碳排放權(quán)交易的相關(guān)會計問題探討

碳排放權(quán)交易的相關(guān)會計問題探討碳排放權(quán)交易的相關(guān)會計問題探討

一、引言

溫室氣體的過度排放所帶來的危害已經(jīng)引起了世界各國的廣泛關(guān)注，很多國家都在為控制溫室氣體排放做出努力。為了愛護環(huán)境、減少溫室氣體排放量，聯(lián)合國于1992年召開了聯(lián)合國環(huán)境與開展會議，154個國家在會議上簽署了?聯(lián)合國氣候變化框架公約》。1997年12月，在日本京都召開了第三次締約方會議并達(dá)成了?京都議定書》，該議定書規(guī)定了41個興旺國家〔即附件I國家〕的減排義務(wù)，同時提出了一種通過市場機制來減少溫室氣體排放量的辦法，即碳排放權(quán)交易。

我國是開展中國家〔即非附件I國家〕，在2022年以前不需要承當(dāng)強制性的減排義務(wù)，但目前我國的溫室氣體排放量居世界之首，如果不加以控制，在未來很可能需要花費更高的本錢購置碳排放權(quán)，因此減排勢在必行。我國政府也根據(jù)國情不斷提出新的減排目標(biāo)，在“十三五〞規(guī)劃中提出的目標(biāo)是到2022年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2022年下降18%。為了實現(xiàn)上述目標(biāo)，我國除了采取增加非化石能源消費比重、增加森林碳匯、倡導(dǎo)低碳生活等一系列措施以外，還希望市場發(fā)揮其主導(dǎo)作用，使企業(yè)自愿減排。2022年，國家批準(zhǔn)了北京、天津、上海等7個省市發(fā)展碳排放交易試點工作，經(jīng)過一系列準(zhǔn)備后，這些試點省市陸續(xù)實施碳排放權(quán)交易，為建立全國碳排放權(quán)交易市場打下根底。2022年，我國的碳交易市場雛形已根本形成，7個試點省市的碳交易累計成交配額到達(dá)3786萬噸，共計交易額10億元。隨著試點省市碳排放交易市場開展良好，我國方案將在2022年啟動全國碳排放權(quán)交易市場。

碳排放權(quán)交易市場的建立及完善必然要求有一系列相關(guān)的會計準(zhǔn)那么與之相匹配，但目前我國尚不足統(tǒng)一的碳排放會計處理標(biāo)準(zhǔn)。在實踐中，7個試點省市分別制定了本區(qū)域的碳排放會計處理規(guī)定。在理論上，學(xué)術(shù)界對碳排放權(quán)屬于何種資產(chǎn)，如何進行初始計量及后續(xù)計量等會計處理辦法意見不一，這嚴(yán)重影響了會計信息的可比性，也將影響全國碳排放權(quán)交易市場的建立。因此，我國應(yīng)盡快出臺一套相應(yīng)的會計準(zhǔn)那么。本文針對碳排放權(quán)的會計確認(rèn)、計量和披露展開探討，以期為更深入的研究提供參考。

二、碳排放權(quán)的會計確認(rèn)

對照現(xiàn)行會計準(zhǔn)那么對資產(chǎn)的定義來分析碳排放權(quán)。首先，企業(yè)取得碳排放權(quán)可以通過政府免費分配、購入、拍賣等方式，這些途徑都是已經(jīng)發(fā)生的交易或事項；其次，企業(yè)取得碳排放權(quán)配額之后，可以自主支配其用途，對該項資產(chǎn)享有控制權(quán)；最后，企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的分為發(fā)售和自用，發(fā)售時可以直接獲取經(jīng)濟利益，當(dāng)企業(yè)將碳排放權(quán)留作自用時，能夠防止因過度排放溫室氣體而受到巨額處分，降低生產(chǎn)本錢，間接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。綜上所述，碳排放權(quán)具備資產(chǎn)的特征，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。

學(xué)術(shù)界對于將碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)有下列《字止鄣悖旱諞恢止鄣閎銜《應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，因為它沒有實物形態(tài)，可識別且屬于非貨幣性資產(chǎn)；第二種觀點認(rèn)為應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)，因為它可交易；第三種觀點認(rèn)為應(yīng)將其確認(rèn)為存貨，因為它可以在生產(chǎn)中被耗用。但從嚴(yán)格意義上看，碳排放權(quán)不屬于上述資產(chǎn)中的任何一項。企業(yè)持有無形資產(chǎn)主要是想讓它為生產(chǎn)經(jīng)營效勞，而不是為了獲利，但碳排放權(quán)是企業(yè)可以用來發(fā)售以獲取利潤的資源，這與無形資產(chǎn)的持有目的不符，將其計入無形資產(chǎn)不足合理性；另外，企業(yè)取得的碳排放權(quán)并不是全部為了發(fā)售，有一局部是留作自用，因此將其計入金融資產(chǎn)或存貨都不恰當(dāng)。本文認(rèn)為碳排放權(quán)具有特殊性，將它歸類到任何一個現(xiàn)有的會計科目下都不足充足的理論依據(jù)，應(yīng)當(dāng)專門設(shè)置“碳排放權(quán)〞會計科目對其進行核算，在該科目下分別設(shè)置“自用碳排放權(quán)〞和“交易碳排放權(quán)〞兩個二級科目來核算企業(yè)留作自用的碳排放權(quán)和用于發(fā)售的碳排放權(quán)，還應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)〞科目來核算企業(yè)需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價值。

三、碳排放權(quán)的會計計量

現(xiàn)階段，我國企業(yè)取得碳排放權(quán)的主要方式是通過政府免費分配，本文認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)將無償取得的碳排放權(quán)作為政府補助處理。根據(jù)?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第十六號――政府補助》第六條規(guī)定：“政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量〞。隨著試點省市碳排放交易市場的開展及全國碳排放交易市場即將啟動，我國已初步具備了采用公允價值計量所需的市場環(huán)境，因此，對于政府免費分配的碳排放權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量。

按照會計準(zhǔn)那么的要求，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。當(dāng)企業(yè)取得政府免費分配的碳排放權(quán)并打算留作自用時，可按取得時的公允價值，借記“碳排放權(quán)――自用碳排放權(quán)〞科目，貸記“遞延收益〞科目。當(dāng)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用碳排放配額時，如果實際排放量沒有超過配額，那么按實際排放量配額的賬面價值，借記“制造費用〞科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)〞科目，同時分?jǐn)傔f延收益，借記“遞延收益〞科目，貸記“營業(yè)外收入――政府補助〞科目，在期末進行清算時，將事先確認(rèn)的應(yīng)付碳排放權(quán)與其所持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)進行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“應(yīng)付碳排放權(quán)〞科目，貸記“碳排放權(quán)――自用碳排放權(quán)〞科目。企業(yè)可將殘余的碳排放權(quán)配額留待以后年度自用，也可將其發(fā)售，發(fā)售之前，應(yīng)先按殘余配額的賬面價值將自用碳排放權(quán)轉(zhuǎn)為交易碳排放權(quán)，借記“碳排放權(quán)――交易碳排放權(quán)〞科目，貸記“碳排放權(quán)――自用碳排放權(quán)〞科目，發(fā)售時按實際收到的價款借記“銀行存款〞科目，按殘余配額的賬面價值貸記“碳排放權(quán)――交易碳排放權(quán)〞科目，差額借或貸記“投資收益〞科目，同時按遞延收入的賬面余額借記“遞延收益〞科目，貸記“營業(yè)外收入――政府補助〞科目。如果實際排放量超過免費分配的額度，則企業(yè)需要從碳排放交易市場上購置超額排放局部配額，應(yīng)針對超額排放的局部按公允價值借記“制造費用〞科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)〞科目，資產(chǎn)負(fù)債表日，假設(shè)公允價值大于賬面價值，那么按公允價值大于賬面價值的差額借記“制造費用〞科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)〞科目，假設(shè)公允價值小于賬面價值，那么作相反會計分錄，即按差額借記“應(yīng)付碳排放權(quán)〞科目，貸記“制造費用〞科目。當(dāng)企業(yè)從市場上購置超額排放的配額用于清繳時，按應(yīng)付碳排放權(quán)科目的賬面余額借記“應(yīng)付碳排放權(quán)〞科目，按購置日實際支付的價款貸記“銀行存款〞科目，差額借或貸記“制造費用〞科目。除了政府無償分配以外，企業(yè)也可以從碳交易市場上購置碳排放權(quán)配額，當(dāng)購入的配額準(zhǔn)備自用時，應(yīng)按照購置日實際支付的價款借記“碳排放權(quán)――自用碳排放權(quán)〞科目，貸記“銀行存款〞科目。實際使用時，借記“制造費用〞科目，貸記“碳排放權(quán)――自用碳排放權(quán)〞科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，要對該項資產(chǎn)進行減值測試，假設(shè)有確切的證據(jù)說明資產(chǎn)的確存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失〞科目，貸記“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備〞科目。當(dāng)企業(yè)購入配額以發(fā)售為目的時，應(yīng)按照購置日實際支付的價款借記“碳排放權(quán)――交易碳排放權(quán)〞科目，貸記“銀行存款〞科目，資產(chǎn)負(fù)債表日，假設(shè)碳排放權(quán)的公允價值大于賬面價值，應(yīng)按其差額借記“碳排放權(quán)――交易碳排放權(quán)〞科目，貸記“公允價值變動損益〞科目，假設(shè)公允價值小于賬面價值，那么作相反的會計分錄，即按差額借記“公允價值變動損益〞科目，貸記“碳排放權(quán)――交易碳排放權(quán)〞科目。發(fā)售時，應(yīng)按照交易日實際收到的款項借記“銀行存款〞科目，按碳排放權(quán)的賬面價值貸記“碳排放權(quán)――交易碳排放權(quán)〞科目，差額借或貸記“投資收益〞科目，同時將公允價值變動損益科目中的金額轉(zhuǎn)入投資收益，借或貸記“公允價值變動損益〞科目，貸或借記“投資收益〞科目。

四、碳排放權(quán)的信息披露

近年來，隨著人們對環(huán)境問題日益重視及7個試點省市碳交易成交額的快速增長，我國碳排放權(quán)交易市場正在迅速開展，相應(yīng)的，碳排放權(quán)日益成為排放企業(yè)的重要的資產(chǎn)。企業(yè)取得碳排放權(quán)的方式、持有的數(shù)量、持有的目的等都會對財務(wù)報告造成重大影響，為了更好的讓會計信息使用者了解排放企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等內(nèi)容，企業(yè)應(yīng)將碳排權(quán)的相關(guān)信息進行披露。但在實際工作中，企業(yè)往往不重視碳排放權(quán)的披露，甚至不在財務(wù)報表中列示，這導(dǎo)致會計信息不足橫向可比性。因此，我國需要建立一個統(tǒng)一的碳排放權(quán)披露制度，將與碳排權(quán)相關(guān)的財務(wù)信息在會計報表內(nèi)列示，將與碳排放權(quán)相關(guān)的非財務(wù)信息在表外披露。

〔一〕表內(nèi)列示

本文認(rèn)為碳排放權(quán)的變現(xiàn)能力強于存貨，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他應(yīng)收款〞科目和“存《〞科目之間獨自設(shè)置“碳排放權(quán)〞科目，來核算企業(yè)購入及通過政府免費分配取得碳排放權(quán)配額的賬面價值。還應(yīng)在“應(yīng)付賬款〞科目和“預(yù)收賬款〞科目之間設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)〞科目，來核算企業(yè)需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價值。在利潤表中，將計入“遞延收益〞科目中的金額在碳排放權(quán)使用壽命內(nèi)平均分配，計入“營業(yè)外收入〞科目。以自用為目的的碳排放權(quán)如果發(fā)生了減值，計入“資產(chǎn)減值損失〞科目，以交易為目的的碳排放權(quán)如果在持有期間公允價值發(fā)生變動，應(yīng)在“公允價值變動損益〞科目中反映，發(fā)售時計入“投資收益〞科目。在現(xiàn)金流量表中，將購置碳排放權(quán)發(fā)生的支出，發(fā)售碳排放權(quán)發(fā)生收入及超額排放繳納的罰款都計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

〔二〕表外披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露取得碳排放權(quán)的時間、取得的方式以及每種方式下取得碳排放權(quán)配額的數(shù)量，碳排放權(quán)的持有目的，碳排放權(quán)的會計處理辦法，碳排放權(quán)的使用及交易情況，企業(yè)的減排目標(biāo)以及當(dāng)年是否達(dá)標(biāo)，企業(yè)為了減排采取的措施和企業(yè)承當(dāng)?shù)纳鐣?zé)任等。這些信息能幫忙利益相關(guān)者全面了解企業(yè)，為他們的決策提供依據(jù)。

五、結(jié)束語

碳排放交易市場是一