第三章審計(jì)證據(jù)

第三章

審計(jì)證據(jù)第一節(jié)審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)第二節(jié)審計(jì)程序第三節(jié)函證第四節(jié)分析程序主要內(nèi)容一、審計(jì)證據(jù)的含義二、審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性第一節(jié)審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)一、審計(jì)證據(jù)的含義-1審計(jì)證據(jù)是指CPA為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。一、審計(jì)證據(jù)的含義-2財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息共同構(gòu)成審計(jì)證據(jù)，二者缺一不可。沒有前者，審計(jì)工作無法進(jìn)行；沒有后者，可能無法識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)證據(jù)很少是絕對的，從性質(zhì)上講是說服性的。二、審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性（一）審計(jì)證據(jù)的充分性（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性（一）審計(jì)證據(jù)的充分性審計(jì)證據(jù)的充分性是對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與CPA確定的樣本量有關(guān)。審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的影響—評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大，需要的審計(jì)證據(jù)可能越多。審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受重要性水平的影響—重要性水平越低，需要的審計(jì)證據(jù)越多。審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的影響—質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)越少。審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、披露的相關(guān)認(rèn)定或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性：用作審計(jì)證據(jù)的信息與審計(jì)程序的目的和所考慮的相關(guān)認(rèn)定之間的邏輯聯(lián)系。審計(jì)師懷疑客戶發(fā)了貨卻沒有向顧客開票(完整性目標(biāo)):1.從銷售發(fā)票副本中選取一個(gè)樣本，并追查每張發(fā)票至相應(yīng)的發(fā)貨單，2.追查發(fā)貨單樣本至相應(yīng)的銷售發(fā)票副本，以確定每張發(fā)貨單是否均已開票。哪個(gè)程序是相關(guān)的？（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性-1在確定審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)考慮：（1）特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)。（2）針對同一項(xiàng)認(rèn)定（存在）可以從不同來源（檢查文件、函證）獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)（口頭、書面）的審計(jì)證據(jù)。（3）只與特定認(rèn)定（存貨存在）相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定（存貨計(jì)價(jià)）相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性-2審計(jì)證據(jù)的可靠性是指審計(jì)證據(jù)的可信程度?！獊碓?、性質(zhì)、具體環(huán)境。（1）從外部獨(dú)立來源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。——如銀行詢證函回函、應(yīng)收賬款詢證函回函、保險(xiǎn)公司等機(jī)構(gòu)出具的證明等。（2）內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。（3）直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠。（4）以文件、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠。（5）從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。還應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重要例外情況。（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性-3課堂練習(xí)

L注冊會(huì)計(jì)師在對F公司2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，收集到以下六組審計(jì)證據(jù)：（1）收料單與購貨發(fā)票（2）銷貨發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫單（3）領(lǐng)料單與材料成本計(jì)算表（4）工資計(jì)算單與工資發(fā)放單（5）存貨盤點(diǎn)表與存貨監(jiān)盤記錄（6）銀行詢證函回函與銀行對賬單要求：請分別說明每組審計(jì)證據(jù)中哪項(xiàng)審計(jì)證據(jù)較為可靠，并簡要說明理由?！敬鸢浮浚?）購貨發(fā)票比收料單可靠，這是因?yàn)橘徹洶l(fā)票來自于公司以外的機(jī)構(gòu)或人員，而收料單是公司自行編制的。（2）銷貨發(fā)票副本比產(chǎn)品出庫單可靠。這是因?yàn)殇N貨發(fā)票是在外部流轉(zhuǎn)，并獲得公司以外的機(jī)構(gòu)或個(gè)人的承認(rèn)；而產(chǎn)品出庫單只在公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)。（3）領(lǐng)料單比材料成本計(jì)算表可靠。這是因?yàn)轭I(lǐng)料單預(yù)先被連續(xù)編號(hào)，并且經(jīng)過公司不同部門人員的審核，而材料成本計(jì)算表只在會(huì)計(jì)部門內(nèi)部流轉(zhuǎn)。（4）工資發(fā)放單比工資計(jì)算單可靠。這是因?yàn)楣べY發(fā)放單需經(jīng)會(huì)計(jì)部門外的工資領(lǐng)取人簽字確認(rèn)，而工資計(jì)算單只在會(huì)計(jì)部門內(nèi)部流轉(zhuǎn)。（5）存貨監(jiān)盤記錄比存貨盤點(diǎn)表可靠。這是因?yàn)榇尕洷O(jiān)盤記錄是注冊會(huì)計(jì)師自行編制的，而存貨盤點(diǎn)表是公司提供的。（6）銀行詢證函回函比銀行對賬單可靠。這是因?yàn)殂y行詢證函回函是注冊會(huì)計(jì)師直接獲取的，未經(jīng)公司有關(guān)職員之手；而銀行對賬單經(jīng)過公司有關(guān)職員之手，存在偽造、涂改的可能性。充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系充分性和適當(dāng)性是審計(jì)證據(jù)的兩個(gè)重要特征，兩者缺一不可。CPA需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量也受審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的影響。審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量可能越少。也就是說，審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性會(huì)影響審計(jì)證據(jù)的充分性。盡管審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如果審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么CPA僅靠獲取更多的審計(jì)證據(jù)可能無法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。質(zhì)量很重要?。ǘ徲?jì)證據(jù)的適當(dāng)性-4評價(jià)充分性和適當(dāng)性時(shí)的特殊考慮：（1）對文件記錄可靠性的考慮。（2）使用被審計(jì)單位生成信息時(shí)的考慮。（3）證據(jù)相互矛盾時(shí)的考慮。如果從不同來源獲取的審計(jì)證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)不一致，CPA應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序。例如，CPA通過檢查委托加工協(xié)議發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有委托加工材料，發(fā)函詢證。（4）獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對成本的考慮。不應(yīng)以獲取審計(jì)證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計(jì)程序。（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性-5第二節(jié)審計(jì)程序一、審計(jì)程序的作用二、審計(jì)程序的種類審計(jì)程序的作用：獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)程序的定義：cpa在審計(jì)過程中的某個(gè)時(shí)間，對將要獲取的某類審計(jì)證據(jù)如何進(jìn)行收集的詳細(xì)指令。為什么要進(jìn)行審計(jì)程序決策？四個(gè)方面的決策性質(zhì)：選用何種審計(jì)程序？范圍：選取多大樣本量？項(xiàng)目：從總體中選取哪些項(xiàng)目？時(shí)間安排：何時(shí)執(zhí)行這些審計(jì)程序？一、審計(jì)程序的作用證據(jù)決策與說服力之間的關(guān)系審計(jì)證據(jù)決策影響證據(jù)說服力的質(zhì)量特征審計(jì)程序和時(shí)間安排適當(dāng)性相關(guān)性提供者的獨(dú)立性內(nèi)部控制的有效性審計(jì)師的直接了解提供者的資格證據(jù)的客觀性及時(shí)性程序被執(zhí)行的時(shí)機(jī)執(zhí)行審計(jì)期間占整個(gè)期間的比例樣本規(guī)模和選取項(xiàng)目充分性足夠的樣本規(guī)模選取適當(dāng)?shù)目傮w項(xiàng)目二、審計(jì)程序的種類（一）檢查（二）觀察（三）詢問（四）函證（無）重新計(jì)算（六）重新執(zhí)行（七）分析程序（一）檢查-1檢查是指CPA對被審計(jì)單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進(jìn)行審查，或?qū)Y產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物檢查。包括檢查文件或記錄和檢查有形資產(chǎn)檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計(jì)證據(jù)——記錄或文件的來源和性質(zhì)。檢查記錄的方向：順查逆查（一）檢查-2順查：測試的方向是與逆查正好相反，是從憑證文件到會(huì)計(jì)記錄。具體測試程序是：首先選出交易執(zhí)行時(shí)所產(chǎn)生的憑證文件，再確定憑證文件所反映的交易事項(xiàng)是否被適當(dāng)?shù)赜涗浽跁?huì)計(jì)賬簿上。審計(jì)人員運(yùn)用順查方法可有效檢查會(huì)計(jì)記錄的低估，因此是獲取關(guān)于“完整性”認(rèn)定的證據(jù)的重要程序。如果客戶使用事前連續(xù)編號(hào)的憑證文件，那么運(yùn)用這一程序?qū)?huì)收到更好的效果。（一）檢查-3逆查：測試的方向是從會(huì)計(jì)記錄到憑證文件。具體測試程序是：首先選出報(bào)表項(xiàng)目，再檢查至該項(xiàng)目依據(jù)的分類賬、記賬憑證及相應(yīng)的憑證文件，以確定交易的適當(dāng)性及真實(shí)性。逆查是獲取關(guān)于“存在或發(fā)生”認(rèn)定的證據(jù)的重要程序。（一）檢查-4檢查有形資產(chǎn)是指CPA對資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物審查?！尕?、現(xiàn)金、有價(jià)證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等。能提供可靠證據(jù)的認(rèn)定：存在不一定能提供證據(jù)的認(rèn)定：權(quán)利和義務(wù)或計(jì)價(jià)認(rèn)定（二）觀察觀察是指CPA察看相關(guān)人員正在從事的活動(dòng)或?qū)嵤┑某绦?。觀察提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，并且在相關(guān)人員已知被觀察時(shí)，相關(guān)人員從事活動(dòng)或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而會(huì)影響CPA對真實(shí)情況的了解。因此，CPA有必要獲取其他類型的佐證證據(jù)。（三）詢問詢問是指CPA以書面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對答復(fù)進(jìn)行評價(jià)的過程。詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)，也不足以測試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，CPA還應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（四）函證函證是指CPA直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)以作為審計(jì)證據(jù)的過程，書面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或者其他介質(zhì)等形式。例如對應(yīng)收賬款余額或銀行存款的函證。通過函證獲取的證據(jù)可靠性較高，因此，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。（五）重新計(jì)算重新計(jì)算是指CPA對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計(jì)算的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對?？梢酝ㄟ^手工方式或電子方式。計(jì)算銷售發(fā)票和存貨的總金額，加總?cè)沼涃~和明細(xì)賬，檢查折舊費(fèi)用和預(yù)付費(fèi)用的計(jì)算，檢查應(yīng)納稅額的計(jì)算等。（六）重新執(zhí)行重新執(zhí)行是指CPA獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。CPA利用被審計(jì)單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計(jì)單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較。測試財(cái)務(wù)主管審核銀行余額調(diào)節(jié)表這一控制根據(jù)測試目的，CPA可以檢查銀行余額調(diào)節(jié)表是否存在，瀏覽調(diào)節(jié)事項(xiàng)是否得到適當(dāng)處理，以及檢查調(diào)節(jié)表上是否有編制者和審批者的簽字。如果需要更多的審計(jì)證據(jù)，如發(fā)現(xiàn)調(diào)節(jié)表上有非正常項(xiàng)目時(shí)，可以考慮重新執(zhí)行調(diào)節(jié)過程以確定控制是否有效。重新執(zhí)行通常包括重新執(zhí)行審核者實(shí)施的步驟，如將調(diào)節(jié)表上的金額與相關(guān)支持性文件進(jìn)行核對，查看與非正常調(diào)節(jié)項(xiàng)目相關(guān)的支持性文件及對有關(guān)調(diào)節(jié)事項(xiàng)做進(jìn)一步調(diào)查等。如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為銀行余額調(diào)節(jié)表編制不當(dāng)?shù)珜徍苏呷匀缓灻?，就需要跟進(jìn)了解為什么在這種情況下審核者仍然認(rèn)可調(diào)節(jié)表，以便決定這種審核是否有效。檢查和重新執(zhí)行這兩種測試程序的差異？（舉例）（六）重新執(zhí)行（七）分析程序分析程序是指CPA通過分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息作出評價(jià)。分析程序還包括在必要時(shí)調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動(dòng)或關(guān)系。課堂練習(xí)以下審計(jì)程序中，不屬于分析程序的是(

)。A．根據(jù)增值稅申報(bào)表估算全年主營業(yè)務(wù)收入B．分析樣本誤差后，根據(jù)抽樣發(fā)現(xiàn)的誤差推斷審計(jì)對象總體誤差C．將購入的存貨數(shù)量與耗用或銷售的存貨數(shù)量進(jìn)行比較D．將關(guān)聯(lián)方交易與非關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格、毛利率進(jìn)行對比，判斷關(guān)聯(lián)方交易的總體合理性【答案】B第三節(jié)函證一、函證決策二、函證的內(nèi)容三、詢證函的設(shè)計(jì)四、函證的實(shí)施與評價(jià)是否有必要函證？考慮的因素：1、評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，CPA越需要設(shè)計(jì)函證等實(shí)質(zhì)性程序獲取更加充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。2、函證程序所審計(jì)的認(rèn)定對不同的認(rèn)定，函證的證明力不同對特定認(rèn)定（應(yīng)付賬款完整性），函證相關(guān)性受選擇函證信息的影響3、實(shí)施除函證外的其他審計(jì)程序

一、函證決策二、函證的內(nèi)容-1（一）銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息注意兩點(diǎn)：1、應(yīng)當(dāng)實(shí)施；2、函證對象包括零余額賬戶和本期內(nèi)注銷的賬戶（為什么？）（二）應(yīng)收賬款只有在特殊情況下才不函證應(yīng)收賬款，否則均應(yīng)當(dāng)函證。哪兩種特殊情況？根據(jù)審計(jì)重要性原則，有證據(jù)表明應(yīng)收賬款不重要；CPA認(rèn)為函證很可能無效。信息來源資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)所擁有的寄銷存貨存放在公共倉庫的存貨長期股權(quán)投資委托保管機(jī)構(gòu)客戶出票人代銷商公共倉庫被投資單位負(fù)債應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)預(yù)收賬款應(yīng)付抵押款應(yīng)付債券債權(quán)人貸款人顧客抵押人債券持有者所有者權(quán)益流通在外股票登記機(jī)構(gòu)或轉(zhuǎn)讓代理機(jī)構(gòu)其他信息或有負(fù)債債券協(xié)議債權(quán)人持有的抵押物銀行、貸款人和客戶的律師債券持有者債權(quán)人二、函證的內(nèi)容-3（四）函證程序?qū)嵤┑姆秶瓤梢院C全部對象（如在函證金融機(jī)構(gòu)時(shí)），也可以抽樣（如應(yīng)收賬款債務(wù)人較多時(shí)）。抽樣時(shí)要使樣本代表總體即使是抽樣，也可能選取特定項(xiàng)目，包括：1、大額或賬齡較長的項(xiàng)目；2、交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目；3、重大關(guān)聯(lián)方交易；4、重大或異常的交易；5、可能存在爭議或者產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的交易二、函證的內(nèi)容-4（五）函證的時(shí)間通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。但也可以選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前的某一日為截止日函證。但要滿足兩個(gè)條件：1、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平；2、對所函證項(xiàng)目自截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序（或控制測試）。二、函證的內(nèi)容-５（六）管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理分析該要求是否合理。分析時(shí)應(yīng)持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮：（1）管理層是否誠信；（2）是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤；（3）替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。CPA如認(rèn)為合理，應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序；如認(rèn)為不合理，應(yīng)堅(jiān)持，若遭管理層拒絕，應(yīng)視為審計(jì)范圍受到限制。三、詢證函的設(shè)計(jì)（一）設(shè)計(jì)詢證函的總體要求（二）設(shè)計(jì)詢證函需要考慮的因素（三）積極與消極的函證方式服從于審計(jì)目標(biāo)的需要。通常對存在性目標(biāo)，詢證函應(yīng)列明余額對于完整性目標(biāo)，改變詢證函的設(shè)計(jì)或采取其他審計(jì)程序。函證應(yīng)收賬款時(shí)，不列出余額，要求被詢證者提供。審計(jì)應(yīng)付賬款時(shí)，從供貨商明細(xì)表而不是應(yīng)付賬款明細(xì)表中選取詢證對象。（一）設(shè)計(jì)詢證函的總體要求

詢證函編號(hào)（OurRef）：日期（Date）：詢證函REQUESTFORCONFIRMATIONOFBALANCES敬啟者：DearSirs,本公司聘任的深圳ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所欲審核與貴公司的往來款項(xiàng)，下列數(shù)額如與貴公司記錄相符，請?jiān)诒竞露恕皵?shù)額證明無誤”處蓋章證明；如有不符，則請?jiān)凇皵?shù)據(jù)不符及需加說明事項(xiàng)”處詳為指正，并請寄至深圳ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所，地址為XXX，郵編：518026，聯(lián)系人：Forauditpurposes,Weshallbeobligedifyouwillkindlyconfirmdirectlytoourauditors,ShenzhenABCCertifiedPublicAccountants.Thefollowingbalanceoutstandingwithyoubysigninginthespaceindicatedbelow.Shouldyoufindthatbalanceisincorrect,pleasegivefulldetailsofthedifferencedirectlytoourauditors.本公司與貴公司的往來款項(xiàng)列示如下：Accordingtoourrecords,thebalanceonyouraccountisasfollows：結(jié)算日期Balanceasat貴公司欠本公司Duefromyou本公司欠貴公司Duetoyou若此款項(xiàng)在上述日期之后已經(jīng)結(jié)清，仍請及時(shí)惠復(fù)本函為盼。Theabovebalancemaysincehavebeenpaid,butconfirmationoftheaccountforauditpurposesisstillrequired.Yourpromptattentiontothisrequestwillbeappreciated.

Sincerelyyours.

謹(jǐn)啟數(shù)據(jù)證明無誤數(shù)據(jù)不符及需加以說明事項(xiàng)(Weconfirmtheabovetobecorrect):(Givingfulldetailsofdifference)簽章(Signed):

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（二）設(shè)計(jì)詢證函需要考慮的因素1、函證方式。積極式函證or消極式函證2、以往審計(jì)或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)。3、擬函證信息的性質(zhì)。4、選擇被詢證者的適當(dāng)性。5、被詢證者易于回函的類型。詢證函通常應(yīng)當(dāng)包含被審計(jì)單位管理層的授權(quán)，授權(quán)被詢證者向注冊會(huì)計(jì)師提供有關(guān)信息。（三）積極和消極的函證方式-1如果采用積極的函證方式，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。如果采用消極的函證方式，注冊會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。兩種方式各有利弊：積極式函證提供的審計(jì)證據(jù)更可靠、但回函率降低；消極式函證提供的證據(jù)較不可靠。消極式函證慎用?。。。ㄈ┓e極和消極的函證方式-2當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。審計(jì)實(shí)務(wù)中兩種方式結(jié)合使用所有的或抽取的大額應(yīng)收賬款樣本：積極的函證方式小額應(yīng)收賬款樣本：消極的函證方式四、函證的實(shí)施與評價(jià)-1（一）對函證過程的控制對選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。1.函證發(fā)出前的控制恰當(dāng)設(shè)計(jì)詢證函，并對其進(jìn)行充分核對：(1)核對詢證函中需要被詢證者確認(rèn)的信息；(2)考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)；(3)核對被詢證者的名稱、地址；(4)核對詢證函中直接向事務(wù)所回函的地址。四、函證的實(shí)施與評價(jià)-2（一）對函證過程的控制2.通過不同方式發(fā)出詢證函時(shí)的控制措施方式：郵寄、跟函、電子形式函證（包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等）。(1)郵寄方式發(fā)出詢證函時(shí)的控制措施：可以親自去郵局獨(dú)立寄發(fā)(2)跟函方式發(fā)出詢證函時(shí)的控制措施：電子方式：安全環(huán)境四、函證的實(shí)施與評價(jià)-3（二）積極式函證未收到回函時(shí)的處理直接聯(lián)系被詢證者要求做出回應(yīng)，再次發(fā)函若始終未收到回復(fù)，應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序（三）評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)應(yīng)考慮的因素以下情況只有收到積極式回函才被認(rèn)為是獲得充分適當(dāng)證據(jù)：（1）佐證管理層認(rèn)定的信息只能從外部獲得；（2）存在管理層凌駕于內(nèi)控之上、員工串通舞弊等特別風(fēng)險(xiǎn)。在上述情況下，如未收到積極式詢證函的回函，則替代程序不能被認(rèn)為提供所需的審計(jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮對審計(jì)意見的影響。四、函證的實(shí)施與評價(jià)-4（四）評價(jià)函證的可靠性考慮：（1）對詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出及收回的控制情況；（2）被詢證者的勝任能力、獨(dú)立性、授權(quán)回函情況、對函證項(xiàng)目的了解及其客觀性；（3）被審計(jì)單位施加的限制或回函中的限制。四、函證的實(shí)施與評價(jià)-5驗(yàn)證回函的可靠性：1.通過郵寄方式收到的回函(1)回函是否是原件，是否與cpa發(fā)出的詢證函是同一份；(2)回函是否由被詢證者直接寄給cpa；(3)寄給cpa的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；(4)回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致；(5)被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認(rèn)為必要的情況下，還可以進(jìn)一步與被審計(jì)單位持有的其他文件進(jìn)行核對或親自前往被詢證者進(jìn)行核實(shí)等。四、函證的實(shí)施與評價(jià)-6驗(yàn)證回函的可靠性：2.通過跟函方式收到的回函(1)了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員；(2)確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；(3)觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。四、函證的實(shí)施與評價(jià)-7驗(yàn)證回函的可靠性：3.以電子形式收到的回函注冊會(huì)計(jì)師和回函者采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境。電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實(shí)性認(rèn)證程序。4.對詢證函的口頭回復(fù)不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)?？梢砸蟊辉冏C者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊會(huì)計(jì)師需要通過實(shí)施替代程序，尋找其他審計(jì)證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。四、函證的實(shí)施與評價(jià)-8驗(yàn)證回函的可靠性：回函中的免責(zé)條款免責(zé)條款可能影響回函的可靠性。1.對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款回函中格式化的免責(zé)條款可能不會(huì)影響所確認(rèn)信息的可靠性，實(shí)務(wù)中常見的這種免責(zé)條款的例子包括：(1)“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)?！?。(2)“本回復(fù)僅用于審計(jì)目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責(zé)任，也不能免除注冊會(huì)計(jì)師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。其他限制條款如果與所測試的認(rèn)定無關(guān)，也不會(huì)導(dǎo)致回函失去可靠性。四、函證的實(shí)施與評價(jià)-9驗(yàn)證回函的可靠性：回函中的免責(zé)條款2.對回函可靠性產(chǎn)生影響的條款可能對回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或信賴程度產(chǎn)生懷疑，實(shí)務(wù)中常見的此類限制條款的例子包括：(1)“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”；(2)“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的，其他方可能會(huì)持有不同意見”；(3)“接收人不能依賴函證中的信息”。注冊會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計(jì)程序。被審計(jì)單位名稱：制表：日期：結(jié)賬日：年月日復(fù)核：日期：詢證函編號(hào)債務(wù)人名稱債務(wù)人地址及聯(lián)系方式賬面金額函證方式函證日期回函日期替代程序確認(rèn)余額差異金額及說明備注第一次第二次合計(jì)應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表（五）對不符事項(xiàng)的處理注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)。不符事項(xiàng)的原因雙方登記入賬的時(shí)間不同；一方或雙方記賬錯(cuò)誤；被審計(jì)單位的舞弊行為。四、函證的實(shí)施與評價(jià)-10（六）舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象及其應(yīng)對1.與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象(1)管理層不允許寄發(fā)詢證函；(2)管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢證函；(3)被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊會(huì)計(jì)師；(4)注冊會(huì)計(jì)師跟進(jìn)訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進(jìn)訪問表明提供給注冊會(huì)計(jì)師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致；四、函證的實(shí)施與評價(jià)-11（六）舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象及其應(yīng)對1.與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象(5)從私人電子信箱發(fā)送的回函；(6)收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；(7)位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同；(8)收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個(gè)人或是被審計(jì)單位的員工；(9)回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄的被詢證者的地址不一致；四、函證的實(shí)施與評價(jià)-12（六）舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象及其應(yīng)對1.與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象(10)不正常的回函率，例如：銀行函證未回函；與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動(dòng)；向被審計(jì)單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低；(11)被詢證者缺乏獨(dú)立性，例如：被審計(jì)單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊會(huì)計(jì)師提供虛假或誤導(dǎo)信息（如被審計(jì)單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商）；被詢證者既是被審計(jì)單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。四、函證的實(shí)施與評價(jià)-13（六）舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象及其應(yīng)對2.應(yīng)對措施(1)驗(yàn)證被詢證者是否存在、是否與被審計(jì)單位之間缺乏獨(dú)立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配；(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址）相比較，驗(yàn)證寄出方地址的有效性；(3)將被審計(jì)單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對；四、函證的實(shí)施與評價(jià)-14（六）舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象及其應(yīng)對2.應(yīng)對措施(4)要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項(xiàng)，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其是否存在；(5)分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計(jì)單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動(dòng)；(6)考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計(jì)單位的信用記錄，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄相核對，以證實(shí)是否存在被審計(jì)單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項(xiàng)。四、函證的實(shí)施與評價(jià)-15第四節(jié)分析程序一、分析程序的目的二、用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序三、用作實(shí)質(zhì)性程序四、用于總體復(fù)核一、分析程序的目的A.應(yīng)當(dāng)用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序B.可以用作實(shí)質(zhì)性程序C.應(yīng)當(dāng)用于總體復(fù)核了解被審計(jì)單位及其環(huán)境如比細(xì)節(jié)測試更能降低認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對報(bào)表總體復(fù)核二、用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序風(fēng)險(xiǎn)評估程序是指CPA了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而采取的審計(jì)程序。在運(yùn)用分析程序時(shí)，CPA應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個(gè)合理的預(yù)期，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較。無須在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的每一方面時(shí)都實(shí)施。與實(shí)質(zhì)性分析程序相比，在風(fēng)險(xiǎn)評估過程中使用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進(jìn)行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。分析程序的步驟分析程序的步驟1、確定將要執(zhí)行的計(jì)算及比較2、估計(jì)期望值3、計(jì)算比率或百分比關(guān)系，并作比較4、分析數(shù)據(jù)確認(rèn)重大差異5、調(diào)查重大差異6、考慮對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)計(jì)劃的影響7、分析程序應(yīng)用舉例1、確定將要執(zhí)行的計(jì)算及比較-1分析程序常用的方法有比較分析法、比率分析法和趨勢分析法三種。比較分析法是通過將某一報(bào)表項(xiàng)目與既定標(biāo)準(zhǔn)的比較以獲取審計(jì)證據(jù)的一種方法，它一般包括實(shí)際數(shù)與計(jì)劃數(shù)或同行業(yè)平均數(shù)的比較、本期數(shù)與上期數(shù)或前期數(shù)的比較等；比率分析法是指對報(bào)表中的某一項(xiàng)目與其相關(guān)的另一項(xiàng)目相比所得的值所進(jìn)行的分析；趨勢分析法是指對連續(xù)若干期某一報(bào)表項(xiàng)目的變動(dòng)方向和趨勢所進(jìn)行的分析。比率或比較可能的錯(cuò)報(bào)制造公司的原材料周轉(zhuǎn)率存貨或銷售成本的錯(cuò)報(bào)或原材料存貨陳舊銷售傭金與銷售收入凈額之比銷售傭金的錯(cuò)報(bào)銷售退回與折讓和銷售總額之比銷售退回與折讓的錯(cuò)誤分類或未記錄的期后退回或折讓本年度和上年度人壽保險(xiǎn)的退保金之比未記錄退保金的變動(dòng)或變動(dòng)的記錄錯(cuò)誤各單項(xiàng)制造費(fèi)用占制造費(fèi)用總額的百分比制造費(fèi)用總額中單項(xiàng)費(fèi)用的重大錯(cuò)報(bào)1、確定將要執(zhí)行的計(jì)算及比較-2常用財(cái)務(wù)比率償債能力盈利能力營運(yùn)能力1、確定將要執(zhí)行的計(jì)算及比較-32、估計(jì)期望值估計(jì)期望值的方法：(1)根據(jù)被審計(jì)單位以前若干期間的可比會(huì)計(jì)信息，并考慮已知的變化估計(jì)期望值。(2)根據(jù)正式的預(yù)算或預(yù)測估計(jì)期望值。(3)根據(jù)本期內(nèi)會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系估計(jì)期望值。負(fù)債——利息費(fèi)用、固定資產(chǎn)——折舊費(fèi)用、賒銷金額——壞賬費(fèi)用(4)根據(jù)同行業(yè)數(shù)據(jù)估計(jì)。一般來說同行業(yè)不同公司某些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的差別不會(huì)太大，例如同樣產(chǎn)品的毛利率。(5)根據(jù)會(huì)計(jì)信息與非會(huì)計(jì)信息之間關(guān)系估計(jì)期望值。員工人數(shù)——工資費(fèi)用；賓館客房的數(shù)量、每間客房的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和客房的入住率——客房的總收入；大學(xué)學(xué)費(fèi)收入——招生人數(shù)。3、計(jì)算比率或百分比關(guān)系

并作比較根據(jù)第一步驟確定的數(shù)據(jù)比較、比率計(jì)算或趨勢分析執(zhí)行計(jì)算，并和第二步驟所估計(jì)的期望值進(jìn)行比較。這一過程要求計(jì)算出絕對差額、百分比差、各種比率以及共同比等。對數(shù)據(jù)的趨勢分析還可以用表格的方式將結(jié)果直觀顯示出來。4、分析數(shù)據(jù)確認(rèn)重大差異如果被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)與估計(jì)的期望值之間波動(dòng)不大，那么這些數(shù)據(jù)的可靠性可能就較高。如果被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)與估計(jì)的期望值之間存在重大差異，審計(jì)人員就必須對差異進(jìn)行調(diào)查。5、調(diào)查重大差異審計(jì)人員可以詢問管理當(dāng)局重大差異的原因，并尋求其他信息與證據(jù)事項(xiàng)對管理當(dāng)局的回答進(jìn)行佐證。當(dāng)然重大差異也可能是由于估計(jì)期望值時(shí)所運(yùn)用的方法和考慮的因素不適當(dāng)而造成的，此時(shí)應(yīng)考慮修正期望值。如果無法解釋重大差異的原因，審計(jì)人員要充分考慮對審計(jì)計(jì)劃的影響。6、考慮對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)計(jì)劃的影響根據(jù)分析程序的結(jié)果，審計(jì)人員可以考慮被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。對于無法解釋的重大差異，審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃中要充分考慮其影響，往往將其列作審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，因?yàn)檫@些差異通常是錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加的信號(hào)。對這些領(lǐng)域，審計(jì)人員通常會(huì)計(jì)劃更詳細(xì)的審計(jì)測試，要求收集更充分的審計(jì)證據(jù)，耗費(fèi)更多的審計(jì)成本，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。課堂練習(xí)[單選題]甲公司2005年度的存貨周轉(zhuǎn)率為2.7，與2004年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動(dòng)趨勢的是(

)。

A．由于主要原材料價(jià)格比2004年度下降了10%，甲公司從2005年1月開始將主要原材料的日常儲(chǔ)備量增加了20%。

B．甲公司主要產(chǎn)品在2005年度市場需求穩(wěn)定且盈利，但平均銷售價(jià)格與2004年度相比有所下降，并且甲公司預(yù)期銷售價(jià)格將繼續(xù)下降

C．甲公司在2005年第4季度接到了一筆巨額訂單，訂貨數(shù)量相當(dāng)于甲公司月產(chǎn)能的120%，交貨日期為2006年1月1日

D．從2005年6月開始，甲公