新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與納稅處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

涉稅處理技巧1

主要議題新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政策空間新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)處理稅收籌劃經(jīng)典案例點(diǎn)評(píng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

涉稅處理技巧

第1講

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革與政策空間分析3

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起點(diǎn)高，內(nèi)容完整，覆蓋面廣，建立起了較為科學(xué)完善的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)規(guī)范領(lǐng)域的諸多空白，并在會(huì)計(jì)計(jì)量、企業(yè)合并、金融工具會(huì)計(jì)等方面實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的飛躍和突破。為深化我國改革開放、金融體制改革、促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展、優(yōu)化資源配置奠定了堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)是稅收的基礎(chǔ)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化也必然對(duì)稅收有所反映和影響：1、會(huì)計(jì)政策選擇的稅收傾向計(jì)量基礎(chǔ)：公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理方法：生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)2、收益計(jì)量的變化3、所得稅的會(huì)計(jì)處理4、新業(yè)務(wù)的稅收籌劃新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)與稅收的影響5企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

財(cái)政部于2006年2月15日正式發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。變革特征

1.體現(xiàn)會(huì)計(jì)國際趨同的要求：國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2.引入公允價(jià)值計(jì)量：增加企業(yè)盈利的波動(dòng)性3.規(guī)范企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)4.提出很多新的概念：金融工具、投資性房地產(chǎn)5.增加一些重要的特殊行業(yè)準(zhǔn)則：金融業(yè)務(wù)、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)6.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在披露方面的改進(jìn)：提供更相關(guān)的信息企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特征6由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)性較強(qiáng)，影響大，為了保證新舊準(zhǔn)則、制度之間的平穩(wěn)過渡，財(cái)政部在數(shù)十家單位先行模擬試點(diǎn)，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定模擬試編報(bào)表。第一批試點(diǎn)55個(gè)單位；系財(cái)政部高級(jí)會(huì)計(jì)人才所在單位；第二批擬在20個(gè)全國杰出會(huì)計(jì)工作者所在單位選取部分進(jìn)行試點(diǎn)。各地方和有關(guān)單位也應(yīng)當(dāng)選取若干企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)工作。試點(diǎn)內(nèi)容包括：（1）按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則試編報(bào)表，查找準(zhǔn)則執(zhí)行中可能出現(xiàn)的問題；（2）測(cè)試新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響，以及對(duì)于納稅調(diào)整的影響；（3）了解和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于企業(yè)內(nèi)部管理及其信息系統(tǒng)的影響，包括對(duì)于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、內(nèi)部控制以及所產(chǎn)生的成本效益的影響。適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的建議7企業(yè)戰(zhàn)術(shù)方面

１．對(duì)于有關(guān)管理層和財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，了解和熟悉新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求；

２．修訂企業(yè)的會(huì)計(jì)手冊(cè)，針對(duì)復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，制定具體操作指引；３．確定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)定的差異，做出銜接調(diào)整；４．評(píng)估新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響；

５．對(duì)于投資者和其它市場(chǎng)人士，擬定計(jì)劃與之溝通，使之盡早了解有關(guān)影響。適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的建議9具體操作技術(shù)方面

-

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，重新設(shè)置和調(diào)整會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)；-

建立確定公允價(jià)值的方法和系統(tǒng)：對(duì)于活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)進(jìn)行信息收集、建立計(jì)算機(jī)模型、聘請(qǐng)專業(yè)評(píng)估人員等；-

對(duì)于存在多種經(jīng)營(yíng)或跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，按照新準(zhǔn)則的要求，確定業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部，收集分部信息；-

建立系統(tǒng)來追蹤金融衍生工具；-

對(duì)于銀行來說，針對(duì)貸款，建立未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型，以評(píng)估減值損失；-

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，收集和重述在列報(bào)和披露方面的上年比較信息等等。適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的建議10稅收與會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異納稅調(diào)整：帳務(wù)稅收與會(huì)計(jì)沒有關(guān)系稅收與會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)稅收與會(huì)計(jì)的關(guān)系111、區(qū)別不同稅種進(jìn)行處理（1）企業(yè)涉及的流轉(zhuǎn)稅及附加稅均應(yīng)為按月計(jì)征，在處理差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)期處理差異。（2）所得稅一般按年結(jié)算，采用年末納稅調(diào)整方法處理。2、區(qū)別差異的不同性質(zhì)進(jìn)行處理應(yīng)付稅款法納稅影響會(huì)計(jì)法：永久性差異和時(shí)間性差異資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：暫時(shí)性差異不同的差異采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)與稅法差異處理方法13

第2講

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收處理14適用范圍：所有企業(yè)會(huì)計(jì)要素：

資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益收入、費(fèi)用、利潤(rùn)會(huì)計(jì)計(jì)量：

歷史成本重置成本可變現(xiàn)凈值現(xiàn)值

新準(zhǔn)則需要新思維！新準(zhǔn)則需要新方法！企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則15二、存貨的稅務(wù)處理對(duì)購入存貨、自制存貨、委托加工存貨、投資者投入存貨以及接受捐贈(zèng)存貨等業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理基本一致。但對(duì)企業(yè)債務(wù)重組取得的存貨和非貨幣性交易換入的存貨，會(huì)計(jì)處理與稅法要求則完全不同：（1）《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1993]156號(hào)）規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。這一稅務(wù)規(guī)定是防止納稅人利用存貨價(jià)格的確認(rèn)規(guī)避稅收，所以實(shí)行從高計(jì)稅。（2）《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人將貨物用于抵償債務(wù)或換取貨物，應(yīng)作為貨物銷售計(jì)稅。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨17二、存貨的稅務(wù)處理（3）國稅發(fā)[2000]118號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)（包括存貨）對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。（4）國家稅務(wù)總局[2000]6號(hào)令規(guī)定，債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。（5）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得稅前扣除。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨18康佳集團(tuán)存貨案例

1995年-2000年，康佳集團(tuán)存貨狀況分析1995年：銷售收入增長(zhǎng)，消化存貨；1996-1997年：公司加大存貨投資力度，結(jié)果造成存貨增長(zhǎng)率超過銷售收入增長(zhǎng)率；由于存貨經(jīng)營(yíng)慣性，存貨政策調(diào)整嚴(yán)重滯后，1999年，銷售收入同比增幅大大滑坡，存貨增長(zhǎng)速度仍為40%。2000年公司意識(shí)到問題的嚴(yán)重性，此時(shí)銷售收入已為負(fù)增長(zhǎng)，但存貨仍在積累。2001年公司清理存貨，造成嚴(yán)重虧損。分析：1、存貨鏈接產(chǎn)與銷：存貨變化揭示產(chǎn)銷矛盾2、存貨周轉(zhuǎn)率2、存貨跌價(jià)或處置的經(jīng)濟(jì)影響案例分析與評(píng)論——存貨19一、新準(zhǔn)則的變化1、投資成本原準(zhǔn)則：投資成本包括所支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，但實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。新準(zhǔn)則：投資成本分情況確認(rèn)：（1）交易性證券的投資成本按取得交易性證券資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易成本計(jì)入當(dāng)期損益。（2）可出售證券及持有至到期投資，投資成本按取得投資的公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易成本計(jì)入投資成本中，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，以及已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息全部計(jì)入投資成本。（3）以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)而取得的長(zhǎng)期投資，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期投資的取得成本。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資21一、新準(zhǔn)則的變化2、長(zhǎng)期投資減值

如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值不允許以后期間轉(zhuǎn)回。

3、合并商譽(yù)在購買日，購買方的合并成本大于取得被購買方的各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。購買日，購買方的合并成本小于取得被購買方的各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)：商譽(yù)不進(jìn)行攤銷。在期末進(jìn)行減值測(cè)試，減值額計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資22

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的稅務(wù)處理

1．成本法與權(quán)益法不能隨意選擇，且不影響納稅。稅法不承認(rèn)權(quán)益法，僅按成本法處理稅收。成本法體現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則。2．投資成本國稅發(fā)[2003]45號(hào)規(guī)定：納稅人為對(duì)外投資而發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接稅前扣除，不需要資本化計(jì)入投資的成本。債轉(zhuǎn)股：稅法規(guī)定，這種方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按應(yīng)收債權(quán)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。若涉及補(bǔ)價(jià)：收到補(bǔ)價(jià)的，按應(yīng)收債權(quán)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本；支付補(bǔ)價(jià)的，按應(yīng)收債權(quán)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。以非貨幣性交易換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資23

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的稅務(wù)處理若被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額，超過被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金而且高于投資方的投資成本的，超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。（3）稅法規(guī)定：被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)作為股息的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)交所得稅，若被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)是股票（股票股利），則按股票票面價(jià)值確定投資所得。（4）稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的股權(quán)投資差額，凡已經(jīng)確認(rèn)股權(quán)投資差額的企業(yè)要做納稅調(diào)整。（5）稅法不承認(rèn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，凡已提取長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的企業(yè)要納稅調(diào)整。（6）被投資單位因接捐贈(zèng)等增加資本公積的，按稅法規(guī)定投資企業(yè)不作稅務(wù)處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資25

（7）長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備不得在當(dāng)期稅前扣除，但長(zhǎng)期股權(quán)投資的永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，扣除變價(jià)收入、可收回金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠償后，應(yīng)確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)損失，并及時(shí)申報(bào)扣除。（8）長(zhǎng)期股權(quán)投資收益的補(bǔ)稅問題（9）企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（10）若投資轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)交納企業(yè)所得稅確有困難，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資26

一、投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1．概念：

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。它是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念轉(zhuǎn)變的產(chǎn)物，是一項(xiàng)投資，而不是傳統(tǒng)意義上的固定資產(chǎn)。對(duì)于投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)，要求能夠單獨(dú)計(jì)量和出售，否則，就不能界定為投資性房地產(chǎn)。2．成本計(jì)量

企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)29

（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。但已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。3、處置：當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)30

二、投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)處理

1、形成過程：投資性房地產(chǎn)的建造---建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅2、交易環(huán)節(jié)：房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅3、處置環(huán)節(jié)：所得稅、營(yíng)業(yè)稅當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，投資性房地產(chǎn)的處理與一般的房地產(chǎn)處理沒有差別。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)31

最新房地產(chǎn)三方操作模式

開發(fā)商————商家

投資者（購買者）

會(huì)計(jì)處理稅收籌劃案例分析與評(píng)析——投資性房地產(chǎn)32

一、固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1．重新定義了預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)凈殘值是指“假定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額”。這里對(duì)預(yù)計(jì)凈殘值重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值的要求，即在確定預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準(zhǔn)備出售固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)復(fù)核其預(yù)計(jì)凈殘值，在這種情況預(yù)計(jì)凈殘值通常應(yīng)等于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。2．規(guī)定了特殊行業(yè)棄置費(fèi)的會(huì)計(jì)處理新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，計(jì)提折舊，其金額為折現(xiàn)值。3．取消了后續(xù)支出的確認(rèn)原則固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)其確認(rèn)原則同初始確認(rèn)原則：該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。4．取消了固定資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回減值損失不允許轉(zhuǎn)回，這是為了確保企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息更加真實(shí)、可靠，保護(hù)投資者的利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)33

二、固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理

1．固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值（1）自建的固定資產(chǎn)：在竣工使用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)。（2）投資者投入的固定資產(chǎn)：應(yīng)當(dāng)按該資產(chǎn)的折舊程度，以合同、協(xié)議確定的合理價(jià)格或者評(píng)估確認(rèn)的價(jià)格確定。（3）融資租入的固定資產(chǎn)按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價(jià)值計(jì)價(jià)。（4）接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)稅法規(guī)定，不論新舊，一律按發(fā)票所列金額加上由企業(yè)負(fù)擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定；無所附發(fā)票的，按同類設(shè)備的市價(jià)確定。國稅發(fā)[2003]45號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。（5）盤盈的固定資產(chǎn)：按同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值計(jì)價(jià)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)34

二、固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理（6）收到債務(wù)人清償債務(wù)的固定資產(chǎn)企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的固定資產(chǎn)，或以應(yīng)收債權(quán)換入固定資產(chǎn)的，按換入固定資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅成本。涉及補(bǔ)價(jià)的，也按上述原則處理。

債務(wù)人放棄固定資產(chǎn)應(yīng)視同銷售處理，按照所放棄固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的差額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果企業(yè)已經(jīng)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)提取了減值準(zhǔn)備，則在按照上述方法計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的同時(shí)，還需扣減固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額。（7）非貨幣性交易換入的固定資產(chǎn)以非貨幣性交易換入的固定資產(chǎn)，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本。涉及補(bǔ)價(jià)的，也按上述原則處理。非貨幣性交易的雙方，均需做視同銷售處理，按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果換出的固定資產(chǎn)提取了減值準(zhǔn)備，在計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，還應(yīng)扣減固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)35

2、折舊（1）計(jì)提折舊范圍：會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定基本相同。國稅發(fā)[2003]45號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，在經(jīng)營(yíng)中使用或?qū)礓N售處置時(shí)，可按稅法規(guī)定扣除固定資產(chǎn)折舊。財(cái)稅[1996]79號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)提未提的折舊，在年度終了后納稅申報(bào)期以后發(fā)現(xiàn)的，不得再補(bǔ)扣。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、研制新產(chǎn)品所購置的試制用關(guān)鍵設(shè)備、測(cè)試儀器，單臺(tái)價(jià)值在10萬元以下的，已一次或分次攤?cè)牍芾碣M(fèi)用的，不得扣除折舊費(fèi)用。

（2）折舊年限國稅發(fā)[2000]84號(hào)文件規(guī)定：固定資產(chǎn)最低折舊年限：房屋、建筑物為20年；火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)36

國務(wù)院發(fā)布的《鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》規(guī)定，企事業(yè)單位購置的軟件達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的，其折舊或攤銷年限最短可縮短為2年。國稅發(fā)[2003]113號(hào)文件規(guī)定，下列資產(chǎn)折舊或攤銷年限最短為2年：證券公司電子類設(shè)備；外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件；集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備最短折舊年限為3年。（3）折舊方法

國稅發(fā)[2000]84號(hào)規(guī)定：企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的計(jì)算原則上采取直線折舊法。對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。國稅發(fā)[2003]113號(hào)文件規(guī)定，固定資產(chǎn)加速折舊方法不允許采用縮短折舊年限法，對(duì)符合上述加速折舊條件的固定資產(chǎn)，應(yīng)采用余額遞減法或年數(shù)總和法。允許實(shí)行加速折舊的企業(yè)或固定資產(chǎn)有：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)37

（1）對(duì)在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備；（2）對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資項(xiàng)目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備；（4）證券公司電子類設(shè)備；（5）集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備；（6）外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除，殘值比例在原價(jià)的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于明確企業(yè)調(diào)整固定資產(chǎn)殘值比例執(zhí)行時(shí)間的通知》（國稅函[2005]883號(hào)）規(guī)定：從國稅發(fā)[2003]70號(hào)文下發(fā)之日起，企業(yè)新購置的固定資產(chǎn)在計(jì)算可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5%.在上述文件下發(fā)之日前購置的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按不高于5%的比例自行確定的殘值比例，不再進(jìn)行調(diào)整。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得法規(guī)定，殘值應(yīng)當(dāng)不低于原價(jià)的10%。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)38折舊年限的影響

如何處理折舊與稅法折舊的差異？擴(kuò)而廣之——折舊影響利潤(rùn)的各個(gè)方面：折舊方法折舊年限估計(jì)凈殘值

借款費(fèi)用資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)案例分析與評(píng)析——固定資產(chǎn)39

一、無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.準(zhǔn)則適用范圍不同。原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，但同時(shí)規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。這樣在內(nèi)容的表述上前后有矛盾。修訂后，明確規(guī)定不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。2.準(zhǔn)則定義不同原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)指沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。不再區(qū)分可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，把商譽(yù)排除在外。3、對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂原準(zhǔn)則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！睍?huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)40

一、無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對(duì)開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。4、增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定原準(zhǔn)則中只規(guī)定了有限有用壽命的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。一項(xiàng)無形資產(chǎn)的有用壽命可能會(huì)很長(zhǎng)，也可能會(huì)很短，或者是不確定的，不確定性說明應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。5、原準(zhǔn)則規(guī)定了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定，一旦提取就不允許沖回。6、改變?cè)瓬?zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)一律“分期平均攤銷”的做法，規(guī)定企業(yè)可選擇反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)41

二、無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理

1、無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的涉稅處理國稅發(fā)[2000]84號(hào)文規(guī)定：“納稅人外購無形資產(chǎn)的價(jià)值，包括買價(jià)和購買過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用”；“納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，凡在發(fā)生時(shí)己作為研究開發(fā)費(fèi)直接扣除的，該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用時(shí)、不得再分期攤銷”。無論內(nèi)資企業(yè)，還是是外資企業(yè)，在無形資產(chǎn)涉稅處理時(shí)，不論是通過何種渠道取得的無形資產(chǎn)，其入帳價(jià)格都必須按照歷史成本原則，根據(jù)真實(shí)、合法的會(huì)計(jì)憑證確認(rèn)。只有在企業(yè)合并、分立或改組時(shí)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，才能根據(jù)具有評(píng)估資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)并入帳。這與新準(zhǔn)則無形資產(chǎn)入帳價(jià)值的確定不同，新準(zhǔn)則依據(jù)無形資產(chǎn)取得的不同方式規(guī)定了不同的入帳價(jià)值，但最明顯的特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的采用。企業(yè)若發(fā)生購置無形資產(chǎn)的借款費(fèi)用，按照稅收法規(guī)的規(guī)定，納稅人應(yīng)予資本化，因而在無形資產(chǎn)的購置期內(nèi)應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在無形資產(chǎn)的攤銷期內(nèi)應(yīng)在各年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)42

二、無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理

國稅發(fā)[1999]49號(hào)、國稅發(fā)[1999]173號(hào)、財(cái)稅[2003]244號(hào)規(guī)定，所有財(cái)務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的盈利工業(yè)企業(yè)（包括外商投資企業(yè)）發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)比上年實(shí)際增長(zhǎng)10%(含10%)以上的，經(jīng)稅務(wù)批準(zhǔn)，允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%，抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額；超過部分，當(dāng)年和以后年度均不再予以抵扣。國稅發(fā)[2004]82號(hào)取消了技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的審批。2、無形資產(chǎn)攤銷的涉稅處理無論內(nèi)資企業(yè)，還是外資企業(yè)，稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)攤捎方法只有直線法，并且對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷期限分多種情況作出了明確的規(guī)定，其中最基本的要求是攤銷期限不能少于10年。關(guān)于土地使用權(quán)的攤銷：國稅發(fā)[2000]84號(hào)規(guī)定：“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷?！币虼?，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。商譽(yù)的攤銷：國稅發(fā)[2000]84號(hào)規(guī)定，“自創(chuàng)或外購的商譽(yù)和不得攤銷費(fèi)用”?？梢?，不論外購商譽(yù)、還是自創(chuàng)商譽(yù)，稅法都不允許企業(yè)進(jìn)行價(jià)值攤銷，即使商譽(yù)在會(huì)計(jì)處理時(shí)進(jìn)行了價(jià)值攤銷，計(jì)稅時(shí)，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項(xiàng)永久性差異在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)43

二、無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理

3．優(yōu)惠政策企業(yè)購入的計(jì)算機(jī)應(yīng)用軟件，隨同計(jì)算機(jī)一起購入的，計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值；單獨(dú)購入的，作為無形資產(chǎn)管理，按法律規(guī)定的有效期限或合同規(guī)定的受益年限進(jìn)行攤銷，沒有規(guī)定有效期限或受益年限的，在5年內(nèi)平均攤銷（財(cái)工字[1996]041號(hào)）。企事業(yè)單位所購軟件，凡購置成本達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的，可以按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年（《鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》第26條）。東北地區(qū)工業(yè)企業(yè)2004年1月1日后受讓或投資的無形資產(chǎn)，可在現(xiàn)行規(guī)定攤銷年限的基礎(chǔ)上，按不高于40％的比例縮短攤銷年限。但協(xié)議或合同約定有使用年限的無形資產(chǎn)，應(yīng)按協(xié)議或合同約定的使用年限進(jìn)行攤銷（財(cái)稅[2004]153號(hào)）。4．無形資產(chǎn)投資的涉稅處理（1）以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅（財(cái)稅[2002]191號(hào)）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)44

二、無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理

（2）以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，收取固定利潤(rùn)的行為，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況征收營(yíng)業(yè)稅：一是以不動(dòng)產(chǎn)，土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤(rùn)的，屬于將場(chǎng)地，房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按"服務(wù)業(yè)"稅目中"租賃業(yè)"項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅；二是以商標(biāo)權(quán)，專利權(quán)，非專利技術(shù)，著作權(quán)，商譽(yù)等投資入股，收取固定利潤(rùn)的，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅（國稅函發(fā)[1997]490號(hào)）。5．無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和處置的稅法規(guī)定在轉(zhuǎn)讓過程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計(jì)稅，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營(yíng)業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價(jià)外或價(jià)內(nèi)反映增值稅。對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)的無形資產(chǎn)帳面凈值后，要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)45一、袁隆平農(nóng)業(yè)高科技股份有限公司

隆平高科著名科學(xué)家袁隆平先生同意在股份公司存續(xù)期間將其姓名用于股份公司的名稱和公司股票上市的股票簡(jiǎn)稱，公司向袁隆平先生支付姓名權(quán)使用費(fèi)580萬元。

——資料來源：張翼飛：《世界科學(xué)家袁隆平：他的名字值千億》，人民網(wǎng)2002年4月22日二、永和豆?jié){的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

無形資產(chǎn)發(fā)揮作用的方式案例分析與評(píng)析——無形資產(chǎn)46

一、非貨幣交換的會(huì)計(jì)處理

1、主要變化

舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則：（1）符合商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性交易以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量；（2）不管以何種基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入損益。符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的，還要看是否有關(guān)聯(lián)關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性交換472、非貨幣交換的會(huì)計(jì)處理

（1）支付補(bǔ)價(jià)的按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)按照賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。

公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)主要變化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性交換48

2、非貨幣交換的會(huì)計(jì)處理

（2）收到補(bǔ)價(jià)的按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)按照賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。

公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性交換49

二、非貨幣性交換的稅務(wù)處理

1、流轉(zhuǎn)稅處理（1）存貨換取存貨，或其他非貨幣性資產(chǎn)這種情況是一種較為特殊的購銷活動(dòng)，應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，雙方都要做購銷處理，一各自發(fā)出的貨物核定銷售額，計(jì)算應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅額。收貨單位可以憑以物易物的書面合同以及與之相符的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后予以抵扣。（2）如果換出貨物是已使用過的固定資產(chǎn)

納稅人銷售自己使用過的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過原值的，按照4％的征收率減半征收增值稅；售價(jià)未超過原值的，免征增值稅。舊機(jī)動(dòng)車經(jīng)營(yíng)單位銷售舊機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，按照4％的征收率減半征收增值稅。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性交換50

二、非貨幣交換的稅務(wù)處理納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。（3）以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料也要視同銷售繳納消費(fèi)稅。屬于從價(jià)計(jì)征的，以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為及稅依據(jù)；屬于從量計(jì)征的，按移送數(shù)量及適用稅率計(jì)算。（4）以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目，繳納營(yíng)業(yè)稅。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性交換51

二、非貨幣交換的稅務(wù)處理

2、所得稅處理一般情況下的非貨幣性交換這種情況必須在有關(guān)交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換的轉(zhuǎn)讓所得或損失，交換中放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值超過其原賬面價(jià)值計(jì)稅成本的差異，應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性交換52別墅換藏書長(zhǎng)印股份海南誠成（母公司）

經(jīng)典別墅傳世藏書854375062712000870000065280000產(chǎn)生5000萬元收益案例分析與評(píng)析——非貨幣性交換53

一、職工薪酬的會(huì)計(jì)處理

1、職工薪酬的范疇企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出：（1）職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；（2）職工福利費(fèi)；（3）醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；．（4）住房公積金；（5）工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；（6）非貨幣性福利；（7）因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償；（8）其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬54

一、職工薪酬的會(huì)計(jì)處理

2、職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別情況處理：（1）計(jì)入成本的職工薪酬支出對(duì)于應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本。一般來說，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和勞務(wù)服務(wù)人員的薪酬部分，應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。[案例]振華股份公司為一家生產(chǎn)制造型企業(yè)，從事產(chǎn)品生產(chǎn)的一車間發(fā)生直接人工支出30000元，職工福利費(fèi)按照工資總額的14%提取。振華股份公司的賬務(wù)處理為：借：制造費(fèi)用34200貸：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付工資30000應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)4200會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬55

一、職工薪酬的會(huì)計(jì)處理（2）計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的職工薪酬支出對(duì)于應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。（3）計(jì)入費(fèi)用的各種保險(xiǎn)費(fèi)用及住房公積金企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，賬務(wù)處理為：借：管理費(fèi)用貸：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付醫(yī)療保險(xiǎn)應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬56

一、職工薪酬的會(huì)計(jì)處理2、職工薪酬中“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”的核算（1）職工福利費(fèi)職工福利費(fèi)是指企業(yè)按工資一定比例提取出來的專門用于職工醫(yī)療、補(bǔ)助以及其他福利事業(yè)的經(jīng)費(fèi)。職工福利費(fèi)一般都是用于改善職工生活條件。企業(yè)每期應(yīng)當(dāng)按照工資總額的一定比例計(jì)算確定職工福利費(fèi)，并按照職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。在計(jì)提時(shí)應(yīng)根據(jù)發(fā)生的性質(zhì)計(jì)入生產(chǎn)成本或期間費(fèi)用。提取職工福利費(fèi)的賬務(wù)處理如下：借：生產(chǎn)成本營(yíng)業(yè)費(fèi)用管理費(fèi)用貸：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬57

一、職工薪酬的會(huì)計(jì)處理（2）工會(huì)經(jīng)費(fèi)工會(huì)經(jīng)費(fèi)以工資總額為基數(shù)，其計(jì)提取比例為2%，在提取時(shí)應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。提取時(shí)的賬務(wù)處理如下：借：管理費(fèi)用貸：應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)（3）職工教育經(jīng)費(fèi)職工教育經(jīng)費(fèi)是指企業(yè)為職工學(xué)習(xí)先進(jìn)技術(shù)和提高文化水平而支付的費(fèi)用。職工教育經(jīng)費(fèi)以工資總額為基數(shù)，其計(jì)提取比例為1.5%，在提取時(shí)應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。提取時(shí)的賬務(wù)處理如下：借：管理費(fèi)用貸：應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬58

一、職工薪酬的會(huì)計(jì)處理3、因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償?shù)暮怂闫髽I(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用：（1）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施。（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。[案例]振華股份公司因和一些職工解除勞動(dòng)關(guān)系而給予補(bǔ)償費(fèi)用6萬元，則相關(guān)的賬務(wù)處理為：借：管理費(fèi)用60000貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退補(bǔ)償60000會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬59

二、職工薪酬的稅務(wù)處理1、稅法規(guī)定的工資薪金2、稅前扣除工資管理辦法法定工資、功效掛鉤、提成工資、全額列支計(jì)稅工資3、個(gè)人所得稅兼職工資與退休人員工資全年一次性獎(jiǎng)金因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系而給予的補(bǔ)償個(gè)人所得稅籌劃空間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬60

一、企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理1、企業(yè)年金根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計(jì)劃籌集的資金及其運(yùn)營(yíng)收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金2、企業(yè)年金的確認(rèn)與計(jì)量（1）投資范圍：股票投資、債券投資、基金投資、買入返售證券、其他投資。（2）企業(yè)年金基金的投資在初始和后續(xù)計(jì)量時(shí)均采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。在初始日進(jìn)行投資時(shí)，以交易日支付的成交價(jià)款作為公允價(jià)值；估值日對(duì)投資進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值調(diào)整原賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額作為“投資公允價(jià)值變動(dòng)”計(jì)入當(dāng)期收入。估值日的公允價(jià)值按以下方法確定：如果投資存在活躍市場(chǎng)，以市場(chǎng)報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值；如果投資不存在活躍市場(chǎng)，采用估值技術(shù)確認(rèn)公允價(jià)值。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金61

二、企業(yè)年金的稅務(wù)處理2003年國家稅務(wù)總局為協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，制定并頒布了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號(hào)）。該文件規(guī)定補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)符合標(biāo)準(zhǔn)的部分允許在稅前扣除，并規(guī)定了稅務(wù)處理的基本原則：（1）企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，可以在稅前扣除；（2）企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)繳的基本或補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險(xiǎn)，可在補(bǔ)繳當(dāng)期直接扣除；金額較大的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)在不低于3年的期間內(nèi)分期均勻扣除。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金62

二、企業(yè)年金的稅務(wù)處理如果單位為個(gè)人支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)超過國務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)該在繳納企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。《中華人民共和國所得稅法實(shí)施條例》（2005年12月19日修訂）對(duì)于單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，允許從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。但對(duì)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，沒有進(jìn)一步明確。但按照國家的稅法精神，對(duì)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)凡在省級(jí)人民政府規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)范圍以內(nèi)的部分，也應(yīng)該屬于免稅的個(gè)人所得，也允許從從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。國稅函[2005]318號(hào)規(guī)定：對(duì)企業(yè)為員工支付各項(xiàng)免稅之外的保險(xiǎn)金，應(yīng)在企業(yè)向保險(xiǎn)公司繳付時(shí)（即該保險(xiǎn)落到被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)賬戶）并入員工當(dāng)期的工資收入，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，稅款由企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金63

二、企業(yè)年金的稅務(wù)處理財(cái)稅[2005]94號(hào)進(jìn)一步明確了“關(guān)于單位為個(gè)人辦理補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)退保后個(gè)人所得稅及企業(yè)所得稅的處理問題”，即當(dāng)單位為職工個(gè)人購買商業(yè)性補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等，在辦理投保手續(xù)時(shí)應(yīng)作為個(gè)人所得稅的“工資、薪金所得”項(xiàng)目，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)然，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)入工資薪金總額后超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的，也要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金64

二、職工薪酬的稅務(wù)處理財(cái)稅[2005]94號(hào)進(jìn)一步明確了“關(guān)于單位為個(gè)人辦理補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)退保后個(gè)人所得稅及企業(yè)所得稅的處理問題”，即當(dāng)單位為職工個(gè)人購買商業(yè)性補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等，在辦理投保手續(xù)時(shí)應(yīng)作為個(gè)人所得稅的“工資、薪金所得”項(xiàng)目，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)然，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)入工資薪金總額后超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的，也要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金65

一、股份支付的會(huì)計(jì)處理1．股份支付股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為簽礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。2、確認(rèn)計(jì)量原則（1）以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)或其他方提供類似服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工和其他方權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量；

（2）授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付66

一、股份支付的會(huì)計(jì)處理（3）完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積；

（4）在資產(chǎn)負(fù)債表日、后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整；在可行權(quán)日，調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量；（5）企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付67

二、股份支付的稅務(wù)處理

隨著國內(nèi)數(shù)家企業(yè)股票期權(quán)試點(diǎn)的推開，財(cái)稅與證券領(lǐng)域要求有關(guān)部門盡快明確針對(duì)個(gè)人股票期權(quán)所得的個(gè)人所得稅政策的呼聲也日漸高漲。財(cái)稅[2005]35號(hào)進(jìn)一步對(duì)股票期權(quán)所得性質(zhì)、應(yīng)納稅款的計(jì)算、稅款征收等稅收政策予以明確。2005年5月19日，國家稅務(wù)總局又對(duì)股票認(rèn)購權(quán)有關(guān)稅收政策進(jìn)一步規(guī)范，下發(fā)《關(guān)于企業(yè)高級(jí)管理人員行使股票認(rèn)購權(quán)取得所得征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]482號(hào)），該政策是對(duì)《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2005]35號(hào)）中部分規(guī)定的強(qiáng)調(diào)和進(jìn)一步細(xì)化，并對(duì)相關(guān)股票認(rèn)購權(quán)的幾個(gè)特殊問題做出了明確規(guī)定。隨著國家股權(quán)分置問題的解決，企業(yè)高管人員行使股票認(rèn)購權(quán)的收入將頗為可觀，國稅函[2005]482號(hào)文件將可能成為股權(quán)交易的配套政策。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付68三、股票期權(quán)稅收政策的操作空間

由于股票期權(quán)要涉及到工資薪金、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和利息、股息、紅利所得這三類不同類型的所得，因此如何使這三項(xiàng)應(yīng)納個(gè)人所得稅額的總和最小化就是稅收籌劃應(yīng)關(guān)注的關(guān)鍵問題。通?？梢圆豢紤]期權(quán)行使后的利息、股息、紅利所得，對(duì)于持股比例不高的一般股東而言，很難對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)分配政策和實(shí)務(wù)施加足夠大的影響，因而這方面的籌劃空間不大，主要還是關(guān)注行權(quán)時(shí)的工資薪金的應(yīng)納所得稅款和再轉(zhuǎn)讓時(shí)的應(yīng)納“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的應(yīng)納所得稅款的合計(jì)數(shù)如何才能最小。在這一方面最主要的籌劃措施應(yīng)當(dāng)是隨著證券市場(chǎng)行情的波動(dòng)恰當(dāng)選擇行權(quán)日期，盡可能縮小行權(quán)價(jià)與行權(quán)日該種股票市價(jià)之間的差距。實(shí)際上，許多享受股票期權(quán)計(jì)劃的高層管理人員，恰好也是企業(yè)內(nèi)部股票期權(quán)政策的制定者和執(zhí)行者，掌握大量的內(nèi)幕信息，對(duì)上市公司的股票價(jià)格走勢(shì)較為了解，一定程度上也在影響著股票價(jià)格的走勢(shì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付69

一、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理（一）定義新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是，在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。舊準(zhǔn)則定義為指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。（二）債務(wù)重組方式新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組方式將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)帳面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式。這種修改不是實(shí)質(zhì)性的變革，新準(zhǔn)則在語言表述方面更加簡(jiǎn)潔、概括，易于理解和記憶。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組70

（三）債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理新準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組當(dāng)事人雙方的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了修改，為便于比對(duì)，從債權(quán)人和債務(wù)人兩方分別進(jìn)行分析。1、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)新準(zhǔn)則規(guī)定，“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！倍f準(zhǔn)則則將重組收益確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定，“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！泵撾x了原來以賬面價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)、增值部分作為權(quán)益的思路。而作為轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價(jià)值和現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值之差作為重組收益處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組71

（2）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本新準(zhǔn)則規(guī)定，“以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！毕啾扰f準(zhǔn)則而言，重組收益最終計(jì)入了當(dāng)期損益，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。（3）修改債務(wù)條件新準(zhǔn)則以修改債務(wù)條件（包括延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組72

二、債務(wù)重組的稅務(wù)處理1、債務(wù)重組債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。為了加強(qiáng)對(duì)企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅管理，防止稅收流失，規(guī)范債務(wù)重組的稅務(wù)處理，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號(hào)）2、債務(wù)重組中的流轉(zhuǎn)稅債務(wù)人在債務(wù)重組中常涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅納稅事項(xiàng)。按照增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，當(dāng)債務(wù)人以存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)抵償債權(quán)人的債務(wù)時(shí)，不僅應(yīng)作債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理，而且應(yīng)作繳納增值稅的會(huì)計(jì)處理，并同時(shí)按規(guī)定期限到稅務(wù)部門申報(bào)納稅。營(yíng)業(yè)稅納稅事項(xiàng)主要發(fā)生在以專利權(quán)等無形資產(chǎn)抵債的債務(wù)重組中，因?yàn)檫@種抵債方式的債務(wù)重組，實(shí)質(zhì)上也是債務(wù)人向債權(quán)人轉(zhuǎn)讓

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組73

二、債務(wù)重組的稅務(wù)處理無形資產(chǎn)，按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，應(yīng)按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。若債務(wù)重組涉及到消費(fèi)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，還應(yīng)進(jìn)行消費(fèi)稅處理。1．債務(wù)人以存貨抵償債務(wù)（1）轉(zhuǎn)讓的存貨若屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，則應(yīng)正確確定其應(yīng)稅銷售額，有銷售額的按銷售額計(jì)算繳納增值稅，若無銷售額應(yīng)按以下順序確定銷售額：首先，按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；其次，按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；第三，按組成計(jì)稅價(jià)格確定，公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅，公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=[成本×（1+成本利潤(rùn)率）]/（1-消費(fèi)稅稅率）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組74（2）轉(zhuǎn)讓的存貨若屬于應(yīng)納消費(fèi)稅的項(xiàng)目，屬于從加計(jì)征的，應(yīng)按同類最高售價(jià)計(jì)算繳納消費(fèi)稅，屬于從量計(jì)征的，按移送數(shù)量及適用稅額計(jì)征。2．債務(wù)人以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)清償債務(wù)（1）債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)注意該項(xiàng)固定資產(chǎn)是否屬于“銷售自己使用過的物品”，是否符合免征增值稅的情況。對(duì)不符合免稅條件的，無論會(huì)計(jì)如何核算，一律按增值稅征收率征收增值稅，并借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)繳增值稅（小項(xiàng)稅額）”。（2）債務(wù)人以“無形資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)”中的不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)的，屬于不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)按應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅額借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅”。轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的，按應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅額借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組75（二）企業(yè)所得稅由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅制在應(yīng)納稅所得額確定方法上，采取了稅法標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)制度適當(dāng)分離的模式，因此企業(yè)債務(wù)重組行為對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生一定的影響。1．對(duì)債權(quán)人的影響如果債權(quán)人以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將實(shí)際收取款項(xiàng)與應(yīng)收賬款賬面余額的差額作為債務(wù)重組損失。事件等不可抗力因素影響，確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)。2．對(duì)債務(wù)人的影響因債務(wù)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款，應(yīng)計(jì)入其他收入繳納企業(yè)所得稅。對(duì)在債務(wù)重組中債務(wù)人發(fā)生的損失，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理相同，一般列入當(dāng)期損益。但當(dāng)債務(wù)人以投資抵償債務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)上按照短期投資賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和大于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，列為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，而稅收上則作為投資處置損失。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組76（三）其他稅種1．契稅納稅事項(xiàng)當(dāng)債務(wù)人以自己的房屋、土地來抵償所欠債權(quán)人債權(quán)的，按照契稅暫行條例及細(xì)則規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬抵債視同土地使用權(quán)、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)讓，其承受人為納稅義務(wù)人。因此，作為承受人的債權(quán)人就是繳納契稅的義務(wù)人。2．印花稅事項(xiàng)根據(jù)印花稅暫行條例規(guī)定，凡書立購銷合同、書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同的，均需要繳納印花稅。債權(quán)人、債務(wù)人簽訂的債務(wù)重組協(xié)議，要么屬于購銷合同范圍，如以存貨、無形資產(chǎn)等實(shí)物抵債的債務(wù)重組協(xié)議；要么屬于財(cái)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的書據(jù)范圍，如以專利權(quán)等無形資產(chǎn)低償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的債務(wù)重組協(xié)議，所以，債務(wù)重組活動(dòng)均應(yīng)進(jìn)行繳納印花稅，辦理印花稅納稅事項(xiàng)，但要注意按不同方式、不同性質(zhì)、不同稅率，分別計(jì)算繳納印花稅。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組77

一．主要變化1、收入確認(rèn)條件的表述上略有差異，實(shí)質(zhì)內(nèi)容未變?cè)瓬?zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入確認(rèn)需滿足四項(xiàng)條件，其中第四條為“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量”；提供勞務(wù)收入確認(rèn)需滿足三項(xiàng)條件，其中第一條為“勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量”。新準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入確認(rèn)需滿足五項(xiàng)條件，其中第三條為“收入的金額能夠可靠地計(jì)量”，第五條為“相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量”；提供勞務(wù)收入確認(rèn)需滿足四項(xiàng)條件，其中第一條為“收入金額能夠可靠計(jì)量”，第四條為“已發(fā)生的成本和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量”。其實(shí)質(zhì)內(nèi)容與舊準(zhǔn)則規(guī)定是一致的，只是在表述方法上略有不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入78

一．主要變化2、新準(zhǔn)則在計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值模式原準(zhǔn)則規(guī)定“收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”，即計(jì)量采用名義金額。新準(zhǔn)則要求計(jì)量采用公允價(jià)值，規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來計(jì)量”。如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額講量；如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應(yīng)按公允價(jià)值講量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入79

二．會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于收入方面的差異1、收入的