第四章企業(yè)合并及合并日合并財務(wù)報表的編制

第四章企業(yè)合并及合并日合并財務(wù)報表的編制

學(xué)習(xí)目的與要求：掌握企業(yè)合并的定義、控制的內(nèi)涵、企業(yè)合并的方式和手段；了解業(yè)務(wù)的含義；掌握在確認和計量方面對企業(yè)合并所做的分類、“同一控制下企業(yè)合并”及“非同一控制下企業(yè)合并”的會計處理方法；了解通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理、購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計處理、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司的投資的會計處理、反向購買的會計處理。本章重點：同一控制下和非同一控制下的控股合并，在合并（或購買）日“長期股權(quán)投資”的確認和計量方法以及合并（或購買）日合并財務(wù)報表的編制方法。本章難點：同一控制下和非同一控制下的控股合并，在編制合并日的合并財務(wù)報表時，應(yīng)做的調(diào)整分錄和抵消分錄。

2/6/20231山東工商學(xué)院會計學(xué)院第四章企業(yè)合并及合并日合并財務(wù)報表的編制

第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并合并方在合并日的會計處理第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并購買方在購買日的會計處理2/6/20232山東工商學(xué)院會計學(xué)院導(dǎo)入案例案例1：中國鋁業(yè)以新增股份換股吸收合并包頭鋁業(yè)公告【2007-12-27】中國鋁業(yè)換股吸收合并包頭鋁業(yè)股份有限公司的方案，經(jīng)中國證監(jiān)會核準?，F(xiàn)將本次換股事宜公告如下：1、中國鋁業(yè)新增63788萬股A股股份按照1.48：1的比例，換取包頭鋁業(yè)全體股東所持有的全部43100萬股包頭鋁業(yè)股份。2、換股對象為包頭鋁業(yè)的全體股東。3、本次換股將于2007年12月28日實施。2/6/20233山東工商學(xué)院會計學(xué)院第一節(jié)企業(yè)合并概述

一、企業(yè)合并的定義

企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

單獨的企業(yè)既是法人主體，又是會計主體。會計主體的工作有確認、計量、記錄和報告。而報告主體的工作只是報告，它不需要編制記賬憑證、登記明細賬和總賬，因此，它既不是法人主體，又不是會計主體。2/6/20234山東工商學(xué)院會計學(xué)院

企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項并不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本基于購買日所取得各項可辨認資產(chǎn)、可辨認負債的相對公允價值基礎(chǔ)上進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理。

2/6/20235山東工商學(xué)院會計學(xué)院業(yè)務(wù)，是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個企業(yè)、不具有獨立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間、事業(yè)部、不具有獨立法人資格的分部等。

是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。而報告主體的變化又產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。2/6/20236山東工商學(xué)院會計學(xué)院

判斷企業(yè)合并中一方是否取得了對另一方或多方的控制權(quán)的標準如下：1、通常一方直接和間接取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制。通常有三種情況：⑴一方直接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)。如Ｐ公司直接擁有Ｓ公司70%的表決權(quán)。⑵一方間接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)。如Ｐ公司擁有Ｓ公司70%的表決權(quán)，Ｓ公司擁有Ｔ公司55%的表決權(quán)，這樣，Ｐ公司通過Ｓ公司間接擁有Ｔ公司55%的表決權(quán)。⑶一方直接加間接合計擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)。如Ｐ公司擁有Ｓ公司70%的表決權(quán)，另擁有Ｔ公司36%的表決權(quán)；Ｓ公司擁有Ｔ公司15%的表決權(quán)，Ｐ公司直接加間接共計擁有Ｔ公司51%的表決權(quán)。2/6/20237山東工商學(xué)院會計學(xué)院

表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權(quán)，不包括對修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例一致，但是對于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。2/6/20238山東工商學(xué)院會計學(xué)院2、有時，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況之一時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權(quán)：⑴通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，Ａ公司擁有Ｂ公司40%的表決權(quán)資本，Ｃ公司擁有Ｂ公司20%的表決權(quán)資本。Ａ公司經(jīng)過與Ｃ公司達成協(xié)議，Ｃ公司在Ｂ公司的權(quán)益由Ａ公司代表，此時，Ａ公司實質(zhì)上擁有Ｂ公司60%的表決權(quán)資本的控制權(quán)，Ｂ公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明Ａ公司實質(zhì)上控制了Ｂ公司。2/6/20239山東工商學(xué)院會計學(xué)院

⑵按照法律或章程協(xié)議的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，Ａ公司擁有B公司49%的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，Ａ公司可以決定Ｂ公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營等政策，達到對Ｂ公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制。⑶有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員，也可達到實質(zhì)上控制的目的。⑷在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)，能夠控制被購買企業(yè)董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，達到實質(zhì)控制。2/6/202310山東工商學(xué)院會計學(xué)院

通常我們稱控制方為母公司，被控制方為子公司。

母公司，是指有一個或多個子公司的企業(yè)或主體。主體是指非企業(yè)形式的，但形成會計主體的其他組織，如各類免稅基金會及信托項目等特殊目的的主體。

子公司，是指被母公司控制的企業(yè)或主體。

母公司和子公司在編制完自己的個別財務(wù)報表之后，還要由母公司來編制包含母公司及所有子公司所形成的企業(yè)集團這一新的報告主體的合并財務(wù)報表。2/6/202311山東工商學(xué)院會計學(xué)院

二、企業(yè)合并的方式㈠控股合并

控股合并，是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方（或被購買方）的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方（或被購買方）的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被合并方（或被購買方）在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。企業(yè)合并完成后，雙方形成母子公司關(guān)系。A+B=A+B2/6/202312山東工商學(xué)院會計學(xué)院

㈡吸收合并

吸收合并，是指合并方（或購買方）在合并中取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負債并入合并方（或購買方）自身的賬簿和報表進行核算，即作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債進行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，由合并方（或購買方）持有合并中取得的被合并方（或被購買方）的資產(chǎn)、負債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營。A+B=A'2/6/202313山東工商學(xué)院會計學(xué)院

㈢新設(shè)合并

新設(shè)合并，是指參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負債，在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營。

A+B=C2/6/202314山東工商學(xué)院會計學(xué)院

假定在企業(yè)合并前，Ａ、Ｂ兩個企業(yè)為各自獨立的法律主體，并且均構(gòu)成業(yè)務(wù)，企業(yè)合并準則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形：

1、企業(yè)Ａ通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)Ｂ原股東處取得企業(yè)Ｂ的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)Ｂ仍維持其獨立法人資格持續(xù)經(jīng)營。分析：這是控股合并。通過發(fā)行股票的方式。2、企業(yè)Ａ支付資產(chǎn)對價取得企業(yè)Ｂ的全部凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)Ｂ的法人資格。分析：這是吸收合并。通過支付資產(chǎn)對價的方式。

3、企業(yè)Ａ以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)Ｂ，取得對企業(yè)Ｂ的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)Ｂ仍為法人持續(xù)經(jīng)營。分析：這是控股合并。通過支付資產(chǎn)對價的方式。2/6/202315山東工商學(xué)院會計學(xué)院總結(jié)：無論哪種企業(yè)合并，一般通過兩種手段：

另：

企業(yè)合并的方式控股合并吸收合并新設(shè)合并發(fā)行股票支付資產(chǎn)對價企業(yè)合并的手段2/6/202316山東工商學(xué)院會計學(xué)院

合并方的“長期股權(quán)投資”的入賬價值是以被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)來計量，還是以其公允價值為基礎(chǔ)來計量？由于計量基礎(chǔ)的不同導(dǎo)致企業(yè)合并的分類不同。非同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并2/6/202317山東工商學(xué)院會計學(xué)院

三、企業(yè)合并類型的劃分我國的企業(yè)合并準則將企業(yè)合并劃分為兩大類型：（一）同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制并且該控制并非是暫時性的。2/6/202318山東工商學(xué)院會計學(xué)院

該定義的特點有四：1、能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團內(nèi)部，如集團內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因為該類合并從本質(zhì)上是集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不涉及到自集團外購入子公司或是向集團外其他企業(yè)出售子公司的情況，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的一方為集團的母公司。2、能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。2/6/202319山東工商學(xué)院會計學(xué)院

3、實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到1年以上（含1年）。4、企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。2/6/202320山東工商學(xué)院會計學(xué)院案例2：科龍16億元收購海信全部白色家電業(yè)務(wù)為消除同業(yè)競爭，實現(xiàn)海信集團白色家電資產(chǎn)的整體上市，ST科龍(000921)將定向發(fā)行不超過28022萬新股，收購其控股股東青島海信空調(diào)有限公司的空調(diào)、冰箱等全部白色家電業(yè)務(wù)。此次定向發(fā)行收購的資產(chǎn)包括海信空調(diào)持有的海信(山東)空調(diào)有限公司100%股權(quán)、海信(浙江)空調(diào)有限公司51%股權(quán)、海信(北京)電器有限公司55%股權(quán)以及青島海信營銷有限公司的白色家電營銷資產(chǎn)。標的資產(chǎn)擬定價為不超過160，000萬元。最終定價將參考具有證券業(yè)務(wù)資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)對標的資產(chǎn)的評估價值，經(jīng)公司與海信空調(diào)公平協(xié)商并考慮多種因素后確定。海信空調(diào)目前持有ST科龍23.15%的股份，為公司控股股東。此次公司向海信空調(diào)非公開發(fā)行A股股份購買其旗下包括冰箱、空調(diào)生產(chǎn)和營銷在內(nèi)的白色家電資產(chǎn)的交易，構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。2/6/202321山東工商學(xué)院會計學(xué)院

（二）非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。2/6/202322山東工商學(xué)院會計學(xué)院案例3：雀巢公司收購廈門銀鷺食品公司（2011.9）全球最大食品集團雀巢公司收購著名民營企業(yè)廈門銀鷺食品集團有限公司60%股權(quán)案，9月8日正式簽約。根據(jù)協(xié)議，雀巢公司與廈門銀鷺集團共同為銀鷺集團下屬的銀鷺食品公司增資25億元人民幣，其中雀巢公司出資15億元，銀鷺集團出資10億元。增資后，廈門銀鷺集團將下屬的銀鷺食品公司60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給雀巢公司，雀巢公司從而成為銀鷺食品公司的控股方。

2/6/202323山東工商學(xué)院會計學(xué)院目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，因此，應(yīng)當以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。理論根據(jù)是企業(yè)合并的權(quán)益集合法。而非同一控制下的企業(yè)合并的理論根據(jù)是購買法，采用公允價值作為會計處理的基礎(chǔ)。2/6/202324山東工商學(xué)院會計學(xué)院第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并合并方在合并日的會計處理

合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方。

合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。2/6/202325山東工商學(xué)院會計學(xué)院

一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自集團外少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進行相關(guān)的處理：

1、合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。

這么處理的原因：同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，因此，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)。但是，被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認。2/6/202326山東工商學(xué)院會計學(xué)院

2、合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。

這么處理的原因：同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前控制的資產(chǎn)、負債，在企業(yè)合并發(fā)生后仍在其控制之下，因此，該項合并交易或事項原則上不應(yīng)引起所涉及資產(chǎn)與負債的計價基礎(chǔ)發(fā)生變化。

在確定合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債的入賬價值時，應(yīng)予注意的是：被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，對其進行調(diào)整。2/6/202327山東工商學(xué)院會計學(xué)院

3、合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的資產(chǎn)對價的賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當期的利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整“資本公積”（資本溢價或股本溢價），“資本公積”（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減“留存收益”。2/6/202328山東工商學(xué)院會計學(xué)院

4、對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分，自“資本公積”轉(zhuǎn)入留存收益。2/6/202329山東工商學(xué)院會計學(xué)院二、同一控制下企業(yè)合并的具體會計處理

同一控制下企業(yè)合并，視合并方式不同，會計處理也不同。

（一）同一控制下的控股合并合并方在合并日涉及兩方面的問題：1、在合并日，合并方對被合并方所形成的長期股權(quán)投資的確認與計量問題；2、合并日合并財務(wù)報表的編制問題。2/6/202330山東工商學(xué)院會計學(xué)院

1、長期股權(quán)投資的確認和計量

按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有的被合并方所有者權(quán)益的賬面價值的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)享有被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或負債科目，其中，2/6/202331山東工商學(xué)院會計學(xué)院

⑴以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整“資本公積”（資本溢價或股本溢價）（一般在貸方），若是借方“資本公積”（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“未分配利潤”；⑵以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整“資本公積”（資本溢價或股本溢價）（一般在貸方），若是借方“資本公積”（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“未分配利潤”。

參見長期股權(quán)投資一章的【例4-1】。2/6/202332山東工商學(xué)院會計學(xué)院

⑴以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的企業(yè)合并，合并方在合并日的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資（子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額）

應(yīng)收股利（應(yīng)享有已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：有關(guān)資產(chǎn)或負債（賬面價值）資本公積——資本溢價/股本溢價（差額）

2/6/202333山東工商學(xué)院會計學(xué)院當資本公積的余額不足沖減時：借：長期股權(quán)投資（子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額）

應(yīng)收股利（應(yīng)享有已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）資本公積——資本溢價/股本溢價（差額）盈余公積利潤分配——未分配利潤貸：有關(guān)資產(chǎn)或負債（賬面價值）

2/6/202334山東工商學(xué)院會計學(xué)院【例1】2011年1月1日，甲公司出資1000萬元取得乙公司60%的股權(quán)，當日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為2000萬元。甲公司和乙公司由同一母公司最終控制。（以萬元為單位）：甲公司在合并日長期股權(quán)投資的會計處理為：借：長期股權(quán)投資1200貸：銀行存款1000資本公積200

如果合并日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為1500萬元，則：借：長期股權(quán)投資900資本公積100貸：銀行存款10002/6/202335山東工商學(xué)院會計學(xué)院⑵以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的企業(yè)合并，合并方在合并日的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資（子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額）應(yīng)收股利（應(yīng)享有已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：股本

（股票面值總額）資本公積——股本溢價（差額）2/6/202336山東工商學(xué)院會計學(xué)院當資本公積的余額不足沖減時：借：長期股權(quán)投資（子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額）應(yīng)收股利（應(yīng)享有已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）資本公積——股本溢價（差額）盈余公積利潤分配——未分配利潤貸：股本（股票面值總額）

2/6/202337山東工商學(xué)院會計學(xué)院【例2】2011年1月8日，W公司向企業(yè)集團中另一企業(yè)X公司定向發(fā)行2000萬股普通股股票，取得X公司80%的股權(quán)，股票面值為1元/股，發(fā)行價為4元/股。當日，X公司所有者權(quán)益的賬面價值為12000萬元。W公司在購買日的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資96000000貸：股本20000000資本公積——股本溢價76000000

2/6/202338山東工商學(xué)院會計學(xué)院【例4-1】2006年6月30日，P公司向同一集團內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通股（每股面值為1元，市價為13.02元），取得S公司100%股權(quán)，并于當日起能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策和會計期間相同。合并日，S公司的賬面所有者權(quán)益總額為6606萬元。

分析：這是同一控制下的控股合并。合并日P公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認對S公司的長期股權(quán)投資。2/6/202339山東工商學(xué)院會計學(xué)院

P公司應(yīng)做的正常會計分錄為：借：長期股權(quán)投資6606貸：股本1500資本公積——股本溢價5106如果另假設(shè)P公司在企業(yè)合并中發(fā)生了直接相關(guān)費用50萬元，則應(yīng)另做一筆分錄：借：管理費用50貸：銀行存款502/6/202340山東工商學(xué)院會計學(xué)院2、合并日合并財務(wù)報表的編制

同一控制下的控股合并，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映合并日形成的新的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等。

考慮有關(guān)因素的影響，編制合并日的合并財務(wù)報表存在困難的，下列有關(guān)原則同樣適用于當期期末合并財務(wù)報表的編制。

合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并日的合并報表一般包括2/6/202341山東工商學(xué)院會計學(xué)院

⑴合并資產(chǎn)負債表

編表前提條件：在被合并方與合并方的會計政策、會計期間一致的前提下，將被合并方的資產(chǎn)、負債以其賬面價值并入合并資產(chǎn)負債表。抵消內(nèi)部交易：合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進行抵消。2/6/202342山東工商學(xué)院會計學(xué)院同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：2/6/202343山東工商學(xué)院會計學(xué)院①確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積——溢價”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。

在合并工作底稿中，做調(diào)整分錄：借：資本公積(溢價)貸：盈余公積未分配利潤2/6/202344山東工商學(xué)院會計學(xué)院

②確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積——溢價”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在資產(chǎn)負債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)在報表附注中予以說明。2/6/202345山東工商學(xué)院會計學(xué)院【例1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2007年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股(每股面值1元)作為對價。假定A、B兩個公司采用的會計政策相同。合并日，未合并前A、B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表-1所示。2/6/202346山東工商學(xué)院會計學(xué)院表-1單位：萬元項目A公司B公司股本90001500資本公積2500500盈余公積20001000未分配利潤50002000合計1850050002/6/202347山東工商學(xué)院會計學(xué)院

A公司在合并日2007-3-10應(yīng)做的正常分錄為：借：長期股權(quán)投資5000（5000*100%）貸：股本1500資本公積——股本溢價3500

假定：A公司原來的資本公積2500萬元中全部是其他資本公積，那么調(diào)整后的資本公積6000萬元中的股本溢價為3500萬元。A公司做完這筆分錄以后，2007-3-10，A、B兩公司的財務(wù)狀況（即當日的資產(chǎn)負債表）如下：2/6/202348山東工商學(xué)院會計學(xué)院表2單位：萬元項目A公司B公司長期股權(quán)投資+5000

股本9000+15001500資本公積2500+3500500盈余公積20001000未分配利潤50002000凈資產(chǎn)合計18500+500050002/6/202349山東工商學(xué)院會計學(xué)院A公司編制的含有A和B公司的新的報告主體在合并日的合并資產(chǎn)負債表的金額應(yīng)該計算如下：

表3單位：萬元項目A公司B公司A+B報告主體長期股權(quán)投資

0股本90001500

資本公積2500500

盈余公積20001000

未分配利潤50002000

凈資產(chǎn)合計18500500018500+50002/6/202350山東工商學(xué)院會計學(xué)院

但是A公司在編制合并日的合并資產(chǎn)負債表時，用的是A、B公司的個別資產(chǎn)負債表中的數(shù)字，A公司的長期股權(quán)投資項目增加了5000萬元，導(dǎo)致資產(chǎn)增加了5000萬元；股本增加了1500萬元，資本公積增加了3500萬元，導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加了5000萬元。這樣，就導(dǎo)致A+B報告主體的合并資產(chǎn)和合并凈資產(chǎn)均增加了5000萬元，這是不合理的，因此，應(yīng)將這增加的5000萬元扣除，故需要在合并工作底稿中（即草稿紙中）編制一筆抵消分錄。2/6/202351山東工商學(xué)院會計學(xué)院抵消分錄如下：借：股本1500資本公積500盈余公積1000未分配利潤2000貸：長期股權(quán)投資5000

這筆分錄的借方和貸方表示的均是被合并方B公司凈資產(chǎn)的賬面價值的100%的份額。2/6/202352山東工商學(xué)院會計學(xué)院做完抵消分錄以后，報告主體A+B的合并資產(chǎn)負債表的金額如下：

表4單位：萬元項目A公司B公司A+B報告主體長期股權(quán)投資0股本9000+150009000+1500資本公積2500+350002500+3500盈余公積200002000未分配利潤500005000凈資產(chǎn)合計18500+5000018500+50002/6/202353山東工商學(xué)院會計學(xué)院

由于同一控制下的控股合并，合并方A公司在編制合并財務(wù)報表時，要視同合并后形成的新的報告主體A+B一直存在，即要追溯到A、B兩公司均同屬于P公司最終控制那一天，參與合并各方A與B公司在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益，在做完上述抵銷分錄以后，已經(jīng)把B公司的凈資產(chǎn)（含留存收益）全部扣除，報告主體A+B的凈資產(chǎn)（含留存收益）就只有A公司的數(shù)字，因此，應(yīng)將B公司的留存收益加回。假定A、B同屬P最終控制時一直到合并日B公司的留存收益就是3000萬元，A+B報告主體的留存收益應(yīng)加上3000萬元，為保持A+B報告主體的凈資產(chǎn)總額不變，同時應(yīng)減少資本公積（資本溢價或股本溢價）3000萬元。2/6/202354山東工商學(xué)院會計學(xué)院

故需要在合并工作底稿中編制一筆調(diào)整分錄如下：借：資本公積(股本溢價)3000貸：盈余公積1000未分配利潤2000

2/6/202355山東工商學(xué)院會計學(xué)院做完調(diào)整分錄以后，報告主體A+B的合并資產(chǎn)負債表的金額如下：

表5單位：萬元項目A公司B公司A+B報告主體長期股權(quán)投資

0股本9000+150009000+1500資本公積2500+50002500+500盈余公積200010003000未分配利潤500020007000凈資產(chǎn)合計18500+2000300018500+50002/6/202356山東工商學(xué)院會計學(xué)院

假若A公司為進行企業(yè)合并發(fā)行了2500萬股普通股，那么在合并日A公司所作的正常分錄中的股本就是2500萬元，資本公積中的溢價就是2500萬元，見如下正常會計分錄：借：長期股權(quán)投資5000貸：股本2500資本公積——股本溢價2500

2/6/202357山東工商學(xué)院會計學(xué)院這樣，在編制調(diào)整分錄時，股本溢價的余額2500萬元小于3000萬元，就不夠全額沖減，只能沖減2500萬元，差額500萬元未能沖減，這一情況應(yīng)在報表附注中予以說明。

此種情況下，調(diào)整分錄如下：借：資本公積（股本溢價）2500貸：盈余公積1000未分配利潤1500

2/6/202358山東工商學(xué)院會計學(xué)院如果A公司只取得了B公司70%的股權(quán)，又應(yīng)如何做出相應(yīng)的會計處理？A公司在合并日2007-3-10應(yīng)做的正常分錄為：借：長期股權(quán)投資3500（5000*70%）貸：股本1500資本公積——股本溢價20002/6/202359山東工商學(xué)院會計學(xué)院新表2單位：萬元項目A公司B公司長期股權(quán)投資+3500

股本9000+15001500資本公積2500+2000500盈余公積20001000未分配利潤50002000凈資產(chǎn)合計18500+350050002/6/202360山東工商學(xué)院會計學(xué)院在合并工作底稿中應(yīng)做的抵消分錄為：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益B公司凈資產(chǎn)賬面價值的100%B凈資產(chǎn)賬面價值的70%B凈資產(chǎn)賬面價值的30%2/6/202361山東工商學(xué)院會計學(xué)院具體的抵消分錄如下：借：股本1500資本公積500盈余公積1000未分配利潤2000貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益（5000*70%）3500（5000*30%）15002/6/202362山東工商學(xué)院會計學(xué)院做完抵消分錄以后，報告主體A+B的合并資產(chǎn)負債表的金額如下：

新表4單位：萬元項目A公司B公司A+B報告主體長期股權(quán)投資0股本9000+150009000+1500資本公積2500+200002500+2000盈余公積200002000未分配利潤500005000少數(shù)股東權(quán)益1500凈資產(chǎn)合計18500+3500018500+50002/6/202363山東工商學(xué)院會計學(xué)院調(diào)整分錄全額應(yīng)為：借：資本公積（溢價）貸：盈余公積未分配利潤（1000*70%）700（2000*70%）1400（700+1400）21002/6/202364山東工商學(xué)院會計學(xué)院如果A公司的資本公積中的溢價只有2000萬元，具體的調(diào)整分錄如下：借：資本公積（溢價）2000貸：盈余公積700未分配利潤13002/6/202365山東工商學(xué)院會計學(xué)院做完調(diào)整分錄以后，報告主體A+B的合并資產(chǎn)負債表的金額如下：

新表5單位：萬元項目A公司B公司A+B報告主體長期股權(quán)投資

0股本9000+150009000+1500資本公積250002500盈余公積20007002700未分配利潤500013006300少數(shù)股東權(quán)益1500凈資產(chǎn)合計18500+1500200018500+50002/6/202366山東工商學(xué)院會計學(xué)院

⑵合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當年年初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的內(nèi)部交易，應(yīng)當按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵銷。

【例如】例1的情況，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2007-3-10，合并方A公司當日編制合并利潤表時，應(yīng)包括合并方及被合并方A、B公司自2007-1-1至2007-3-10實現(xiàn)的凈利潤。2/6/202367山東工商學(xué)院會計學(xué)院

為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項目下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項企業(yè)合并自被合并方在合并當期帶入的損益情況。要抵消內(nèi)部交易。

2/6/202368山東工商學(xué)院會計學(xué)院

⑶合并現(xiàn)金流量表合并日合并現(xiàn)金流量表的編制原則與合并利潤表的編制原則相同。要抵消內(nèi)部交易。2/6/202369山東工商學(xué)院會計學(xué)院

（二）同一控制下的吸收合并也要滿足編表的前提條件。合并方對于在合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債按照其賬面價值作為自己的資產(chǎn)、負債入賬，所增加的被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價值與合并方為進行企業(yè)合并所支付的資產(chǎn)的賬面價值或者所發(fā)行的股份的面值總額之間的差額，與同一控制下的控股合并的處理相同，即記入資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。2/6/202370山東工商學(xué)院會計學(xué)院

【例2】2007年6月30日，P公司向同一集團內(nèi)的S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為8.75元）對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產(chǎn)（即能夠?qū)公司的凈資產(chǎn)實施控制）。P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。當日，未合并前，P、S兩公司資產(chǎn)、負債情況如表6所示（單位：萬元）：2/6/202371山東工商學(xué)院會計學(xué)院項目P賬面價值S賬面價值S公允價值貨幣資金4312.5450450存貨6200255450應(yīng)收賬款300020002000長期股權(quán)投資

500021503800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價100004000

5500減：累計折舊30001000

0

固定資產(chǎn)凈值70003000

5500無形資產(chǎn)45005001500資產(chǎn)總計30012.58355137002/6/202372山東工商學(xué)院會計學(xué)院項目P賬面價值S賬面價值S公允價值短期借款250022502250應(yīng)付賬款3750300300其他應(yīng)付款375300300負債合計662528502850股本

750025002500資本公積

500015006845盈余公積5000500500未分配利潤5887.510051005凈資產(chǎn)合計23387.5550510850負債和凈資產(chǎn)總計30012.58355137002/6/202373山東工商學(xué)院會計學(xué)院合并日P公司對該項合并應(yīng)做的正常分錄的思路如下：借：S公司的凈資產(chǎn)的賬面價值貸：P公司的股本面值總額或者支付資產(chǎn)的賬面價值貸：資本公積——股本溢價（借貸方的差額）此分錄可重新表述為：借：S公司的資產(chǎn)的賬面價值貸：S公司的負債的賬面價值貸：P公司的股本面值總額或者支付資產(chǎn)的賬面價值貸：資本公積——股本溢價（借貸方的差額）2/6/202374山東工商學(xué)院會計學(xué)院

此分錄具體表述為：借：銀行存款（貨幣資金）450庫存商品（存貨）255應(yīng)收賬款2000長期股權(quán)投資2150固定資產(chǎn)3000無形資產(chǎn)500貸：短期借款2250應(yīng)付賬款300其他應(yīng)付款（其他負債）300股本1000資本公積——股本溢價4505

2/6/202375山東工商學(xué)院會計學(xué)院

合并日P公司不需要做調(diào)整分錄。P公司編制的個別財務(wù)報表就是合并財務(wù)報表。

2/6/202376山東工商學(xué)院會計學(xué)院

（三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費用的處理

合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費用，指合并方為進行企業(yè)合并而支付的會計審計費用、進行資產(chǎn)評估的費用、法律咨詢費用及服務(wù)費用等。同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當期損益，即：

借：管理費用貸：銀行存款2/6/202377山東工商學(xué)院會計學(xué)院

但以下兩種情況除外：1、以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算。即該部分費用雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準則的原則，有關(guān)的費用應(yīng)計入負債的初始計量金額中。其中，債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。2/6/202378山東工商學(xué)院會計學(xué)院

2、發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除；在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當沖減盈余公積和未分配利潤。2/6/202379山東工商學(xué)院會計學(xué)院

企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)部門，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購并機會等，維持該部門日常運轉(zhuǎn)的有關(guān)費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，應(yīng)當于發(fā)生時費用化計入當期損益。2/6/202380山東工商學(xué)院會計學(xué)院第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并購買方在購買日的會計處理

購買方，是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。2/6/202381山東工商學(xué)院會計學(xué)院

一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

（一）確定購買方

標準同合并方的確定（二）確定購買日

若同時滿足了以下條件，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。1、企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。2、按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。2/6/202382山東工商學(xué)院會計學(xué)院

3、參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，無論是取得被購買方的股權(quán)還是其全部凈資產(chǎn)，能夠形成與其股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，一般需要辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。4、購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并有能力支付剩余款項。5、購買方實際上已控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。2/6/202383山東工商學(xué)院會計學(xué)院

如果企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的，如通過逐次取得股份分階段實現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)于每一個交易日確認對被投資方的各單項投資。

交易日，是指合并方或購買方在自身的賬簿和報表中確認對被投資方投資的日期。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標準判斷購買方最終取得被購買方控制權(quán)的日期。如A企業(yè)于2009-1-1取得B企業(yè)10%股份，此為第一個交易日；又于2010-2-2取得B企業(yè)20%股份，此為第二個交易日；再于2011-3-3取得B企業(yè)30%的股份，此為第三個交易日，此時，持股比例達60%，假定當日能夠?qū)企業(yè)實施控制，則第三個交易日又為購買日。2/6/202384山東工商學(xué)院會計學(xué)院

（三）確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括：購買方為進行合并支付的資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應(yīng)當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。2/6/202385山東工商學(xué)院會計學(xué)院

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》以及其他相關(guān)準則的規(guī)定，或有對價符合金融負債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權(quán)益；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應(yīng)當將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。2/6/202386山東工商學(xué)院會計學(xué)院

非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等，與同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的有關(guān)費用處理原則一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的傭金、手續(xù)費及稅金支出等，該部分費用應(yīng)比照同一控制下企業(yè)合并中類似費用的相關(guān)處理原則進行處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入或計入所發(fā)行債務(wù)的初始確認金額。2/6/202387山東工商學(xué)院會計學(xué)院

對于通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并：在購買方的個別報表中，應(yīng)當以購買日之前所持有被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；在合并報表中，以購買日之前所持有被購買方股權(quán)于購買日的公允價值與購買日支付對價的公允價值之和，作為合并成本。2/6/202388山東工商學(xué)院會計學(xué)院

（四）企業(yè)合并成本在取得的可辯認資產(chǎn)和負債之間的分配

1、購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債進行確認，在購買日，應(yīng)當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關(guān)的確認條件有：⑴合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)，其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確認。2/6/202389山東工商學(xué)院會計學(xué)院

⑵合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為負債確認。⑶對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負債單獨確認。

企業(yè)合并中對于或有負債的確認條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項需要確認負債的條件不同，在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。2/6/202390山東工商學(xué)院會計學(xué)院

2、企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應(yīng)以其公允價值計量。對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認的各項可辯認資產(chǎn)和負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，之后再計算商譽。

參見所得稅一章例【19-18】。2/6/202391山東工商學(xué)院會計學(xué)院

（五）購買方對于企業(yè)合并成本與確認的合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額的處理1、企業(yè)合并成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認為商譽。⑴在控股合并的情況下，該差額是指在合并報表中應(yīng)予列示的商譽。⑵在吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別報表中應(yīng)確認的商譽。

商譽，是企業(yè)合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。2/6/202392山東工商學(xué)院會計學(xué)院

2、企業(yè)合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)計入合并當期損益（營業(yè)外收入），并在報表附注中予以說明。⑴在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在購買方合并當期（不是合并日）的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。⑵在吸收合并的情況下，上述差額應(yīng)計入購買方合并當期的個別利潤表。2/6/202393山東工商學(xué)院會計學(xué)院

（六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)和負債公允價值暫時確定的情況

對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項進行核算。繼后取得進一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)和負債公允價值與暫時確定的價值不同的，應(yīng)分別以下情況進行處理：2/6/202394山東工商學(xué)院會計學(xué)院

1、購買日后一年內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整

在合并當期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日起一年內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進行相關(guān)調(diào)整。

2/6/202395山東工商學(xué)院會計學(xué)院【例如】A企業(yè)于2007-9-20對Ｂ公司進行吸收合并，合并中取得的一項固定資產(chǎn)不存在活躍市場，為確定其公允價值，A企業(yè)聘請了有關(guān)的資產(chǎn)評估機構(gòu)對其進行評估。至A企業(yè)2007財務(wù)報告對外報出時，尚未取得評估報告。A企業(yè)在其2007年財務(wù)報告中對該項固定資產(chǎn)暫估的價值為90萬元，預(yù)計使用年限為5年，凈殘值為0，按照年限平均法計提折舊。該項企業(yè)合并中A企業(yè)確認商譽360萬元。假定A企業(yè)不編制中期財務(wù)報告。2008-4-4，A企業(yè)取得了資產(chǎn)評估報告，確認該項固定資產(chǎn)的公允價值為135萬元，相應(yīng)調(diào)增固定資產(chǎn)的公允價值45萬元（135-90），調(diào)減商譽的價值45萬元，調(diào)增折舊費用的2.25萬元（45/5/4），調(diào)減凈利潤2.25萬元。2/6/202396山東工商學(xué)院會計學(xué)院

2、自購買日起一年以后對有關(guān)價值量的調(diào)整

自購買日起一年以后對企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的，應(yīng)視為會計差錯更正。2/6/202397山東工商學(xué)院會計學(xué)院

二、非同一控制下企業(yè)合并的具體會計處理非同一控制下企業(yè)合并，視合并方式不同，會計處理也不同。

（一）非同一控制下的控股合并購買方在購買日涉及兩方面的問題：1、購買方長期股權(quán)投資的確認與計量問題（企業(yè)合并成本），以及該合并成本與購買方作為合并對價支付的資產(chǎn)的賬面價值之間的差額的處理。2、購買日合并財務(wù)報表的編制問題。2/6/202398山東工商學(xué)院會計學(xué)院1、長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日，按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被購買方收取的現(xiàn)金股利或利潤），借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被購買方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，分別不同的合并手段進行處理，其中，

⑴以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或負債科目，按其借貸方的差額，貸記“營業(yè)外收入——資產(chǎn)處置利得”或“投資收益”等科目，或借記“營業(yè)外支出——資產(chǎn)處置損失”、“投資收益”等科目。2/6/202399山東工商學(xué)院會計學(xué)院

購買方若以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，該資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計入購買方合并當期的個別利潤表。其中，以庫存商品（原材料）等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品（原材料）的公允價值，貸記“主營（其他）業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)庫存商品（原材料）的成本，即借記“主營（其他）業(yè)務(wù)成本（支出）”科目，貸記“庫存商品（原材料）”等科目；以固定資產(chǎn)作為合并對價的，應(yīng)按固定資產(chǎn)的賬面價值，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；以無形資產(chǎn)作為合并對價的，對貸方無形資產(chǎn)賬面價值的表述應(yīng)分解為：貸記“無形資產(chǎn)”的原值，借記無形資產(chǎn)的“累計攤銷”和計提的“無形資產(chǎn)減值準備”科目。2/6/2023100山東工商學(xué)院會計學(xué)院若支付的是固定資產(chǎn)（1）先要結(jié)清固定資產(chǎn)的賬面價值：借：固定資產(chǎn)清理（賬面價值）

累計折舊固定資產(chǎn)減值準備貸：固定資產(chǎn)（原值）（2）再作長期股權(quán)投資的入賬價值：借：長期股權(quán)投資（公允價值）

貸：固定資產(chǎn)清理（賬面價值）

貸：營業(yè)外收入——資產(chǎn)處置利得（或借營業(yè)外支出——資產(chǎn)處置損失）/投資收益（差額）2/6/2023101山東工商學(xué)院會計學(xué)院若支付的是無形資產(chǎn)借：長期股權(quán)投資（公允價值）累計攤銷無形資產(chǎn)減值準備（賬面價值）貸：無形資產(chǎn)（原值）營業(yè)外收入——資產(chǎn)處置利得（或借營業(yè)外支出——資產(chǎn)處置損失）/投資收益（差額）2/6/2023102山東工商學(xué)院會計學(xué)院若支付的是存貨（1）先結(jié)算庫存商品（或原材料）的公允價值：借：長期股權(quán)投資（公允價值）貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入（2）再結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)庫存商品（或原材料）的成本：借：主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)支出貸：庫存商品/原材料2/6/2023103山東工商學(xué)院會計學(xué)院

⑵以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的，按所發(fā)行股份的面值總額，貸記“股本”科目，按所發(fā)行股份的市價與其面值總額的差額，貸記“資本公積—股本溢價”科目。即：借：長期股權(quán)投資（公允價值=股票市價）貸：股本（面值）貸：資本公積——股本溢價（股票市價與面值的差額）

參見長期股權(quán)投資一章的【例4-2】。

2/6/2023104山東工商學(xué)院會計學(xué)院【例4-2】A公司于2006年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表4-1所示。表4-12006年3月31日單位：萬元項目賬面價值公允價值土地使用權(quán)（自用）60009600專利技術(shù)24003000銀行存款24002400合計10800150002/6/2023105山東工商學(xué)院會計學(xué)院

假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為9600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷了1200萬元。分析：這是非同一控制下的企業(yè)合并。A公司對于合并中形成的對B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。2/6/2023106山東工商學(xué)院會計學(xué)院

A公司所作的正常分錄為：借：長期股權(quán)投資15000累計攤銷1200貸：無形資產(chǎn)9600銀行存款2400營業(yè)外收入——資產(chǎn)處置利得4200對于A公司在合并中發(fā)生的評估費用作為直接相關(guān)費用計入當期損益，正常分錄為：借：管理費用300貸：銀行存款3002/6/2023107山東工商學(xué)院會計學(xué)院2、購買日合并財務(wù)報表的編制非同一控制下的控股合并，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，⑴長期股權(quán)投資的成本大于被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并資產(chǎn)負債表中的商譽；⑵長期股權(quán)投資的成本小于被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并利潤表中作為合并當期損益。因為購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤項目上。2/6/2023108山東工商學(xué)院會計學(xué)院【例3】沿用【例2】的有關(guān)資料，只是由吸收合并變?yōu)榭毓珊喜ⅰＯ燃僭O(shè)P公司取得了S公司100%的股權(quán)。并假定S公司除已確認的資產(chǎn)、負債外，不存在其他需要確認的資產(chǎn)、負債。⑴購買方Ｐ公司于購買日2007-6-30編制的正常分錄為：借：長期股權(quán)投資8750貸：股本1000資本公積——股本溢價77502/6/2023109山東工商學(xué)院會計學(xué)院

⑵在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄為：借：存貨195長期股權(quán)投資1650固定資產(chǎn)2500無形資產(chǎn)1000貸：資本公積（其他資本公積）5345⑶計算商譽：

企業(yè)合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額=8750-10850

=

-2100（萬元）即合并營業(yè)外收入（可直接計入未分配利潤）

2/6/2023110山東工商學(xué)院會計學(xué)院

⑷在合并工作底稿中編制抵消分錄：借：實收資本2500資本公積6845盈余公積500未分配利潤1005貸：長期股權(quán)投資8750營業(yè)外收入（或者未分配利潤）2100（指合并金額）

⑸編制合并工作底稿如表7所示（單位：萬元）：

2/6/2023111山東工商學(xué)院會計學(xué)院項目P公司賬面價值S公司公允價值抵消分錄借方抵消分錄貸方合并金額貨幣資金4312.54504762.5存貨62004506650應(yīng)收賬款30002000500