第四講收益的確認與計量理論

第四講收益確認與計量理論1收益的概念2收益的確認與計量3收入與費用和利得與損失4收益與現(xiàn)金流量1收益的概念1.1資本與收益

1)資本亞當(dāng)·斯密(AdamSmith)在他的《國富論》中，把資本作為影響國民財富增長的重要因素來研究。他提出了兩個有關(guān)資本的定義：其一，資本是提供收益的儲蓄；其二，資本是用來繼續(xù)生產(chǎn)的積蓄。

2)收益

經(jīng)濟收益概念以實物資本保持概念為依據(jù)，它強調(diào)收益是企業(yè)所有財富的增加，是在實物資本得到保持的前提下，企業(yè)本期可以消費的最大金額。具有以下主要特征：（1）以現(xiàn)行成本（實際生產(chǎn)能力）為計量屬性，有利于生產(chǎn)耗費的足額補償，使資產(chǎn)負債表可以反映企業(yè)資產(chǎn)的真實經(jīng)濟價值；（2）反對幣值穩(wěn)定的假設(shè)，既考慮交易對收益的影響，也考慮非交易對收益的影響，使收益表能夠反映貨幣價值的變化，即通過貨幣價值調(diào)整來反映企業(yè)的“真實”收益和資產(chǎn)的現(xiàn)時價值；（3）既包括營業(yè)所得，也包括意外收獲和其他活動所得；既包括已實現(xiàn)收益，也包括未實現(xiàn)收益。

傳統(tǒng)會計收益概念它以財務(wù)資本保持概念為依據(jù)，并具有以下主要特征：（1）以會計分期、幣值穩(wěn)定和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。（2）強調(diào)收益必須與交易相聯(lián)系。（3）強調(diào)收入實現(xiàn)原則。（4）以歷史成本為計量屬性。（5）強調(diào)費用配比原則。（6）適當(dāng)運用穩(wěn)健原則。與經(jīng)濟收益概念相比，傳統(tǒng)會計收益概念也存在一定的缺點：（1）在物價上漲時，所確定的收益將會高于企業(yè)真實財富的增長。（2）以現(xiàn)時價格計量收入，而以歷史成本計量費用，使得成本未能得到真正的回收，不能從實物形態(tài)或使用效能上保全實物資本；（3）使收益表上所反映的收益，只是企業(yè)已實現(xiàn)的收益，并非企業(yè)的全部收益；（4）由于同一種資產(chǎn)在不同時期的歷史成本并不相同，因而所耗用的同一種資產(chǎn)的歷史成本也不相同，與收入配比后所確定的各年度收益就缺乏可比性；（5）由于以歷史成本計價，使得資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)只不過是尚未分攤的資產(chǎn)成本余額，而不是資產(chǎn)的真實經(jīng)濟價值，也難以準確地反映企業(yè)在市場中所可能遇到的各種風(fēng)險和不確定因素。

112/6/2023收益的經(jīng)濟學(xué)詮釋1776年，亞當(dāng)?斯密《國富論》財富的增加”“那部分不侵蝕資本的可予消費的數(shù)額”1890年，阿爾弗雷德·馬歇爾《經(jīng)濟學(xué)原理》區(qū)分實體資本和增值收益20世紀初，歐文·費雪《資本與收益的性質(zhì)》精神收益、貨幣收益與實際收益1939年，約翰·R.?？怂埂秲r值與資本》收益是在保持期末和期初同樣富有的情況下，一個人在某一時期可能消費的最大金額，并且他在期末的財務(wù)狀況保持得和期初一樣完好《會計理論》第7章－收益的確認與計量

122/6/2023收益的會計學(xué)觀念收益是產(chǎn)出價值大于投入價值的差額，是一定期間內(nèi)企業(yè)實現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本費用之間的差額威廉·A.佩頓和A.C.利特爾頓認為會計主要是作為計算剩余或余額，即成本（作為努力）和收入（作為成果）之間差額的一種方法而存在葛家澍等認為會計學(xué)收益要取決于期間收入和費用的正確配比會計收益不僅包括已實現(xiàn)的經(jīng)營收益，也包括已實現(xiàn)的非經(jīng)營利得和損失132/6/2023經(jīng)濟學(xué)收益和會計學(xué)收益理念的比較經(jīng)濟學(xué)收益可以更準確地反映企業(yè)收益的本質(zhì)——財富的增加；會計學(xué)收益更多地依賴人為設(shè)計的會計原則和會計方法經(jīng)濟學(xué)收益強調(diào)資本保全；會計學(xué)收益則更多關(guān)注名義上的財務(wù)資本保全經(jīng)濟學(xué)收益能夠較完整地反映企業(yè)收益信息的全貌；會計學(xué)收益則較多地強調(diào)經(jīng)營活動經(jīng)濟學(xué)收益可以從凈資產(chǎn)的增減變動來倒擠求得；會計學(xué)收益則主要基于對交易或事項的分析經(jīng)濟學(xué)收益要求考慮機會成本；會計學(xué)收益則更多考慮可計量的實際成本1.2幾個容易混淆的概念：盈利、凈收益、綜合收益與利潤

收益的不同稱謂盈利企業(yè)在當(dāng)期通過各種經(jīng)營活動創(chuàng)造的凈收益凈收益產(chǎn)出扣除投入后的凈額。盈利是凈收益的一部分全面收益企業(yè)在報告期內(nèi)，除與所有者的交易外，由于其他原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)變動凈收益是全面收益的一部分15我們將美國財務(wù)會計準則委員會第5號概念公告中的有關(guān)簡要報表整理后列示如下：

營業(yè)收入100-費用80+利得3-損失

8=盈利

15

+會計原則變動對以前年度的累積影響（2）

=凈收益

13

+業(yè)主交往以外的其它權(quán)益變動1=綜合收益

14

按照我國現(xiàn)行會計制度或會計準則的規(guī)定，利潤有利潤總額和凈利潤之分，它們的關(guān)系是：利潤總額-所得稅費用=凈利潤，而利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出+投資凈收益+補貼收入+其它凈收益，其中營業(yè)利潤=主營業(yè)務(wù)利潤+其它業(yè)務(wù)利潤-期間費用。由此可見，我國的利潤概念與西方的盈利、凈收益和綜合收益均有一定的差別。

2收益的確認與計量2.1收益與資本保全

資本保全，是指在資本得到保持或成本得以補償之后，多余的部分才可確認為收益。目前，主要有三種資本保全的概念：

1)財務(wù)資本保全

財務(wù)資本保全亦稱名義資本保全、貨幣資本保全，是傳統(tǒng)會計所主張的觀念。

2)不變購買力資本保全

不變購買力資本保全亦稱一般購買力資本保全，主張在不改變會計計量標準、但改變會計計量單位的前提下來確定收益，即企業(yè)的收益確定必須保持原有資本的購買力不變。

3)實物資本保全

實物資本保全亦稱再生產(chǎn)能力資本保全，主張企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須保持原有的實物資產(chǎn)或原有的生產(chǎn)經(jīng)營能力。兩種資本保持概念與貨幣的兩種計量單位可以組合成四種不同的資本保持模式：（1）名義貨幣單位/財務(wù)資本保持；（2）一般購買力單位/財務(wù)資本保持；（3）名義貨幣單位/實物資本保持；（4）一般購買力單位/實物資本保持。

例如，某企業(yè)期初資產(chǎn)凈值為5000美元，期末資產(chǎn)凈值為8000美元。假定期末要維持與期初相同的實際生產(chǎn)能力需要的資產(chǎn)凈值是6000美元。該期內(nèi)物價上漲指數(shù)為5%。四種模式下的收益額分別計算如下：在名義貨幣單位/財務(wù)資本保持模式下，收益為8000-5000=3000美元；在一般購買力單位/財務(wù)資本保持模式下，收益為8000-5000×（1+5%）=2750美元；在名義貨幣單位/實物資本保持模式下，收益為8000-6000=2000美元；在一般購買力單位/實物資本保持模式下，收益為8000-6000×（1+5%）=1700美元；

（1）在物價上漲時，按名義貨幣單位計量的收益大于按一般購買力單位計量的收益，按財務(wù)資本保持計量的收益大于按實物資本保持計量的收益，也就是會計收益大于經(jīng)濟收益。（2）在名義貨幣單位/財務(wù)資本保持模式下，收益是投入名義貨幣資本在一定時期內(nèi)的增量，這時，本期持有資產(chǎn)的價格上漲部分（5000×5%）即持產(chǎn)損益全部確認為該期的收益。

（3）不同計量單位、相同資本保持概念下收益之間的差異，實際就是物價上漲率與期初凈資產(chǎn)或保持實際生產(chǎn)能力的凈資產(chǎn)的乘積。如前兩種之間的差異實際5000×5%=250美元，后兩種之間的差異實際是6000×5%=300美元。（4）相同計量單位、不同資本保持概念下收益之間的差異，實際就是保持實際生產(chǎn)能力的凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)之差額或者該差額及其與物價上漲率之乘積。如第1種與第3種之間的差異實際是6000-5000=1000美元，第2種與第4種之間的差異實際是1000×（1+5%）=1050美元。（5）從理論上講，企業(yè)在選擇具體的資本保持模式時，除了根據(jù)會計信息使用者的需求在財務(wù)資本保持概念和實物資本保持概念之間選擇以外，還應(yīng)考慮通貨膨脹因素。

2.2收益的確認

282/6/2023按不同范圍確認與計量收益的兩種觀念本期經(jīng)營收益觀著眼于企業(yè)經(jīng)營績效的衡量強調(diào)收益產(chǎn)生的原因在于企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營活動確認與計量的收益信息僅與當(dāng)期正常的可控經(jīng)營相關(guān)，從而與企業(yè)以前年度、以及其他企業(yè)的收益比較更有可比價值，也有利于對企業(yè)經(jīng)營狀況的評價和對經(jīng)營者業(yè)績的考核全面收益觀強調(diào)收益應(yīng)反映期間內(nèi)所發(fā)生的全部交易或事項的影響除正常經(jīng)營活動創(chuàng)造的損益外，非經(jīng)營業(yè)務(wù)損益、非正常項目損益、前期損益調(diào)整，均應(yīng)被納入當(dāng)期收益

1)本期經(jīng)營收益觀按本期經(jīng)營收益觀確認收益，主要涉及兩個方面的問題：

(1)經(jīng)營收益與非經(jīng)營收益的區(qū)分。

(2)本期與非本期收益的區(qū)分。

2)全面收益觀持這種收益觀計量收益的理由是：（1）經(jīng)營收益與非經(jīng)營收益的界限很難劃分清楚，而且也很難找出一個統(tǒng)一的標準。（2）按全面收益觀編制的損益表，由于較少摻雜企業(yè)主管人員和會計人員的主觀判斷，從而使會計報表更具客觀性。（3）全面收益觀可以將年內(nèi)收益變動的性質(zhì)予以充分提示，財務(wù)報表使用者可據(jù)以作出獨立的分類，進而得出恰當(dāng)?shù)氖找媪慷取?/p>

312/6/2023（二）全面收益所包含的內(nèi)容全面收益或綜合收益定義在報告期內(nèi)，由企業(yè)與所有者以外的交易或事項，及其他情形所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變動全面收益構(gòu)成內(nèi)容不僅包括已實現(xiàn)收益，也包括未實現(xiàn)收益不僅包括經(jīng)營或貿(mào)易活動創(chuàng)造的收益，也包括投資、理財?shù)绕渌顒拥氖找娌粌H包括持續(xù)經(jīng)營活動的收益，還包括非持續(xù)經(jīng)營活動的收益，如處置營業(yè)分部的損益等不僅包括與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的損益，還包括與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有關(guān)系的損益` `322/6/2023（三）全面收益的計算全面收益由凈收益和其他全面收益兩部分構(gòu)成凈收益和全面收益的構(gòu)成可用公式表示如下凈收益＝收入－費用±已實現(xiàn)利得或損失全面收益＝凈收益±長期資產(chǎn)的未實現(xiàn)利得或損失（稅后）±未實現(xiàn)的匯兌損益及外幣報表折算差額（稅后）±金融工具的未實現(xiàn)利得或損失（稅后）±養(yǎng)老金負債調(diào)整（稅后）±其他來自所有者之外的凈資產(chǎn)變動傳統(tǒng)會計對收益的確認是建立在收入實現(xiàn)原則和穩(wěn)健性原則基礎(chǔ)之上的，下面只要討論收益的確認原則問題。

1)收益確認的實現(xiàn)原則

收益確認的實現(xiàn)原則亦即收入確認的實現(xiàn)原則，因為二者是同源的。收入（益）實現(xiàn)原則的重心在于明確最恰當(dāng)?shù)氖杖耄ㄒ妫┯涗浀臅r點。它包括兩層含義：什么是收入（益）？收入（益）何時實現(xiàn)？

2)收益確認的穩(wěn)健性原則所謂穩(wěn)健性原則，是指對資產(chǎn)和收入若有幾種可能價值估計的話，則應(yīng)按其最低的價值來陳報；而對于負債和費用若有幾種可能價值估計的話，則應(yīng)按其最高的價值陳報。

2.3收益的計量

所謂收益的計量，是指對收益形成過程的量化表述過程。也就是確定形成收益各項目的貨幣數(shù)值。收益的計量主要有兩個方面的問題：

1)貨幣計量單位

2)收入與費用配比

AICPA第四號《會計名詞公報》明確指出，在收入與費用之間存在以下因果關(guān)系：

(1)成本，指購置資產(chǎn)所支付的金額。而成本又可以劃分為：未耗用成本（資產(chǎn)），用于產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益（營業(yè)收入），已耗用成本（費用），用于產(chǎn)生本期經(jīng)濟營業(yè)收入，因而應(yīng)從本期營業(yè)收入中扣減。

(2)費用，指產(chǎn)生經(jīng)濟利益（營業(yè)收入）的成本耗用。

(3)損失，指未產(chǎn)生營業(yè)收入的成本耗用。這種關(guān)系可用圖5-1表示：

成本（取得未來經(jīng)濟利益的代價）未耗用成本已耗用成本資產(chǎn)費用（未來的經(jīng)濟利益）（已耗用即已實現(xiàn)的經(jīng)濟利益）圖5-1收入與費用間的因果關(guān)系傳統(tǒng)會計依據(jù)配比原則計量收益的主要優(yōu)點是：（1）它以實際發(fā)生的營業(yè)收入和實際發(fā)生的費用相配比，因而具有客觀性和可驗證性；（2）由于它使用了應(yīng)計方法，使有因果關(guān)系的營業(yè)收入與費用進行配比，從而計算出一個合理的年度收益額。

3收入與費用和利得與損失3.1收入的確認

1)收入的性質(zhì)關(guān)于收入的定義，可以從有關(guān)部門文獻中找到兩種論點：一種論點著眼于企業(yè)在日?；顒铀纬傻慕?jīng)濟利益總流入，如《國際會計準則》第１8號－－收入（1993年修訂）》對收入的界定；另一種論點是，將企業(yè)日常活動及其之外的活動形成的經(jīng)濟利益流入均視作收入，如澳大利亞的收入準則。

第一種論點是比較傳統(tǒng)的收入定義，即將收入定義為企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益總流入。

第二種論點認為：收入是企業(yè)在報告期內(nèi)、導(dǎo)致權(quán)益增加（不含所有者投入所引起的增加）的未來經(jīng)濟利益流入或其他增加，或流出的節(jié)省，表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加或負債的減少。

452/6/2023（一）商品銷售收入的確認商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制收入的金額能夠可靠地計量相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量462/6/2023（二）勞務(wù)收入的確認資產(chǎn)負債表日能對提供勞務(wù)的交易結(jié)果可靠估計時勞務(wù)收入的確認按完工百分比法確認相關(guān)的勞務(wù)收入資產(chǎn)負債表日不能對提供勞務(wù)的交易結(jié)果可靠估計時勞務(wù)收入的確認合理預(yù)計已經(jīng)收回和將要收回的款項能彌補多少已發(fā)生成本472/6/2023（三）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。如果估計收入收回的可能性不大，就不應(yīng)確認收入收入的金額能夠可靠地計量利息收入應(yīng)考慮資產(chǎn)的實際收益率482/6/2023

一般情況下收入的計量（一）商品銷售收入的計量通常根據(jù)企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額確定，無合同或協(xié)議的，應(yīng)按公允價值確定（二）勞務(wù)收入的計量按照企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定（三）利息和使用費收入的計量利息收入應(yīng)考慮資產(chǎn)的實際收益率與時間比例的基礎(chǔ)上計量。股利收入應(yīng)根據(jù)利潤分配方案中的股東收款權(quán)利進行計量。使用費收入應(yīng)按有關(guān)合同或協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法計量492/6/2023

特殊銷售形式下的收入確認與計量（一）存在退貨權(quán)的銷售企業(yè)應(yīng)判斷能否合理估計退貨的可能性如果能夠合理估計退貨可能性，應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，同時，估計預(yù)計退貨，確認與退貨相關(guān)的負債如果不能合理估計退貨可能性，則不應(yīng)提前確認收入，收到的貨款確認為負債，等到退貨期滿客戶沒有退貨時，再確認為收入《會計理論》第7章－收益的確認與計量502/6/2023（二）分期收款銷售分期收款銷售指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式按合同約定的收款期確認收入《會計理論》第7章－收益的確認與計量512/6/2023（三）代銷代銷是指企業(yè)從營銷策略上將其商品委托給其他企業(yè)進行代理銷售代銷通常有兩種形式視同買斷委托方按協(xié)議價從受托方收取一定款項，受托方根據(jù)市場需求自行制定商品售價，受托方的獲益是實際售價與協(xié)議價格之間的差額收取手續(xù)費指受托方接受委托，按照委托方指定的價格銷售代銷商品，并收取一定的手續(xù)費《會計理論》第7章－收益的確認與計量522/6/2023（四）以舊換新的商品銷售新商品銷售按照一般商品銷售的方法確認收入，回收的舊商品作為購進商品處理舊商品購進按接近舊商品公允價值的價格作價《會計理論》第7章－收益的確認與計量532/6/2023（五）售后回購售后回購一般有三種情況賣方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購賣方有回購選擇權(quán)買方有要求賣方回購的選擇權(quán)售后回購是否確認為收入應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移及是否放棄對商品的控制而定3.2費用的配比

3.2費用的配比

562/6/2023（一）支出、費用、成本和損失的概念支出支出的涵義比較廣泛，任何資金流出均可稱為支出費用廣義的費用包括經(jīng)營耗費和損失，狹義的費用僅指經(jīng)營耗費成本一項資產(chǎn)在生產(chǎn)或建造過程中所耗費的活勞動和物化勞動的總和損失通常由企業(yè)外部或偶發(fā)事項所引起，是企業(yè)不希望發(fā)生的，是非預(yù)期的572/6/2023支出、費用、成本和損失的關(guān)系支出非常損失等經(jīng)營支出分配支出償債支出罰款支出捐贈支出資本性支出收益性支出資產(chǎn)費用生產(chǎn)費用期間費用間接費用直接費用營業(yè)成本當(dāng)期損益銷售費用財務(wù)費用管理費用資金退出企業(yè)營業(yè)外支出（損失）圖7-1支出、費用、成本和損失的關(guān)系圖制造費用產(chǎn)品成本582/6/2023（二）費用的性質(zhì)費用是企業(yè)為創(chuàng)造