13第十三章-借款費用

PAGEPAGE4第十三章借款費用【本章提要】本章主要介紹借款費用的核算及涉稅處理。借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款費用的確認(rèn)原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。借款費用的計量方法是：（1）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。（2）借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。（3）在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。（4）專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。第一節(jié)借款費用概述一、借款費用的概念借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。主要包括借款利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用、以及外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額等。（一）因借款而發(fā)生的利息，主要包括企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的利息等。（二）因借款而發(fā)生的折價或溢價，主要是指發(fā)行債券所發(fā)生的折價或溢價。其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整，即將票面利率調(diào)整為實際利率。（三）因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的費用，如手續(xù)費、傭金、印刷費、承諾費等。例如，某公司為發(fā)行應(yīng)付債券而支付證券公司的發(fā)行手續(xù)費，以及另外支付的咨詢費、公證費等，即為因借款而發(fā)生的輔助費用。（四）因外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額，是指由于匯率變動導(dǎo)致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額?！纠?3－1】興業(yè)公司2007年1月發(fā)生了借款手續(xù)費10萬元，發(fā)行公司債券傭金800萬元，發(fā)行公司股票傭金1600萬元，借款利息160萬元。則借款手續(xù)費10萬元，發(fā)行公司債券傭金800萬元，借款利息160萬元均屬于借款費用；而發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資性質(zhì)，所發(fā)生的傭金1600萬元應(yīng)當(dāng)沖減股票溢價，不屬于借款費用的范疇。二、借款的分類借款包括專門借款和一般借款。（一）專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。專門借款應(yīng)當(dāng)有明確的用途，通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同，且其使用受與銀行簽訂的相關(guān)合同的限制。（二）一般借款，是指除專門借款之外的借款。相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于某項購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)。三、符合資本化條件的資產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。其中“相當(dāng)長時間”，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必須的時間，通常為一年以上（含一年）。符合資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等，這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)過程才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。在實務(wù)中，由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)時間相當(dāng)長的資產(chǎn)，不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產(chǎn)，或者需要購建或者生產(chǎn)但所需時間較短的資產(chǎn)，也均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。第二節(jié)借款費用的會計處理一、借款費用的一般處理原則借款費用的處理有兩種方法：一是在發(fā)生時直接確認(rèn)為當(dāng)期費用，即借款費用費用化；二是借款費用資本化。（一）借款費用費用化借款費用應(yīng)當(dāng)予以費用化，是指借款費用應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。原因為：借款費用資本化會導(dǎo)致同類資產(chǎn)因籌資方法的不同而形成不同的賬面價值，從而使會計信息缺乏可比性；而借款費用的費用化，在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，能夠使會計信息更具可比性。（二）借款費用資本化借款費用資本化，是指企業(yè)在購置或建造一項資產(chǎn)中使用的借款資金，如果該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)需要經(jīng)過較長的時間，那么發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費用應(yīng)當(dāng)資本化，構(gòu)成資產(chǎn)成本的一部分。原因為：其一，購置或建造一項資產(chǎn)的成本，包括該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切費用；其二，借款費用資本化符合收入與費用相配比的原則；其三，借款費用資本化有利于提高建造資產(chǎn)成本與購置資產(chǎn)成本之間的可比性。借款費用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的，應(yīng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時費用化，計入當(dāng)期損益。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在此之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。二、借款費用的資本化期間企業(yè)只有在資本化期間內(nèi)的相關(guān)借款費用，才允許資本化。借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化的時點到停止資本化的時點的期間，不包括借款費用暫停資本化的借款費用的時間長度。當(dāng)期天數(shù)，是指計算應(yīng)予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。（2）所占用一般借款的資本化率的確定所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）為簡化計算，也可以以月數(shù)作為計算累計支出和一般借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)?！纠?3－2】華豐公司2007年7月1日向工商銀行貸款100萬元，9月1日向建設(shè)銀行貸款100萬元，均為一般借款，建造活動從7月1日開始。假定華豐公司按季計算資本化金額，則一般借款本金加權(quán)平均數(shù)的計算過程如下：在9月31日，企業(yè)的第一筆一般借款占用了3個月，第二筆借款占用了1個月，則第一季度“一般借款本金加權(quán)平均數(shù)”＝100×3/3＋100×1/3＝133.33（萬元）如果一般借款存在折價或溢價的情況，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷折價或溢價的金額作為利息的調(diào)整額，對加權(quán)平均利率即資本化率作相應(yīng)的調(diào)整。計算公式為：加權(quán)平均利率＝（一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價）÷一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%需要注意的是，如果上述一般借款中存在折價或溢價的債券，則該債券的本金應(yīng)按每期期初債券的賬面價值扣減前期已計未付利息后的金額作為基數(shù)進(jìn)行加權(quán)平均。（3）借款利息資本化金額的限定資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。（二）借款輔助費用資本化金額的確定企業(yè)確定借款過程中發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)按照專門借款和一般借款分別進(jìn)行會計處理。專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。資本化或計入當(dāng)期損益的輔助費用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，按照實際利率法所確定的金融負(fù)債交易費用對每期利息費用的調(diào)整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。一般借款發(fā)生的輔助費用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理。（三）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定在資本化期間，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。四、借款費用的會計處理在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按攤余成本和實際利率計算利息費用，根據(jù)借款的不同用途，以及根據(jù)會計準(zhǔn)則作出的資本化或費用化處理的結(jié)果，借記“利息支出”、“在建工程”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”、“生產(chǎn)成本”等科目，按合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“長期借款――利息調(diào)整”科目。合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算利息費用。實際支付利息時，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，根據(jù)借款的不同用途，以及根據(jù)會計準(zhǔn)則作出的資本化或費用化處理的結(jié)果，借記“在建工程”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”、“生產(chǎn)成本”等科目，按票面利率計算確定應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。實際利率與票面利率差異較小時，也可以采用票面利率計算利息費用?！纠?3－3】華豐公司2007年7月1日開始建造一項固定資產(chǎn)，沒有專門借款，占用了兩項一般借款：（1）2007年7月1日，借入3年期借款100萬元，年利率為6％；（2）2007年10月1日，發(fā)行3年期債券200萬元，票面年利率為5％，債券發(fā)行價格為170萬元，折價30萬元（不考慮發(fā)行債券的輔助費用）。假設(shè)資產(chǎn)建造從7月1日開始，截至9月31日，累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為90萬元；截至12月31日，累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為150萬元，利息調(diào)整采用直線法攤銷。計算第三、四季度的資本化率，應(yīng)予資本化的利息金額，并作出會計處理。（1）資本化率的計算=1\*GB3①第三季度只有一筆借款，所占用一般借款的資本化率即為該借款的利率，即6％×3÷12＝1.5％。=2\*GB3②第四季度有兩筆一般借款，所占用一般借款的資本化率為兩項一般借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率計算如下：加權(quán)平均利率＝（一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價）÷一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100％即[100×6%×3÷12＋200×5％×3÷12＋(200－170)÷3×3÷12]÷(100＋170)×100％＝2.41％（2）第三季度應(yīng)予資本化的利息金額第三季度應(yīng)予資本化的利息金額＝第三季度累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率＝90×1.5％＝1.35（萬元）第三季度一般借款實際發(fā)生的利息金額＝100×6％×3÷12＝1.50（萬元）會計處理處理如下：借：在建工程——借款費用13500財務(wù)費用1500貸：應(yīng)付利息15000（3）第四季度應(yīng)予資本化的利息金額第四季度應(yīng)予資本化的利息金額＝第四季度累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率＝150×2.41％＝3.615（萬元）第四季度一般借款實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額＝100×6%×3÷12＋200×5%×3÷12＋30÷3×3÷12＝1.50＋2.50＋2.50＝6.50（萬元）會計處理為：借：在建工程——借款費用36150財務(wù)費用28850貸：應(yīng)付利息15000應(yīng)付債券——應(yīng)計利息25000——利息調(diào)整25000第三節(jié)借款費用的涉稅處理一、借款費用的會計與稅務(wù)處理原則（一）借款費用的會計處理原則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。第十二條規(guī)定，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。（二）借款費用的稅務(wù)處理原則稅法對借款費用的處理原則是：不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予在費用發(fā)生當(dāng)期扣除；需要資本化的借款費用，予以分期扣除或者攤銷?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。（三）會計與稅法在借款費用處理原則上的差別會計上，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。稅法上，符合資本化條件的資產(chǎn)，被限定為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨。由此可見，稅法上沒有關(guān)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，因為稅法所規(guī)定的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，已經(jīng)包含了投資性房地產(chǎn)。二、利息支出的稅務(wù)處理《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定，債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利