我國政府審計、民間審計和內(nèi)部審計的法律責任,審計論文

我們國家審計、民間審計和內(nèi)部審計的法律責任,審計論文審計作為一種職業(yè)，應(yīng)對所有依靠其工作的人承當責任，審計只要接受這些社會責任，才會確立它作為一種職業(yè)的地位〔莫茨、夏拉夫，1990〕。審計作為一種鑒證代理問題和次優(yōu)問題的制度布置，對其應(yīng)有責任之擔當是其社會價值的基礎(chǔ)。由于審計法律責任不同，人們觀察到的審計現(xiàn)象不同，進而對審計本質(zhì)的認識也不同，審計本質(zhì)理論中的保險論將審計作為一種信息保險機制，這無疑是以一定的審計法律責任擔當為背景的。關(guān)于審計責任的研究主要牽涉審計責任的概念、界定及對策，少量的文獻牽涉影響審計責任的因素。本文主要關(guān)注審計法律責任的影響因素。關(guān)于這方面的研究，除了謝榮〔1994〕的二維審計責任域外，并無一個解釋審計法律責任的通用理論框架，本文以審計主題為基礎(chǔ)，從審計目的和審計意見的角度，提出一個解釋審計法律責任的通用理論框架。本文隨后的內(nèi)容布置如下：首先是一個扼要的文獻綜述；其次，以審計主題為基礎(chǔ)，從審計目的和審計意見角度，提出一個關(guān)于審計目的、審計意見和審計法律責任之關(guān)系的通用理論框架；然后，用這個理論框架來解釋我們國家審計、民間審計和內(nèi)部審計法律責任；最后是結(jié)論和啟示。二、文獻綜述關(guān)于審計責任有不少的研究，研究主題主要是審計責任的概念、界定及對策，少量的文獻牽涉影響審計責任的因素。關(guān)于審計責任的概念，公認的概念是，審計責任是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中應(yīng)履行的專業(yè)職責，以及因工作失誤對公眾造成損失所應(yīng)承當?shù)姆韶熑巍Ｇ罢叻Q為審計職業(yè)責任，后者稱為審計法律責任〔謝榮，1994；劉兵，1994；劉力云，1998；楊書懷，2008〕。關(guān)于審計責任的界定，一些文獻強調(diào)區(qū)分審計責任和會計責任〔王朝曄，2001；邱景忠，2005〕，一些文獻強調(diào)法律界和職業(yè)界的協(xié)調(diào)〔方廣海，1996；劉燕，1998〕。關(guān)于應(yīng)對審計責任的對策，大多數(shù)文獻以為，職業(yè)界應(yīng)該對舞弊審計承當責任，為此，需要采取提高人才素質(zhì)、優(yōu)化審計準則和審計技術(shù)、改良審計報告內(nèi)容甚至采取購買審計責任保險等措施〔仇瑩、陳紀林，2001；顏軍、孫益文、牟蔚，2004；朱萍，2008〕。少數(shù)文獻牽涉到影響審計責任的因素。謝榮〔1994〕對于影響審計責任的因素從兩個角度進行了分析，一方面，審計職責是一個由審計目的和審計行為根據(jù)所組成的二維職責域，華而不實第一維由審計目的的內(nèi)容所確定，第二維由審計的行為根據(jù)所確定。另一方面，他從審計目的變遷中分析了審計目的與審計責任的關(guān)系，以揭錯查弊為審計目的時，審計人員的責任就是揭露舞弊和錯誤過失，尤其是重大舞弊和錯誤過失；以驗證財務(wù)報表的真實公允為主要審計目的時，審計人員的責任就不再以揭弊查錯為主，而是著重對財務(wù)報表的公允性作出評價；以驗證財務(wù)報表的真實公允與揭弊查錯并重為審計目的時，社會對審計人員應(yīng)承當揭弊查錯的責任的呼聲越來越高，雙重審計目的已為越來越多的國家、組織所接受。除此之外，謝志華〔2000〕以為，由于審計中充滿職業(yè)判定，審計責任與會計事項本身的不確定性成反向變動關(guān)系。劉明輝、胡波〔2005〕以為，審計師的技術(shù)能力、審計效果與期望差距始終與審計師的查錯揭弊責任相伴相隨。假如職業(yè)界不能從根本上創(chuàng)新審計思路、審計方式方法及審計技術(shù)，不能從根本上提高審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力和效果，審計作為一種職業(yè)就會逐步走向萎縮。吳溪〔2007〕發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管者對審計責任的認定傾向直接影響注冊會計師審計執(zhí)業(yè)行為的行政法律責任和民事法律責任。上述這些文獻對于理解、界定和應(yīng)對審計責任有較大的價值，然而，關(guān)于審計法律責任的影響因素，除了謝榮〔1994〕的二維審計責任域外，并無一個解釋審計法律責任的通用理論框架。本文以審計主題為基礎(chǔ)，從審計目的和審計意見的角度，提出一個解釋審計法律責任的通用理論框架。三、審計目的、審計意見和審計責任：理論框架一般以為，只要在發(fā)表了錯誤的審計意見之后，才需要承當相應(yīng)的審計法律責任。然而，發(fā)表什么樣的審計意見是由審計目的所決定的，不同的審計目的會要求不同類型的審計意見，進而會產(chǎn)生不同的審計法律責任。不同的審計目的為什么會要求不同的審計意見類型呢？主要是由于審計目的與審計主題有密切關(guān)系，正是不同的審計主題決定了不同的審計目的。所以，總體來講，審計主題決定審計目的，而審計目的決定審計意見類型，不同的審計意見類型會有不同的審計法律責任，三者之間的關(guān)系如此圖1所示?！?】〔一〕審計主題和審計目的審計目的就是人們通過審計實踐活動所期望到達的境地或希望得到的結(jié)果，不同的審計主題有不同的審計目的。審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，審計經(jīng)過就是圍繞審計主題收集證據(jù)并發(fā)表審計意見的系統(tǒng)經(jīng)過。一般來講，審計主題能夠分為兩類，一是信息，也就是通常所講的認定；二是行為，也就是被審計單位的作為或經(jīng)過。與上述兩類主題相對應(yīng)，審計也區(qū)分為信息審計和行為審計。不同的審計主題有不同的審計目的。假如不考慮不同的審計主體、不同的審計業(yè)務(wù)類型，就審計一般目的而言，真實性、合規(guī)性和效益性這三個目的得到大多數(shù)人的公認1真實性關(guān)注的是信息有無虛假或錯報，適用于信息審計主題。合法性也稱為合規(guī)合法性，關(guān)注的是財政財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟活動能否遵守了相關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，適用于行為審計主題。效益性關(guān)注的是財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動實現(xiàn)的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益，這里的審計對象是經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益，它們是屬于行為審計主題還是信息審計主題呢？首先，效益性必然表現(xiàn)為一些數(shù)據(jù)，需要鑒證其真實性，此時，審計主題是信息，審計目的是真實性；其次，需要對鑒證后的效益與既定的效益標準進行比擬，以評價效益的優(yōu)劣，此時，審計主題仍然是信息，但是，審計目的是評價效益本身的優(yōu)劣，其目的是尋找效益能否存在缺陷，能否能進一步提升，針對的是次優(yōu)問題和代理問題。從這個意義上來講，審計目的能夠歸結(jié)為合理性。最后，假如效益不好，就需要尋找其原因，這就必然會牽涉效益生產(chǎn)的全經(jīng)過，從全經(jīng)過中尋找缺陷，發(fā)現(xiàn)改良效益的時機，此時，針對的是次優(yōu)問題和代理問題，審計主題是生產(chǎn)效益的行為，審計目的是判定行為能否存在次優(yōu)問題和代理問題，從這個意義上來講，審計目的能夠歸結(jié)為合理性。所以，總體來講，效益性不宜作為獨立的審計目的，它包括行為和信息兩方面的主題，能夠分解為真實性和合理性兩個審計目的?？傊?，關(guān)于審計目的，信息審計主題具有真實性和合理性兩個審計目的，而行為審計主題具有合規(guī)性和合理性兩個審計目的?！捕硨徲嬆康暮蛯徲嬕庖婎愋透鶕?jù)(中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則〕第八條規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目的是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目的是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。事實上，這里界定的審計意見保證程度也同樣適用于審計和內(nèi)部審計。審計意見保證程度和審計主題密切相關(guān)，不同的審計主題會有不同的審計意見保證程度。就信息主題來講，其技術(shù)邏輯屬于命題論證型，從基本命題中引出一組可觀察命題，通過證明可觀察命題進而證明基本命題。從技術(shù)邏輯來講，能夠獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明審計命題。在這種情形下，審計人員對審計結(jié)論的把握程度能夠到達較高的程度，進而，從技術(shù)上來講，能夠采用合理保證程度來發(fā)表審計意見。當然，基于成本效益考慮，或者基于其他原因，能夠減少審計證據(jù)，進而降低保證程度，采用有限保證。所以，總體來講，信息主題能夠采用有限保證和合理保證兩種保證程度。而信息主題的審計目的包括真實性和合理性，這兩種審計目的都能夠采用有限保證和合理保證兩種保證程度。就行為來講，其技術(shù)邏輯屬于事實發(fā)現(xiàn)型，其審計命題具多樣性、非窮盡性，在成本效果約束下，一般無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明審計命題，所以，也無法就行為整體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的行為事實構(gòu)成審計意見。在這種情形下，審計意見無法采用合理保證程度，只能采用有限保證程度。而行為審計主題的審計目的包括合規(guī)性和合理性，這兩種審計目的都只能采取有限保證程度。但是，行為審計有一種特殊類型，它不直接以行為為對象，而是以約束行為的制度為直接對象，而與制度相關(guān)的命題是能夠合理分解的，進而，能夠采用合理保證方式發(fā)表審計意見。總之，真實性目的、合理性目的能夠采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規(guī)性目的一般采取有限保證程度，特殊情形下采取合理保證。(三)審計意見類型與審計法律責任通過前面的分析知道，審計意見包括有限保證和合理保證兩種類型它們與審計法律責任是什么關(guān)系呢?1.合理保證審計意見與審計責任在合理保證方式下，審計人員要就審計主題的總體發(fā)表審計意見，假如發(fā)表了錯誤的審計意見，就構(gòu)成了審計法律責任，其基本情形如表1所示?！?】在表1中，情形A和C下，審計人員發(fā)表了正確的審計意見，不會產(chǎn)生審計法律責任清形B和D都發(fā)表了錯誤的審計意見，但是，兩種情形產(chǎn)生的后果不同，在情形B下，被審計單位本身沒有問題，由于是抽樣審計，所以，根據(jù)樣本推斷總體時得出了錯誤的結(jié)論，此時，被審計單位會據(jù)理力爭，審計人員最終會擴大樣本，進而得出正確的結(jié)論，所以，情形B一般不會最終構(gòu)成情形D不同，這種情形下，被審計單位本身有問題，而審計人員由于種種原因，沒有能發(fā)現(xiàn)，進而得出了錯誤的審計結(jié)論在這種情形下，被審計單位一般不會有什么表示總體來講，構(gòu)成審計法律責任的是情形D，即被審計單位有問題，而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)，進而構(gòu)成了錯誤的審計意見2.有限保證審計意見與審計責任在有限保證審計意見方式下，審計人員并不就審計主題整體發(fā)現(xiàn)審計意見，而就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實發(fā)表意見也就是講，在這種方式下，審計人員并不就審計主題發(fā)表整體性的審計意見，而只是陳述已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實所以，假如這種審計意見錯誤，只能是兩個情形，情形一是發(fā)現(xiàn)的事實并不是真正的事實，而與事實的真相有出入一般來講，這種情形出現(xiàn)的可能性不大，由于審計結(jié)論是要與被審計單位溝通的，假如事實不符，被審計單位會據(jù)理力爭，最終會通過增加或補充審計證據(jù)，進而修正審計結(jié)論情形二是審計定性錯誤，在這種情形下，發(fā)現(xiàn)的事實本身是證據(jù)確鑿，但是，對這個發(fā)現(xiàn)的事實怎樣定性卻發(fā)生了錯誤，正是由于這種定性錯誤，導(dǎo)致了審計法律責任總之，在合理保證方式下，只要在被審計單位有問題而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)時才會構(gòu)成審計法律責任;在有限保證方式下，當審計定性發(fā)生錯誤時，才會構(gòu)成審計法律責任以上所述審計主題、審計目的、審計意見和審計法律責任之間的關(guān)系歸納起來如表2所示.【3】四、審計目的、審計意見和審計責任:不同審計主體的審計法律責任分析構(gòu)建以審計主題為基礎(chǔ)，從信息審計和行為審計兩個角度出發(fā)的關(guān)于審計目的、審計意見和審計法律責任關(guān)系的理論框架，并以此來分析我們國家各審計主體的法律責任。〔一〕我們國家民間審計法律責任分析當前，我們國家民間審計的主要業(yè)務(wù)是財務(wù)審計和內(nèi)部控制審計。就財務(wù)審計來講，其審計主題是財務(wù)信息，審計目的是真實性，年度報告的審計意見類型是合理保證，在這種情形下，只要被審計單位有重大錯報而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)才會構(gòu)成審計法律責任；中報是審核，其意見類型是有限保證，并且不牽涉審計定性，所以，中報審核一般沒有法律責任。就內(nèi)部控制審計來講，其審計主題是約束行為的制度，是一種特殊的行為主題審計，其審計目的是合理性，只要被審計單位內(nèi)部控制有重大缺陷而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)才會構(gòu)成審計法律責任?！捕澄覀儑覍徲嫹韶熑挝覀儑覍徲嬛饕獜氖滦袨橹黝}審計，其審計目的是合規(guī)性和合理性，采取有限保證方式發(fā)表審計意見，所以，審計法律責任主要源于審計定性錯誤，假如審計定性正確，則不會構(gòu)成審計法律責任。由于當前審計定性的法律法規(guī)根據(jù)較混亂，難以判定審計定性能否正確，所以，我們國家審計難以發(fā)生審計法律責任?！踩澄覀儑覂?nèi)部審計法律責任我們國家內(nèi)部審計以行為主題審計為主，審計目的是合理性和合規(guī)性，以有限保證方式發(fā)表審計意見，并且，一般不進行審計定性，所以，難以產(chǎn)生法律責任。當然，有一種特殊情形，作為上市公司的內(nèi)部審計部門，要出具內(nèi)部控制評估報告，并且以董事會的名義對外公告。此時，是以合理保證方式對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，假如本單位內(nèi)部控制有重大缺陷，而發(fā)表的意見是內(nèi)部控制有效，這就出具了錯誤的審計意見，可能構(gòu)成審計法律責任。五、結(jié)論和啟示審計作為一種鑒證代理問題和次優(yōu)問題的制度布置，對其應(yīng)有責任之擔當是其社會價值的基礎(chǔ)。本文以審計主題為基礎(chǔ)，從審計目的和審計意見的角度，提出一個解釋審計法律責任的通用理論框架。一般以為，只要在發(fā)表了錯誤的審計意見之后，才需要承當相應(yīng)的審計法律責任。然而，發(fā)表什么樣的審計意見是由審計目的所決定的，不同的審計目的會要求不同類型的審計意見，進而會產(chǎn)生不同的審計法律責任。而審計目的與審計主題有密切關(guān)系，正是不同的審計主題決定了不同的審計目的。所以，總體來講，審計主題決定審計目的，而審計目的決定審計意見類型，不同的審計意見類型會有不同的審計法律責任。信息審計主題具有真實性和合理性兩個審計目的，而行為審計主題