第五章 長(zhǎng)期股權(quán)投資

2016年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》河南省學(xué)術(shù)技術(shù)帶頭人洛陽(yáng)市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)洛陽(yáng)市財(cái)會(huì)學(xué)校高級(jí)講師賈晉黔第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍和初始計(jì)量

長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍長(zhǎng)期股權(quán)投資包括以下3個(gè)方面：（1）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，

即對(duì)子公司投資?？刂疲侵竿顿Y方擁有對(duì)被投資單位的權(quán)力，通過參與被投資單位的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資單位的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

（2）投資方與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制且對(duì)被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，

即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資。共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策?！咎崾?】如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。即，共同控制合營(yíng)安排的參與方組合是唯一的。【提示2】?jī)H享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制。

【例題?單選題】甲企業(yè)由投資者A、B和C組成，協(xié)議規(guī)定，相關(guān)活動(dòng)的決策至少需要75%表決權(quán)通過才能實(shí)施。假定A、B和C投資者任意兩方均可達(dá)成一致意見，但三方不可能同時(shí)達(dá)成一致意見。下列項(xiàng)目中屬于共同控制的是（）。A．A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為50%、35%和15%B．A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為50%、25%和25%C．A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為80%、10%和10%D．A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為40%、30%和30%【答案】A【解析】選項(xiàng)A，A公司和B公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，屬于共同控制；選項(xiàng)B，A公司和B公司、A公司和C公司是能夠集體控制該安排的兩個(gè)組合，如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制；選項(xiàng)C，A公司可以對(duì)甲企業(yè)實(shí)施控制，不屬于共同控制范圍；選項(xiàng)D，任意兩個(gè)投資者持股比例都達(dá)不到75%，不屬于共同控制。

（3）投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，

即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。【例題·多選題】下列屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資的有（）

A.投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資

B.投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資

C.投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響的權(quán)益性投資

D.投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資『正確答案』AC『答案解析』選項(xiàng)B，投資方與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制且對(duì)被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，才屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資；選項(xiàng)D，投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。分類特點(diǎn)同一控制下企業(yè)合并①關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的合并；

②遵循非市場(chǎng)交易理念，不以公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益。

非同一控制下企業(yè)合并①非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的合并；

②遵循市場(chǎng)交易理念，以公允價(jià)值計(jì)量，可以確認(rèn)損益。

1.同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

【關(guān)鍵考點(diǎn)】

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定；

不以公允價(jià)值計(jì)量。

（2）合并對(duì)價(jià)與長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。

不確認(rèn)損益。

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定

①合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的。★長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定：

應(yīng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。★合并對(duì)價(jià)與長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序：長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

①資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）

②盈余公積

③利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤(rùn)）

貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

【例題1】2015年3月20日，甲公司以銀行存款1000萬元及一項(xiàng)土地使用權(quán)取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該土地使用權(quán)的賬面余額為3600萬元，，累計(jì)攤銷400萬元，公允價(jià)值為4000萬元；乙公司在母公司合并報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000萬元，公允價(jià)值為6250萬元。假定甲公司與乙公司會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。長(zhǎng)期股權(quán)投資=6000×80%=4800（萬元）資本公積=4800﹣（1000+3200）=600（萬元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4800

累計(jì)攤銷400

貸：銀行存款1000無形資產(chǎn)3600

資本公積―資本溢價(jià)600

【例題2】2015年3月20日，甲公司以銀行存款1000萬元及一項(xiàng)土地使用權(quán)取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該土地使用權(quán)的賬面余額為3600萬元，，累計(jì)攤銷400萬元，公允價(jià)值為4000萬元；乙公司在母公司合并報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5000萬元，公允價(jià)值為5250萬元。假定甲公司與乙公司會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。長(zhǎng)期股權(quán)投資=5000×80%=4000（萬元）資本公積=4000﹣（1000+3200）=﹣200（萬元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4000

累計(jì)攤銷400

資本公積―資本溢價(jià)200貸：銀行存款1000無形資產(chǎn)3600

【提示1】被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記。【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本

=合并日相對(duì)于最終控制方而言的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額+最終控制方收購(gòu)被合并方形成的商譽(yù)【提示3】這里調(diào)整的是資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，不能調(diào)整資本公積（其他資本公積）。

【例題3】甲公司為乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司從集團(tuán)外部取得丁公司80%股權(quán)（非同一控制），實(shí)際支付款項(xiàng)4200萬元，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5000萬元，賬面價(jià)值為4500萬元，至2014年12月31日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7000萬元，賬面價(jià)值為6000萬元。2015年1月1日，乙公司購(gòu)入甲公司所持有丁公司的80%股權(quán)（同一控制）。乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=6000×80%+商譽(yù)（4200-5000×80%）=5000（萬元）。

（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的★長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定：

應(yīng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本?！锖喜?duì)價(jià)與長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序：

按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）

資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)

（當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）【教材例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P公司發(fā)行10000000股普通股（每股面值為1元，每股公允價(jià)值為4.34元），取得母公司P擁有對(duì)S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。20×9年6月30日，P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為40000000元。假定A公司與S公司都受P公司最終同一控制，在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司40000000

貸：股本10000000

資本公積——股本溢價(jià)30000000【口訣】貸方差額全記資本公積，借方差額先沖資本公積，不足沖減，依次沖減盈余公積，未分配利潤(rùn)。（3）合并直接費(fèi)用及證券發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則

①合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入管理費(fèi)用。

②股票發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減“資本公積——股本溢價(jià)”，如果溢價(jià)不夠沖或無溢價(jià)時(shí)則沖減留存收益。

③債券發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”，即沖減溢價(jià)或追加折價(jià)。

【例題4】M公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買同一集團(tuán)內(nèi)N公司持有的F公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，M公司增發(fā)200萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為10元；支付承銷商傭金20萬元，合并中發(fā)生審計(jì)費(fèi)用12萬元。合并當(dāng)日F公司所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為700萬元，公允價(jià)值為1000萬元。M公司和F公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。①換股合并時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資560

貸：股本200

資本公積——股本溢價(jià)360②支付承銷商傭金時(shí)：

借：資本公積——股本溢價(jià)20

貸：銀行存款20③支付審計(jì)費(fèi)用時(shí)：

借：管理費(fèi)用12

貸：銀行存款12

2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定

支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值（2）合并直接費(fèi)用及證券發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則

①合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入管理費(fèi)用。

②股票發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減“資本公積——股本溢價(jià)”，如果溢價(jià)不夠沖或無溢價(jià)時(shí)則沖減留存收益。

③債券發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”，即沖減溢價(jià)或追加折價(jià)?！咎崾尽繜o論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。（3）付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額的處理

采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時(shí)，支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，分為不同情況處理：

①合并對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

②合并對(duì)價(jià)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

③合并對(duì)價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

④合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。（4）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

①企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)。

②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中，不影響購(gòu)買方的個(gè)別利潤(rùn)表?！窘滩睦?—3】20×9年3月31日，A公司取得B公司70%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表5-1所示。合并中，A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用1000000元。假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資50000000

累計(jì)攤銷12000000

管理費(fèi)用1000000

貸：無形資產(chǎn)40000000

銀行存款9000000

營(yíng)業(yè)外收入14000000【例題5】2014年10月，A公司與B公司控股股東C公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：A公司向C公司定向發(fā)行20000萬股本公司股票，以換取C公司持有B公司80%的股權(quán)。A公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定為每股7.8元，雙方確定的評(píng)估基準(zhǔn)日為2014年9月30日。

B公司經(jīng)評(píng)估確定2014年9月30日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為190000萬元。A公司該并購(gòu)事項(xiàng)于2014年12月10日經(jīng)監(jiān)管部門批準(zhǔn)，作為對(duì)價(jià)定向發(fā)行的股票于2014年12月31日發(fā)行，當(dāng)日收盤價(jià)每股8元。

A公司于12月31日起控制B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。以2014年9月30日的評(píng)估值為基礎(chǔ)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于2014年12月31日的公允價(jià)值為192750萬元。此外A公司為企業(yè)合并發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢費(fèi)用200萬元，為發(fā)行股票支付手續(xù)費(fèi)、傭金400萬元，均以銀行存款支付。A公司與C公司在此項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮所得稅影響。會(huì)計(jì)處理如下：購(gòu)買日為2014年12月31日企業(yè)合并成本＝20000×8＝160000（萬元）合并商譽(yù)＝160000－192750×80%＝5800（萬元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資160000

管理費(fèi)用200

貸：股本20000

資本公積139600（7×20000－400）

銀行存款600（200＋400）

【例題6】2015年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占乙公司注冊(cè)資本的60%，該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價(jià)值為7600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。借：固定資產(chǎn)清理7300累計(jì)折舊500固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200貸：固定資產(chǎn)8000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7600貸：固定資產(chǎn)清理7600借：固定資產(chǎn)清理300貸：營(yíng)業(yè)外收入300

【練習(xí)題】甲公司適用的增值稅稅率為17%。有關(guān)業(yè)務(wù)如下：

（1）2014年4月30日甲公司與乙公司的控股股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，甲公司以一批資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)支付給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)。2014年5月31日甲公司與A公司的股東大會(huì)批準(zhǔn)收購(gòu)協(xié)議。2014年6月30日將作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司，參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。甲公司于當(dāng)日起控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。（2）2014年6月30日甲公司作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)資料如下：購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為42000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為43787.5萬元。此外甲公司發(fā)生審計(jì)評(píng)估咨詢費(fèi)用330萬元。（3）甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何交易。甲公司與乙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。不考慮所得稅影響。【要求】（1）確定甲公司合并乙公司的類型，并說明理由。（2）確定購(gòu)買日、計(jì)算合并成本、合并商譽(yù)。（3）會(huì)計(jì)分錄。賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)（設(shè)備）18000萬元（其中成本為21000萬元，已計(jì)提折舊為3000萬元）20000萬元庫(kù)存商品9000萬元（成本，未計(jì)提過存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）10000萬元【答案】

（1）確定甲公司合并乙公司的類型，并說明理由。

該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。理由：甲公司與A公司在此項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（2）確定購(gòu)買日、計(jì)算合并成本、合并商譽(yù)。

購(gòu)買日為2014年6月30日

企業(yè)合并成本＝（20000＋10000）×1.17＝35100（萬元）

購(gòu)買日合并商譽(yù)＝35100－43787.5×80%＝70（萬元）

（3）會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)清理18000

累計(jì)折舊3000

貸：固定資產(chǎn)21000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資35100

管理費(fèi)用330

貸：固定資產(chǎn)清理18000

營(yíng)業(yè)外收入（20000－18000）2000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100

銀行存款330

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本9000

貸：庫(kù)存商品9000事項(xiàng)同一控制非同一控制初始投資成本按照被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本按公允價(jià)值（合并成本），作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本支付對(duì)價(jià)的差額長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額；合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額：均應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益

中介費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用交易費(fèi)用與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。應(yīng)收股利實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。商譽(yù)不會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù)可能會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù)

（二）企業(yè)合并外以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括購(gòu)買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

【教材例5-6】

【例題·單選題】2015年2月10日，甲公司自公開市場(chǎng)中買入乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款16000萬元，支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用400萬元，并于同日完成了相關(guān)手續(xù)。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。不考慮其他因素影響。甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本為（）萬元。

A.16000B.16400C.15600D.17000『正確答案』B

2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本,但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等與發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。這部分費(fèi)用應(yīng)自所發(fā)行證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)?！窘滩睦?-7】

【例題·單選題】2015年3月，A公司通過增發(fā)6000萬股普通股（面值1元／股），從非關(guān)聯(lián)方處取得B公司20%的股權(quán)，所增發(fā)股份的公允價(jià)值為10400萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。相關(guān)手續(xù)于增發(fā)當(dāng)日完成。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司施加重大影響。B公司20%的股權(quán)的公允價(jià)值與A公司增發(fā)股份的公允價(jià)值不存在重大差異。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。A公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬成本為（）萬元。

A.6000B.10400C.10800D.6400『正確答案』B『答案解析』

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10400

貸：股本6000

資本公積——股本溢價(jià)4400

借：資本公積——股本溢價(jià)400

貸：銀行存款400

【例題·單選題】2015年2月1日，甲公司以增發(fā)1000萬股普通股和一臺(tái)設(shè)備為對(duì)價(jià)，取得乙公司25%的股權(quán)。普通股面值為每股1元，公允價(jià)值為每股10元。為發(fā)行股份支付傭金和手續(xù)費(fèi)400萬元。甲公司付出該設(shè)備的賬面價(jià)值為1000萬元，公允價(jià)值為1200萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40000萬元。投資后甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，不考慮其他因素，甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本是（）萬元。

A.10000B.11600C.11000D.11200

『正確答案』D『答案解析』甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本＝1000×10＋1200＝11200（萬元），為增發(fā)股票支付的傭金和手續(xù)費(fèi)沖減股票的溢價(jià)收入。第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量一、成本法（一）成本法的適用范圍

投資方持有的對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額。

（二）成本法的具體會(huì)計(jì)核算

采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在追加投資時(shí)，按照追加投資支付的成本的公允價(jià)值及發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益?！径噙x題】甲公司于2010年1月1日投資A公司(非上市公司)，取得A公司有表決權(quán)資本的80%。A公司于2010年4月1日分配現(xiàn)金股利10萬元，2010實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬元，2011年4月1日分配現(xiàn)金股利20萬元，下列說法正確的有（）。A.甲公司2010年確認(rèn)投資收益0元B.甲公司2010年確認(rèn)投資收益8萬元C.甲公司2011年確認(rèn)投資收益16萬元D.甲公司2011年確認(rèn)投資收益32萬元【答案】BC

【例題·判斷題】投資企業(yè)對(duì)其實(shí)質(zhì)上控制的被投資企業(yè)進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)均應(yīng)采用權(quán)益法核算。（）『正確答案』×『答案解析』投資企業(yè)對(duì)其實(shí)質(zhì)上控制的被投資企業(yè)進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)采用成本法核算。二、權(quán)益法（一）權(quán)益法及其適用范圍

對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有共同控制、重大影響時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)后，如果認(rèn)定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮直接持有和間接持有的份額。權(quán)益法類型權(quán)益法科目設(shè)置長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本（投資時(shí)點(diǎn)）——損益調(diào)整（持有期間被投資單位凈損益及利潤(rùn)分配變動(dòng)）——其他綜合收益（持有期間被投資單位其他綜合收益變動(dòng)）——其他權(quán)益變動(dòng)（持有期間被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)）

（一）初始投資成本的調(diào)整1.初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的【不利差額】：

該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)價(jià)值，這種情況下不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。2.初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的【有利差額】：

兩者之間的差額應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。【教材例5－9】

（二）投資損益的確認(rèn)1.核算前提（兩個(gè)統(tǒng)一）權(quán)益法下，是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待，作為一個(gè)整體其所產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)在一致的會(huì)計(jì)政策基礎(chǔ)上確定，被投資企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策與投資企業(yè)不同的，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于重要性原則，按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。另外，投資企業(yè)與被投資單位采用的會(huì)計(jì)期間不同的，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。2.投資收益的確認(rèn)應(yīng)以取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，即應(yīng)按投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，調(diào)整被投資單位凈利潤(rùn)后，再按權(quán)益法確認(rèn)投資收益。交易類型順銷（投資方賣商品給被投資方）逆銷（被投資方賣商品給投資方）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的界定如購(gòu)入方作為存貨，則指的是未將商品銷售給第三方（非關(guān)聯(lián)方企業(yè)）；如購(gòu)入方作為固定資產(chǎn)核算，則指的是未提取折舊部分。權(quán)益法下投資方的個(gè)別報(bào)表分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益（被投資方的凈利潤(rùn)－未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益）×持股比例未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益（被投資方的凈利潤(rùn)＋未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益的實(shí)現(xiàn)部分）×持股比例應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

【例題?單選題】甲公司2015年1月1日以3000萬元的價(jià)格購(gòu)入乙公司30%的股份，另支付相關(guān)費(fèi)用10萬元。購(gòu)入時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11000萬元（假定乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等）。乙公司2015年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬元。甲公司取得該項(xiàng)投資后對(duì)乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對(duì)甲公司2015年度利潤(rùn)總額的影響為（）萬元。A.470B.180C.290D.480【答案】A【解析】該投資對(duì)甲公司2015年度利潤(rùn)總額的影響=［11000×30%-（3000+10）］+600×30%=470（萬元）。

【例題?單選題】某投資企業(yè)于2015年1月1日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)30%的股權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬元，賬面價(jià)值為300萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照年限平均法計(jì)提折舊。被投資單位2015年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為1000萬元。不考慮所得稅和其他因素的影響，投資企業(yè)按權(quán)益法核算2015年應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（）萬元。A.300B.291C.294D.240【答案】C【解析】投資企業(yè)按權(quán)益法核算2015年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=［1000-（500÷10-300÷10）］×30%=294（萬元）。

【例題·單選題】甲公司持有乙公司30%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×2年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8000萬元，當(dāng)年6月20日，甲公司將成本為600萬元的商品以1000萬元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將其作為管理用固定資產(chǎn)并于當(dāng)月投入使用，預(yù)計(jì)使用10年，凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。甲公司在其20×2年度的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司投資的投資收益為（）萬元。

A.2100B.2280C.2286D.2400『正確答案』C『答案解析』應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司投資的投資收益＝（8000－400＋400/10×1/2）×30%＝2286（萬元）（三）被投資單位其他綜合收益變動(dòng)的處理

當(dāng)被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)按照歸屬于本企業(yè)部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少其他綜合收益。

（四）取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

（五）超額虧損的確認(rèn)（六）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

【例題·多選題】下列事項(xiàng)中能夠引起投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資（其他權(quán)益變動(dòng)）發(fā)生變化的有（）

A.被投資單位接受其他股東的資本性投入

B.被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分

C.以權(quán)益結(jié)算的股份支付

D.其他股東對(duì)被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變動(dòng)『正確答案』ABCD『答案解析』被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的因素主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算股份支付、其他股東對(duì)被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變動(dòng)等。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)成本法權(quán)益法1.初始投資成本的調(diào)整×借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

貸：營(yíng)業(yè)外收入2.被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)×借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸：投資收益3.被投資企業(yè)發(fā)生超額虧損×借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

長(zhǎng)期應(yīng)收款

預(yù)計(jì)負(fù)債4.被投資企業(yè)宣告分配的現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利

貸：投資收益借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

5.被投資單位因其他綜合收益變動(dòng)×借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益

貸：其他綜合收益或相反6.被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)×借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

貸：資本公積或相反7.被投資企業(yè)宣告分配的股票股利××8.被投資企業(yè)提取盈余公積××9.被投資單位以股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本××10.被投資單位以稅后利潤(rùn)補(bǔ)虧××11.被投資單位盈余公積金彌補(bǔ)虧損××?xí)?jì)事項(xiàng)成本法權(quán)益法處置借：銀行存款

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

投資收益借：銀行存款

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

——損益調(diào)整

——其他權(quán)益變動(dòng)

——其他綜合收益

投資收益

借：資本公積——其他資本公積

其他綜合收益

貸：投資收益減值借：資產(chǎn)減值損失

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（2種原因，6種組合）5%60%20%核算方法的轉(zhuǎn)換（2種原因，6種組合）5%60%20%1.金融資產(chǎn)→權(quán)益法2.金融資產(chǎn)→成本法3.權(quán)益法→成本法4.權(quán)益法→金融資產(chǎn)5.成本法→金融資產(chǎn)6.成本法→權(quán)益法（一）公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算【10%→25%】

1.權(quán)益法核算的初始投資成本=原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值+新增投資成本（公允價(jià)值）；

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與追加投資后全新比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額相比較，決定是否對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整；

3.可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益；

4.原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

【例題7】A公司有關(guān)金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)資料如下：

（1）2013年1月2日，A公司以銀行存款250萬元購(gòu)入B公司6%有表決權(quán)股份，A公司將其劃分可供出售金融資產(chǎn)。借：可供出售金融資產(chǎn)—成本250

貸：銀行存款250（2）2013年12月31日，該股票公允價(jià)值合計(jì)為300萬元。借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)50

貸：其他綜合收益（300－250）50

（3）2014年7月1日，A公司又以840萬元的價(jià)格從B公司其他股東處受讓取得該公司14%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到20%，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。當(dāng)日原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為360萬元。2014年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6050萬元，不考慮所得稅影響。①2014年7月1日追加投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本840

貸：銀行存款840

②2014年7月1日對(duì)原股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本360

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本250

——公允價(jià)值變動(dòng)50

投資收益60

借：其他綜合收益50

貸：投資收益50

改按權(quán)益法核算的初始投資成本＝確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值360＋新增投資成本840＝1200（萬元）③追加投資時(shí)，初始投資成本（1200萬元）小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（6050萬元）的份額10萬元（1200－6050×20%＝－10），應(yīng)調(diào)整初始投資成本。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10

貸：營(yíng)業(yè)外收入10【教材案例5-17】【10%→25%】甲公司對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本=15000000+18000000=33000000（元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本33000000

其他綜合收益6000000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本9000000

——公允價(jià)值變動(dòng)6000000

投資收益6000000

銀行存款18000000

初始投資成本33000000元大于應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額30000000元（120000000×25%），所以無需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。（二）公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)成本法核算【5%→55%，形成非同一控制下企業(yè)合并】1.應(yīng)當(dāng)將按照股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本；2.原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益?！窘滩陌咐?-5】【5%→55%】

（三）權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算【25%→60%，形成同一控制下企業(yè)合并】1.確定合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；2.合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益；3.合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！窘滩陌咐?-2】【25%→60%】

（三）權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算【20%→60%，形成非同一控制下企業(yè)合并】（1）應(yīng)當(dāng)將按照原股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本；（2）原權(quán)益法下形成的其他綜合收益和因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，暫時(shí)不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，等到處置該項(xiàng)投資時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。【教材案例5-4】【20%→60%】【例題·綜合題】20%（權(quán)益法）→60%（成本法）

（1）2012年1月1日，A公司以現(xiàn)金2800萬元自非關(guān)聯(lián)方處取得了B公司20%股權(quán)，并能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。?dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬元（包括一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值2000萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限10年，采用年限平均法計(jì)提折舊；另一項(xiàng)為存貨評(píng)估增值300萬元，至當(dāng)年末全部對(duì)外銷售）。A公司會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本3000（15000×20%）

貸：銀行存款2800

營(yíng)業(yè)外收入200（2）2012年11月，A公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以840萬元的價(jià)格出售給B公司，B公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0。B公司自2012年初至2014年6月30日期間，累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2462萬元、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加750萬元、其他所有者權(quán)益變動(dòng)增加250萬元。2014年6月30日A公司會(huì)計(jì)處理如下：【注：為簡(jiǎn)化二個(gè)年度合并編制一筆分錄】調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝2462－2000/10×2.5－300－240＋240/10×（1＋12＋6）/12＝1460（萬元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整292

——其他綜合收益150

——其他權(quán)益變動(dòng)50

貸：投資收益（1460×20%）292

其他綜合收益（750×20%）150

資本公積（250×20%）50

至2014年6月30日長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值＝3000＋292＋150＋50＝3492（萬元）

（3）2014年7月1日，A公司另支付銀行存款8000萬元，自另一非關(guān)聯(lián)方處取得B公司40%股權(quán)，并取得對(duì)B公司的控制權(quán)。購(gòu)買日，A公司原持有的對(duì)B公司的20%股權(quán)的公允價(jià)值為4000萬元；B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000萬元。假設(shè)A公司購(gòu)買B公司20%股權(quán)和后續(xù)購(gòu)買40%的股權(quán)的交易不構(gòu)成“一攬子交易”。以上交易的相關(guān)手續(xù)均于當(dāng)日完成。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。A公司會(huì)計(jì)處理如下：①購(gòu)買日對(duì)子公司按成本法核算的初始投資成本＝購(gòu)買日前A公司原持有股權(quán)的賬面價(jià)值為3492＋本次投資應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為8000＝11492（萬元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本11492

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本3000

——損益調(diào)整292

——其他綜合收益150

——其他權(quán)益變動(dòng)50

銀行存款8000②購(gòu)買日前A公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益150萬元以及其他所有者權(quán)益變動(dòng)50萬元在購(gòu)買日均不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（四）權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量1.處置部分借：銀行存款貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益2.原權(quán)益法核算確認(rèn)的全部其他綜合收益借：其他綜合收益貸：投資收益或相反分錄3.原權(quán)益法核算確認(rèn)的全部資本公積借：資本公積——其他資本公積貸：投資收益或相反分錄4.剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)（或交易性金融資產(chǎn)）借：可供出售金融資產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（剩余投資賬面價(jià)值）投資收益（差額）【教材例5-18】

【例題】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，?duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。2×12年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款1800萬元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司無法再對(duì)乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3200萬元，其中投資成本2600萬元，損益調(diào)整為300萬元，其他綜合收益為200萬元（性質(zhì)為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)），除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為100萬元。剩余股權(quán)的公允價(jià)值為1800萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。（1）確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益：借：銀行存款1800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本1300—損益調(diào)整150—其他綜合收益100—其他權(quán)益變動(dòng)50投資收益200（2）由于終止采用權(quán)益法核算，將原確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：借：其他綜合收益200貸：投資收益200（3）由于終止采用權(quán)益法核算，將原計(jì)入資本公積的其他所有者權(quán)益變動(dòng)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：借：資本公積—其他資本公積100貸：投資收益100（4）剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)：借：可供出售金融資產(chǎn)1800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本1300—損益調(diào)整150—其他綜合收益100—其他權(quán)益變動(dòng)50投資收益200

（四）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

1.先按處置投資比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。2.比較剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，調(diào)整留存收益。

①對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資時(shí)（轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算）之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中投資方應(yīng)享有的份額，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)，對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；

②對(duì)于被投資單位其他綜合收益變動(dòng)中應(yīng)享有份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益；

③除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）?！窘滩睦?-19】2016年新增【教材例5-20】

（六）成本法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量1.原持有的對(duì)被投資單位具有控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆担荒茉賹?duì)被投資單位實(shí)施控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)改按《CAS第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；2.金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值確定入賬金額；3.在喪失控制權(quán)之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益?！窘滩睦?-21】

【例題·計(jì)算分析題】甲公司持有乙公司60%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算。2×12年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的80%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款8000萬元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。

甲公司無法再對(duì)乙公司實(shí)施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為8000萬元，剩余股權(quán)投資的公允價(jià)值為2000萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。（1）確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益：

借：銀行存款8000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資6400

投資收益1600

（2）剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)日公允價(jià)值為2000萬元，賬面價(jià)值為1600萬元，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。

借：可供出售金融資產(chǎn)2000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600

投資收益400核算方法轉(zhuǎn)換（2種原因，6種組合）行為原來現(xiàn)在處理追加投資金融資產(chǎn)權(quán)益法1.不追溯，公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

權(quán)益法成本法2.不追溯，權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

金融資產(chǎn)成本法3.不追溯，公允價(jià)值轉(zhuǎn)為成本法處置投資權(quán)益法金融資產(chǎn)1.不追溯，權(quán)益法轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量

成本法金融資產(chǎn)2.不追溯，成本法轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

成本法權(quán)益法3.追溯，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值

投資方應(yīng)當(dāng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，如果存在減值跡象的，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置

【作業(yè)題1】A公司2014年至2015年發(fā)生如下投資業(yè)務(wù)，有關(guān)資料如下：（1）A公司2014年1月2日發(fā)行股票1000萬股（每股面值1元，每股市價(jià)5元）從B公司原股東處取得B公司40%股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施重大影響。A公司另支付承銷商傭金100萬元。（2）2014年1月2日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為13000萬元，假定B公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為400萬元，公允價(jià)值為500萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為5年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。（3）2014年12月5日，A公司向B公司出售一批存貨。該批存貨的賬面價(jià)值為80萬元，售價(jià)為100萬元，至2014年12月31日，B公司將上述存貨對(duì)外出售60%。（4）2014年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1028萬元，因自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)使其他綜合收益增加120萬元，接受B公司股東捐贈(zèng)現(xiàn)金增加資本公積150萬元，除上述事項(xiàng)，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。（5）2015年1月2日，A公司出售30%的B公司股權(quán)，收到4300萬元存入銀行。剩余10%的B公司股權(quán)的公允價(jià)值為1435萬元。出售部分股權(quán)后，A公司對(duì)B公司不再具有重大影響，A公司將剩余投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)核算。（6）2015年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)920萬元，分配現(xiàn)金股利500萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。（7）2015年12月31日，對(duì)B公司投資的公允價(jià)值為1535萬元。假定：（1）A公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。（2）不考慮所得稅的影響。要求：（1）編制A公司2014年1月2日取得B公司40%股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。（2）編制A公司2014年對(duì)B公司股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。（3）編制A公司2015年1月2日出售30%的B公司股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄及剩余10%B公司股權(quán)投資轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)分錄。（4）編制A公司2015年對(duì)B公司股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄?！敬鸢浮浚?）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本5000貸：股本1000資本公積——股本溢價(jià)4000借：資本公積——股本溢價(jià)100貸：銀行存款100借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本200（13000×40%-5000）貸：營(yíng)業(yè)外收入200（2）2014年B公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)=1028-（500-400）÷5-（100-80）×（1-60%）=1000（萬元）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整400（1000×40%）貸：投資收益400借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益48（120×40%）貸：其他綜合收益48借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)60（150×40%）貸：資本公積——其他資本公積60（3）借：銀行存款4300貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本3900（5200×3/4）——損益調(diào)整300（400×3/4）——其他綜合收益36（48×3/4）——其他權(quán)益變動(dòng)45（60×3/4）投資收益19借：其他綜合收益48貸：投資收益48借：資本公積——其他資本公積60貸：投資收益60借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1435貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本1300（5200×1/4）——損益調(diào)整100（400×1/4）——其他綜合收益12（48×1/4）——其他權(quán)益變動(dòng)15（60×1/4）投資收益8（4）借：應(yīng)收股利50（500×10%）貸：投資收益50借：銀行存款50貸：應(yīng)收股利50借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100貸：其他綜合收益100【作業(yè)題2】甲公司為上市公司，系增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。為提高市場(chǎng)占有率，甲公司在2013年及以后進(jìn)行了一系列投資和資本運(yùn)作。

（1）甲公司于2013年4月20日與乙公司的控股股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以乙公司2013年6月1日經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，甲公司定向增發(fā)本公司普通股股票給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)。上述協(xié)議經(jīng)雙方股東大會(huì)批準(zhǔn)后，具體執(zhí)行情況如下：①經(jīng)評(píng)估確定，2013年6月30日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為20000萬元（與其賬面價(jià)值相等）。

②甲公司于2013年6月30日向A公司定向增發(fā)800萬股普通股股票（每股面值1元），并于當(dāng)日辦理了股權(quán)登記手續(xù)。2013年6月30日甲公司普通股