新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及應(yīng)對(duì)2

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及應(yīng)對(duì)課程大綱第一部分新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的主要差異新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的主要差異仍在于收入和投資收益實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)以及費(fèi)用扣減時(shí)間，可扣減性上的不同。一、確認(rèn)差異（一）收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)差異收入分為銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類(lèi)，分別看下它們?cè)诖_認(rèn)上的會(huì)計(jì)、稅法規(guī)定差異1、銷(xiāo)售商品形成的收入企業(yè)銷(xiāo)售商品時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定同時(shí)符合五個(gè)條件才確認(rèn)收入：（1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；（3)收入的金額能夠可靠計(jì)量；（4)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5)相關(guān)的、己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。而稅法對(duì)銷(xiāo)售收入確認(rèn)的基本原則為在收訖銷(xiāo)售款或取得銷(xiāo)售額憑證的當(dāng)天確認(rèn)。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實(shí)質(zhì)條件”；而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開(kāi)具等“形式條件”。案例1：售后回租的稅法與會(huì)計(jì)差異及如何合理避稅。新準(zhǔn)則在計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值模式，規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量”。如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值)差額較小，可按名義金額計(jì)量；如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值)差額較大，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。這是稅法所不允許的，稅法遵循確定性原則，盡可能地避免人為調(diào)節(jié)計(jì)稅依據(jù)的情形。2、提供勞務(wù)收入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)根據(jù)按照勞務(wù)的結(jié)果能否可靠估計(jì)分兩種情況區(qū)別處理，而勞務(wù)結(jié)果能可靠地估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是同時(shí)滿(mǎn)足四個(gè)條件：收入的金額能夠可靠計(jì)量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定；交易中己發(fā)生的和將發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果可以可靠地估計(jì)，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入：勞務(wù)的結(jié)果如果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)分以下兩種情況區(qū)別處理：（1)己發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償，應(yīng)按己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入：并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；（2)己發(fā)生的勞務(wù)成本不預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)八當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。稅法對(duì)勞務(wù)收入的確認(rèn)卻沒(méi)有這么多出于謹(jǐn)慎性的考慮，只要企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則增加規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷(xiāo)售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理；銷(xiāo)售商品部分和提供勞務(wù)不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷(xiāo)售商品處理。這與稅法上混合銷(xiāo)售的計(jì)稅規(guī)定是一致的，全部收入將計(jì)征增值稅。3、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入和現(xiàn)金股利收入。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，利息和使用費(fèi)收入的確認(rèn)原則為同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：（1)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)：（2)收入的金額能夠可靠地計(jì)量。稅法對(duì)利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國(guó)債利息三種。對(duì)前兩種均作為計(jì)稅收入，但對(duì)國(guó)債利息收入免征企業(yè)所得稅。（二）投資收益確認(rèn)差異1、內(nèi)容上的差異新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的持有收益和處置收益都確認(rèn)為投資收益；而稅法明確區(qū)分股權(quán)投資所得（持有收益)和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得（處置收益)。股權(quán)投資所得指從被投資企業(yè)稅后累積為未配利潤(rùn)和累積盈余公積中分回的股息、紅利性所得，包括現(xiàn)金股利和股票股利；股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得又稱(chēng)資本利得，是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除投資成本后的余額。由于股權(quán)投資所得是被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)分配來(lái)的，已在被投資企業(yè)征過(guò)所得稅，稅法規(guī)定僅對(duì)投資企業(yè)和被投資企業(yè)稅率差的部分進(jìn)行補(bǔ)稅；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不存在重復(fù)征稅的問(wèn)題，應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)稅所得。2、計(jì)算上的差異新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資和非企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，以付出的資產(chǎn)等的公允價(jià)值作為初始投資成本。公允價(jià)值的再次使用，又導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異。新準(zhǔn)則取消了權(quán)益法下股權(quán)投資差額的核算，一定程度上減少了二者的差異。權(quán)益法下，初始投資成本大干投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，小于的情況下差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。稅法對(duì)初始計(jì)量時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的部分不予承認(rèn)，對(duì)投資成本一律按照付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了權(quán)益法的核算，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額計(jì)八當(dāng)期損益。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)初始成本的認(rèn)定有差異，賬面價(jià)值可能不同，從而影響處置收益。3、確認(rèn)時(shí)間的差異采用權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。采用成本法核算時(shí)，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。稅法規(guī)定不論企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本)時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。因此，投資收益的計(jì)稅時(shí)間既不同于權(quán)益法，也不同于成本法，而是介于兩者之間，比權(quán)益法的確認(rèn)時(shí)間要晚，但一般早于成本法。二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法存在著差異。雖然從細(xì)節(jié)問(wèn)題上，比如租賃的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)、壞賬的計(jì)提范圍等，二者可以做到盡可能一致，但要二者完全統(tǒng)一是難以實(shí)現(xiàn)的。形成這種差異的原因在于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的目標(biāo)、原則的不同。（一）目標(biāo)不同新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)在于為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供決策有用的信息，稅務(wù)部門(mén)只是會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的一小部分。而稅法則是以課稅為目的，要確保國(guó)家的財(cái)政收入。同時(shí)它也發(fā)揮一些調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的作用，還要為方便征收管理考慮。（二）原則不同目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。1、會(huì)計(jì)核算原則與所得稅稅前扣除的5條確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會(huì)計(jì)核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，即因果配比和時(shí)間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或者滯后申報(bào)扣除——稅法的費(fèi)用扣除一方面有很強(qiáng)的“過(guò)期作廢”概念，另一方面嚴(yán)格控制納稅人通過(guò)提前抵扣來(lái)占用稅款。會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)——納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計(jì)算應(yīng)稅所得前扣除。2、會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則在稅務(wù)核算中不適用，這是二者在原則上差異的突出體現(xiàn)。會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用或損失應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計(jì)。在這一原則下，企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將損失很可能發(fā)生的或有事項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，而這些都是與稅前扣除的確定性原則相違背的。為防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債等調(diào)節(jié)利潤(rùn)、達(dá)到延期納稅甚至避稅目的，確定性原則要求可扣除費(fèi)用的發(fā)生已經(jīng)是“板上釘釘”的，金額必須是確定的：稅法只承認(rèn)壞賬準(zhǔn)備可以在稅前扣除，并且規(guī)定了5‰的扣除限額，對(duì)其余七項(xiàng)準(zhǔn)備不予承認(rèn)；預(yù)計(jì)負(fù)債也只能在實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期予以扣除。會(huì)計(jì)對(duì)收入的確認(rèn)規(guī)定了嚴(yán)格的條件，努力抬高門(mén)檻；而稅法卻對(duì)收入劃一個(gè)盡可能廣闊的范圍，防止漏網(wǎng)之魚(yú)。案例2：企業(yè)并購(gòu)中的稅收籌劃與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例——看某個(gè)企業(yè)的并購(gòu)報(bào)告第二部分新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)投資融資的影響一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)融資成本的影響新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，獲得了iasb、歐盟等組織的認(rèn)可，提高中國(guó)資本市場(chǎng)的效率、降低國(guó)內(nèi)外投融資成本、減少?lài)?guó)際貿(mào)易摩擦、增強(qiáng)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)管理水平。降低了財(cái)務(wù)融資的成本，又拓寬了企業(yè)投融資的渠道和市場(chǎng)。二、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資本結(jié)構(gòu)的影響1、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期利好于資本市場(chǎng)發(fā)展。企業(yè)資本結(jié)構(gòu)趨于合理長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)效率比較低，財(cái)務(wù)激勵(lì)與約束機(jī)制不健全，委托代理鏈條過(guò)長(zhǎng)，股票發(fā)行制度不完善，產(chǎn)權(quán)改革不到位。多種因素共同作用的結(jié)果是我國(guó)多數(shù)國(guó)有企業(yè)融資主要依賴(lài)于銀行貸款，導(dǎo)致其資本結(jié)構(gòu)不合理。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，將長(zhǎng)期利好于資本市場(chǎng)發(fā)展和投資者、債權(quán)人、員工等利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)價(jià)，企業(yè)尤其是國(guó)有企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)將趨于合理，與“新優(yōu)序融資理論”、信號(hào)模型、最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)理論等西方資本結(jié)構(gòu)理論的偏離得以逐步糾正。2、公允價(jià)值的引入——企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率偏離實(shí)際公允價(jià)值計(jì)量可能使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率偏離實(shí)際。企業(yè)在考察資本結(jié)構(gòu)時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量方法，排除宏觀經(jīng)濟(jì)的影響，遵循謹(jǐn)慎性原則，從而降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。三、可轉(zhuǎn)換公司債券計(jì)量方法的變化對(duì)融資決策的影響1、舊準(zhǔn)則對(duì)于可轉(zhuǎn)換公司債券會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定舊準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券作為長(zhǎng)期負(fù)債，在“應(yīng)付債券”科目核算。基本做法是：可轉(zhuǎn)換債券在未轉(zhuǎn)換前，會(huì)計(jì)核算與一般公司債券相同，按期計(jì)提利息，并攤銷(xiāo)溢價(jià)和折價(jià)；債券到期時(shí)，如果沒(méi)有轉(zhuǎn)股，與普通債券償還本息的會(huì)計(jì)核算一致；債券到期時(shí)，如果轉(zhuǎn)股，按債券賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益。2、新準(zhǔn)則對(duì)于可轉(zhuǎn)換公司債券會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于可轉(zhuǎn)換債券的會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生了重大變化，其核算規(guī)定主要在與金融工具有關(guān)的四個(gè)基本準(zhǔn)則中進(jìn)行了規(guī)范。其關(guān)鍵在于正確處理可轉(zhuǎn)換債券所包含的賦予投資者未來(lái)以特定價(jià)格（轉(zhuǎn)股比率）將債券轉(zhuǎn)換為股票的選擇權(quán)。3、新舊變化對(duì)企業(yè)融資決策的影響新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于可轉(zhuǎn)換債券處理的重大變化，主要優(yōu)點(diǎn)有：一是于將可轉(zhuǎn)換債券的權(quán)益成分和負(fù)債成分進(jìn)行了拆分，使得在債券的持有期，