shí)施的資產(chǎn)評(píng)估程序。在實(shí)施了上述資產(chǎn)評(píng)估程序和方法后，目標(biāo)公司A和目標(biāo)公司B委托評(píng)估股權(quán)轉(zhuǎn)讓而涉及的申報(bào)的資產(chǎn)及負(fù)債在2009年6月30日所表現(xiàn)的市場(chǎng)價(jià)值反映為：①經(jīng)采用成本法評(píng)估，目標(biāo)公司A和目標(biāo)公司B全部股東權(quán)益價(jià)值在評(píng)估基準(zhǔn)日的價(jià)值如下表（單位：萬(wàn)元）。②考慮到成本法和收益法結(jié)果相差較小，且未來(lái)收益存在較多不確定因素，本案例采用成本法更能合理體現(xiàn)目標(biāo)公司A在評(píng)估基準(zhǔn)日的價(jià)值。綜合考慮上述因素，本案例以成本法的評(píng)估值為目標(biāo)公司在評(píng)估基準(zhǔn)日的股東全部權(quán)益價(jià)值，即目標(biāo)公司A股東全部權(quán)益價(jià)值評(píng)估值為103397.66萬(wàn)元，目標(biāo)公司B股東全部權(quán)益價(jià)值評(píng)估值為45380.19萬(wàn)元。需要特別注意的是，上述股東全部權(quán)益價(jià)值評(píng)估結(jié)果中均包含目標(biāo)公司A和目標(biāo)公司B采礦權(quán)價(jià)值評(píng)估結(jié)果76400萬(wàn)元和27480萬(wàn)元。根據(jù)當(dāng)?shù)卣P(guān)于煤礦企業(yè)重組整合政策規(guī)定，在本次煤礦企業(yè)重組整合過(guò)程中，目標(biāo)公司A和目標(biāo)公司B分別按相關(guān)政策規(guī)定繳納了采礦權(quán)資源價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)，據(jù)此，目標(biāo)公司A和目標(biāo)公司B應(yīng)按照評(píng)估確認(rèn)的采礦權(quán)價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理，以評(píng)估結(jié)果確定無(wú)形資產(chǎn)——采礦權(quán)賬面價(jià)值，相應(yīng)增加股東權(quán)益即所有者權(quán)益。同時(shí)，對(duì)采礦權(quán)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)煤礦開(kāi)采年限30年分期進(jìn)行攤銷處理，每年應(yīng)攤銷金額分別計(jì)算如下：目標(biāo)公司A每年應(yīng)攤銷金額=76400÷30=2546.67（萬(wàn)元）目標(biāo)公司B每年應(yīng)攤銷金額=27480÷30=916.00（萬(wàn)元）目標(biāo)公司A的會(huì)計(jì)處理方法：借：無(wú)形資產(chǎn)——采礦權(quán)764000000貸：資本公積——其他資本公積764000000借：管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷25466700貸：無(wú)形資產(chǎn)——采礦權(quán)25466700目標(biāo)公司B的會(huì)計(jì)處理方法：借：無(wú)形資產(chǎn)——采礦權(quán)274800000貸：資本公積——其他資本公積274800000借：管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷9160000貸：無(wú)形資產(chǎn)——采礦權(quán)91600002.煤礦企業(yè)土地使用權(quán)評(píng)估及土地使用權(quán)出讓政策分析及會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《協(xié)議出讓國(guó)有土地使用權(quán)規(guī)定》（國(guó)土資源部令［第21號(hào)］）：協(xié)議出讓國(guó)有土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)遵循公開(kāi)、公平、公正和誠(chéng)實(shí)信用的原則。以協(xié)議方式出讓國(guó)有土地使用權(quán)的出讓金不得低于按國(guó)家規(guī)定所確定的最低價(jià)。出讓土地使用權(quán)評(píng)估思路按《城鎮(zhèn)土地估價(jià)規(guī)程》規(guī)定的原理和方法進(jìn)行評(píng)估即可。根據(jù)土地用途以及收集的資料綜合分析后，選擇成本逼近法、市場(chǎng)比較法、基準(zhǔn)地價(jià)修正法、剩余法、收益還原法等方法中的兩種或兩種以上常規(guī)土地估價(jià)方法，評(píng)估出讓土地使用權(quán)價(jià)格。本案例中，目標(biāo)公司A根據(jù)煤礦企業(yè)提供的集體土地使用權(quán)證顯示，土地使用權(quán)人仍為企業(yè)改制前集體性質(zhì)煤礦企業(yè)，2007年度集體煤礦企業(yè)改制后尚未及時(shí)辦理土地使用權(quán)變更手續(xù)，亦未按照規(guī)定繳納土地出讓金。根據(jù)煤礦企業(yè)全面整合重組合并的相關(guān)政策，要求合并煤礦應(yīng)辦理相關(guān)土地使用權(quán)變更手續(xù)，按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)上交土地出讓金后辦理土地使用權(quán)變更登記，并重新核發(fā)土地使用權(quán)證。本次評(píng)估采用基準(zhǔn)地價(jià)系數(shù)修正法與成本逼近法測(cè)算宗地價(jià)格，分析兩種方法測(cè)算的結(jié)果，基準(zhǔn)地價(jià)系數(shù)修正法測(cè)算的價(jià)格與成本法測(cè)算的價(jià)格有很大差距，由于宗地不在基準(zhǔn)地價(jià)范圍內(nèi)，同時(shí)根據(jù)該市房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r及評(píng)估人員所掌握資料，從評(píng)估方法的適用范圍和占有資料的全面性、準(zhǔn)確性分析，確定取成本逼近法求得宗地價(jià)格作為最終結(jié)果。經(jīng)中介機(jī)構(gòu)（土地評(píng)估事務(wù)所）評(píng)估并經(jīng)土地行政管理部門(mén)確認(rèn)，目標(biāo)公司A該宗土地使用權(quán)最終評(píng)估結(jié)果如下：評(píng)估土地總面積386800平方米、單位面積地價(jià)80.15元／平方米、評(píng)估土地總地價(jià)3100萬(wàn)元。根據(jù)上述評(píng)估結(jié)果，目標(biāo)公司A按照相關(guān)規(guī)定辦理土地使用權(quán)屬變更手續(xù)，經(jīng)國(guó)土資源管理部門(mén)核定應(yīng)補(bǔ)繳土地出讓金300萬(wàn)元。同時(shí)，對(duì)土地使用權(quán)評(píng)估增值部分250(3100-2850)萬(wàn)元進(jìn)行調(diào)整處理，增加股東權(quán)益即所有者權(quán)益價(jià)值。具體會(huì)計(jì)處理如下：借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)5500000貸：資本公積——其他資本公積2500000銀行存款30000002010年2月，由于目標(biāo)公司A與目標(biāo)公司B合并設(shè)立新公司C，原目標(biāo)公司A所占用原礦區(qū)土地未納入煤礦升級(jí)改造后建設(shè)用地范圍，如果不作其他用途，這宗土地可能暫時(shí)閑置。為充分利用土地資源，合并后新公司董事會(huì)研究決定將該宗土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給某洗煤礦用于新建洗煤礦二期工程。經(jīng)過(guò)當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T(mén)批準(zhǔn)，并按照土地使用權(quán)交易中心掛牌交易，最終洗煤礦以總價(jià)4200萬(wàn)元的價(jià)格取得該宗土地。雙方簽訂土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并按照相關(guān)政策辦理相關(guān)產(chǎn)權(quán)過(guò)戶變更手續(xù)。為此，目標(biāo)公司A共繳納各項(xiàng)稅費(fèi)如下（假設(shè)不考慮土地增值稅和企業(yè)所得稅）：應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=4200×5%=210（萬(wàn)元）應(yīng)交城市建設(shè)稅=210×7%=14.70（萬(wàn)元）應(yīng)交教育費(fèi)附加=210×3%=6.30（萬(wàn)元）應(yīng)交契稅：4200×3%=126（萬(wàn)元）借：營(yíng)業(yè)外支出——處置無(wú)形資產(chǎn)支出2310000管理費(fèi)用——契稅1260000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅2100000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市建設(shè)稅147000其他應(yīng)付款——應(yīng)交教育費(fèi)附加63000銀行存款1260000目標(biāo)公司A收到土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓款，并結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)賬面成本3650(3100+550)萬(wàn)元，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款42000000貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)36500000營(yíng)業(yè)外支出——處置無(wú)形資產(chǎn)支出2310000營(yíng)業(yè)外收入——出售無(wú)形資產(chǎn)收益3190000（三）目標(biāo)公司債務(wù)重組及財(cái)務(wù)移交接收中財(cái)稅政策分析及會(huì)計(jì)處理1.目標(biāo)公司實(shí)際控制權(quán)移交方案的制訂及具體操作。根據(jù)目標(biāo)公司A和目標(biāo)公司B的實(shí)際情況，投資方為取得目標(biāo)公司實(shí)際控制權(quán)從以下幾個(gè)方面考慮制定具體交接方案。(1)目標(biāo)公司實(shí)際控制權(quán)移交前的準(zhǔn)備工作。對(duì)于股權(quán)受讓方而言，實(shí)際控制權(quán)的交接非常重要，一般情況下，需要成立專門(mén)的接收小組，主要負(fù)責(zé)雙方具體事宜協(xié)調(diào)、法律事務(wù)資料移交、財(cái)務(wù)資料移交、資產(chǎn)移交、主要職位人事變更等相關(guān)交接工作。各專門(mén)工作組的主要工作內(nèi)容包括：一是財(cái)務(wù)資產(chǎn)組的主要職責(zé)。包括：負(fù)責(zé)相關(guān)財(cái)稅政策的研究分析；制定財(cái)務(wù)交接、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)處置以及重組后財(cái)務(wù)管理體系建立方案，并組織實(shí)施；組織重組后公司建賬建制，包括計(jì)算機(jī)核算系統(tǒng)、財(cái)務(wù)賬套體系，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的重新設(shè)計(jì)；組織重組后公司債權(quán)；債務(wù)的清理及處理；組織完成重組后公司會(huì)計(jì)檔案、各類文件、證照的交接及管理；組織完成重組公司評(píng)估基準(zhǔn)日至取得實(shí)際控制權(quán)日期間財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的審核與清理，并負(fù)責(zé)妥善處理；負(fù)責(zé)其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算及稅收政策的清理與分析工作等。二是勞動(dòng)人事組的主要職責(zé)。包括：負(fù)責(zé)人員檔案、勞動(dòng)合同、工資及社保資料的整理接收；負(fù)責(zé)人員及勞動(dòng)合同收集整理；負(fù)責(zé)歷年各項(xiàng)工資收入資料等調(diào)查；負(fù)責(zé)各種社會(huì)保險(xiǎn)有關(guān)資料等調(diào)查。三是律師法律事務(wù)組的職責(zé)。包括：協(xié)調(diào)與溝通律師事務(wù)所，分析研究相關(guān)勞動(dòng)人事、法律事務(wù)，制定相關(guān)接收方案；協(xié)調(diào)與溝通律師事務(wù)所起草相關(guān)重組后實(shí)際控制權(quán)轉(zhuǎn)移的相關(guān)法律文件，并參與談判與溝通；修改完善重組后目標(biāo)公司各項(xiàng)法律文件及相關(guān)法律程序，制定股權(quán)收購(gòu)后目標(biāo)公司內(nèi)部制度及操作規(guī)程；協(xié)調(diào)組織律師對(duì)重組范圍內(nèi)的所有證照、資質(zhì)等文件進(jìn)行調(diào)查核實(shí)，具體包括但不限于：①重組范圍內(nèi)所有公司注冊(cè)登記類證照及經(jīng)營(yíng)資質(zhì)證明文件的調(diào)查；②重組范圍內(nèi)公司各類設(shè)立、批準(zhǔn)及經(jīng)營(yíng)許可文件資料的調(diào)查；③重組范圍內(nèi)所有重大在建項(xiàng)目及建筑物資料、圖紙等資料的調(diào)查；④重組范圍內(nèi)所有的工程技改、擴(kuò)建以及行政審批文件資料等。(2)目標(biāo)公司實(shí)際控制權(quán)移交的主要內(nèi)容。根據(jù)股權(quán)收購(gòu)操作實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，股權(quán)收購(gòu)交易完成后投資方或者說(shuō)控制方進(jìn)駐目標(biāo)公司的第一道環(huán)節(jié)就是辦理目標(biāo)公司實(shí)際控制權(quán)移交。如何在短時(shí)間內(nèi)取得目標(biāo)公司實(shí)際控制權(quán)，確定交接方案，明確具體移交內(nèi)容是關(guān)鍵。為此，投資方通過(guò)與中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，制定周密的交接方案，并具體明確了目標(biāo)公司交接的具體步驟。第一步，交接公司證照及相關(guān)文件資料。主要包括四個(gè)方面：一是公司注冊(cè)登記類證照及文件資料的交接。目標(biāo)公司A和目標(biāo)公司B均為煤礦企業(yè)，該類企業(yè)涉及的公司證照及文件資料主要有：營(yíng)業(yè)執(zhí)照正本、副本；組織機(jī)構(gòu)代碼正本、副本；國(guó)稅、地稅稅務(wù)登記證正本、副本；稅務(wù)核發(fā)的國(guó)稅、地稅發(fā)票購(gòu)買(mǎi)使用登記本；銀行開(kāi)戶許可證；公司章程及全部股東決議；注冊(cè)資本驗(yàn)證驗(yàn)資報(bào)告；股權(quán)重組時(shí)中介機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告及資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告書(shū)；其他公司登記類證照。二是公司經(jīng)營(yíng)許可類證照及文件資料。由于煤礦企業(yè)的特殊性，國(guó)家對(duì)煤炭生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)行經(jīng)營(yíng)許可制度。根據(jù)現(xiàn)行煤礦企業(yè)行業(yè)管理政策規(guī)定，目前煤礦企業(yè)涉及的經(jīng)營(yíng)許可類證件及文件資料主要有：煤礦采礦許