外幣折算會(huì)計(jì)

外幣折算會(huì)計(jì)

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第一節(jié)外幣折算概述一、外幣折算與外幣兌換（一）外幣折算是指把不同的外幣金額換算為本國(guó)貨幣的等值或另一種外幣的等值的程序，它只是在會(huì)計(jì)上對(duì)原來(lái)的外幣金額的重新表述。外幣折算與外幣兌換雖然不同義，但密切相關(guān)。實(shí)際上，外幣是按照它們的潛在兌換能力折算為本國(guó)貨幣（功能貨幣）等值。普遍慣例是對(duì)外幣收入和支出都按買(mǎi)入和賣(mài)出價(jià)的平均值折算，即中間價(jià)。（二）外幣兌換與外匯市場(chǎng)

外幣兌換是指把外幣換成本國(guó)貨幣，把本國(guó)貨幣換成外幣，或是把一種外幣換成另一種外幣，兩種貨幣之間的兌換比率就是匯率。

經(jīng)營(yíng)不同貨幣兌換的外匯市場(chǎng)主要是商業(yè)銀行，也可能是專(zhuān)門(mén)進(jìn)行外匯交易的經(jīng)紀(jì)人市場(chǎng)。外匯經(jīng)濟(jì)銀行在進(jìn)行兌換交易時(shí)，對(duì)買(mǎi)入外匯(即對(duì)換人兌出外匯）要按買(mǎi)入價(jià)計(jì)算。對(duì)賣(mài)出外匯(即對(duì)換人兌入外匯）要按賣(mài)出價(jià)計(jì)算。

二、記帳本位幣的確定1.有關(guān)的貨幣概念記賬貨幣（Bookkeepingcurrency）當(dāng)?shù)刎泿牛↙ocalcurrency）報(bào)告貨幣（Reportingcurrency）

功能貨幣（Functionalcurrency）列報(bào)貨幣（presentationcurrency）計(jì)量貨幣（measurementcurrency）

2.以功能貨幣為統(tǒng)一的貨幣計(jì)量單位功能貨幣的概念功能貨幣是企業(yè)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的環(huán)境中主要使用的貨幣，是企業(yè)計(jì)量現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)成果的統(tǒng)一尺度。功能貨幣一經(jīng)擇定，企業(yè)的現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)成果就以它來(lái)計(jì)量，而不是以非功能貨幣的外幣計(jì)量，企業(yè)因盈利而擴(kuò)大的現(xiàn)金流量，只是就功能貨幣而言的。外幣作為非功能貨幣，則承受著匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。

3.（跨國(guó)子公司）選擇功能貨幣的標(biāo)準(zhǔn)

經(jīng)濟(jì)因素宜于以母公司報(bào)告貨幣作為功能貨幣的條件宜于以子公司當(dāng)?shù)刎泿抛鳛楣δ茇泿诺臈l件現(xiàn)金流量直接影響母公司的現(xiàn)金流量，經(jīng)常地匯回母公司主要是當(dāng)?shù)刎泿?，不影響或很少影響母公司的現(xiàn)金流量銷(xiāo)售價(jià)格對(duì)匯率變動(dòng)有反映，由世界范圍內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)決定對(duì)匯率變動(dòng)基本上沒(méi)有反映，主要由當(dāng)?shù)馗?jìng)爭(zhēng)支配銷(xiāo)售市場(chǎng)主要在母公司所在國(guó)，以母公司通貨標(biāo)價(jià)主要在子公司所在的東道國(guó)，以當(dāng)?shù)赝ㄘ洏?biāo)價(jià)理財(cái)財(cái)源主要來(lái)自母公司，或依靠母公司償還債務(wù)主要表現(xiàn)為當(dāng)?shù)刎泿?，通過(guò)當(dāng)?shù)亟?jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)償付與債務(wù)有關(guān)的支出公司間交易經(jīng)常而且是大量的既不經(jīng)常也不是大量的4.企業(yè)選定境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣，除了考慮上述因素外，還應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：境外經(jīng)營(yíng)對(duì)其所從事的活動(dòng)是否擁有很強(qiáng)的自主性。

境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中占有較大比重。境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時(shí)匯回。

境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以?xún)斶€現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。5.記賬本位幣的變更企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。企業(yè)因經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為新的記賬本位幣的歷史成本。三、折算匯率選擇（一）折算匯率選擇中涉及的問(wèn)題

世界各國(guó)貨幣有：可自由兌換、有條件兌換、不能兌換三種。后兩種，有些國(guó)家往往采取不同程度的外匯管制，在不同程度上扭曲了匯率；企業(yè)不同的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，其承受匯率變動(dòng)影響的性態(tài)有所不同。以下概念主要是與外幣折算中匯率的選擇問(wèn)題相關(guān)的。

⒈直接標(biāo)價(jià)和間接標(biāo)價(jià)

直接標(biāo)價(jià)（應(yīng)付標(biāo)價(jià)）是指每單位外幣可兌換的本國(guó)貨幣。如USD1＝￥7.6535。直接標(biāo)價(jià)為國(guó)際慣例。

間接標(biāo)價(jià)（應(yīng)收標(biāo)價(jià)）是指每單位本國(guó)貨幣可兌換的外幣金額。如USD0.1306＝￥1。

直接標(biāo)價(jià)和間接標(biāo)價(jià)互為倒數(shù)。

美、英采用間接標(biāo)價(jià)；

美對(duì)英采用直接標(biāo)價(jià)。

此外，在外幣交易中可能會(huì)用到套算匯率。套算匯率是根據(jù)兩種外幣對(duì)本國(guó)貨幣的匯率套算出兩種外幣間的匯率。在國(guó)際外匯市場(chǎng)上，外匯匯率一般指某一國(guó)家的貨幣對(duì)美元的比價(jià)，因而，當(dāng)交易的兩種貨幣都不是美元時(shí)，就必須進(jìn)行套算

例如，日元對(duì)歐元的買(mǎi)賣(mài)，首先以日元買(mǎi)入美元，再以美元買(mǎi)入歐元，然后再將日元換算成歐元。再例如，我國(guó)只公布外幣對(duì)人民幣匯率，要將美元兌換成港元，就可以通過(guò)套算匯率進(jìn)行換算，如，以下是2007年2月10日中國(guó)人民銀行公布的外匯匯價(jià)（每100元人民幣）

買(mǎi)入價(jià)賣(mài)出價(jià)

100美元＝774.20777.30

100港元＝99.0899.48

根據(jù)上述匯率，計(jì)算美元對(duì)港元的套算匯率為：

￥774.20￥99.48

÷×US$100＝HK$778.25

US$100HK$100

上述公式中美元采用的是買(mǎi)入價(jià)，港元采用的是賣(mài)出價(jià)。

企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，如無(wú)法直接采用中國(guó)人民銀行公布的人民幣對(duì)美元、日元、港幣等的基準(zhǔn)匯率作為折算匯率時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列方法進(jìn)行折算：

美元、日元、港幣等以外的其它貨幣對(duì)人民幣的匯率，根據(jù)美元對(duì)人民幣的基準(zhǔn)匯率和國(guó)家外匯管理局提供的紐約外匯市場(chǎng)美元對(duì)其它主要外幣的匯率進(jìn)行套算，按照套算后的匯率作為折算匯率。美元對(duì)人民幣以外的其它貨幣的匯率，直接采用國(guó)家外匯管理局提供的紐約外匯市場(chǎng)美元對(duì)其它主要貨幣的匯率。美元、人民幣以外的其它貨幣之間的匯率，按國(guó)家外匯管理局提供的紐約外匯市場(chǎng)美元對(duì)其它主要外幣的匯率。

⒉市場(chǎng)匯率與法定匯率市場(chǎng)匯率（浮動(dòng)匯率）是指隨市場(chǎng)供求關(guān)系而變動(dòng)的匯率。法定匯率（固定匯率）是政府為穩(wěn)定外匯市場(chǎng)而規(guī)定的外匯匯率。法定匯率表現(xiàn)為國(guó)家公布的外匯牌價(jià)。在對(duì)外匯進(jìn)行管制的國(guó)家，由國(guó)家制訂發(fā)布的法定匯率，往往背離本國(guó)貨幣對(duì)外幣的實(shí)際匯率，采用法定匯率必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的扭曲，這是一個(gè)難以解決的棘手問(wèn)題。

⒊現(xiàn)行匯率、歷史匯率和平均匯率

現(xiàn)行匯率是指交易發(fā)生時(shí)日或會(huì)計(jì)報(bào)表日期的匯率；歷史匯率是指最初取得外幣資產(chǎn)或承擔(dān)外幣負(fù)債時(shí)日的匯率；平均匯率是現(xiàn)行匯率或歷史匯率的簡(jiǎn)單簡(jiǎn)單加權(quán)平均數(shù)。

就匯率變動(dòng)的會(huì)計(jì)影響而言，貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債項(xiàng)目承受匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)；非貨幣性項(xiàng)目則否，當(dāng)它們按取得這些外幣資產(chǎn)或承擔(dān)這些外幣負(fù)債的原

始交易日匯率折算后，就與匯率的變動(dòng)脫鉤了。(二)即期匯率和即期匯率近似匯率1.“即期匯率”，通常是指當(dāng)日中國(guó)人民銀行公布的人民幣外匯牌價(jià)的中間價(jià)。但，外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)交易實(shí)際采用的匯率，即銀行買(mǎi)入價(jià)或銀行賣(mài)出價(jià)。例如，以人民幣買(mǎi)入1000美元，當(dāng)日中間價(jià)1美元=7.7元人民幣,銀行賣(mài)出價(jià)1美元=7.75元人民幣.

借:銀行存款(美元)7700

財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌差額50

貸:銀行存款(人民幣)7750

(二)即期匯率和即期匯率近似匯率2.即期匯率的近似匯率,是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。

通常,應(yīng)采用即期匯率折算,匯率波動(dòng)不大的,為簡(jiǎn)化核算,可采用與即期匯率近似的匯率。但前后各期不得隨意變動(dòng)。第二節(jié)外幣購(gòu)銷(xiāo)交易會(huì)計(jì)處理的兩種觀點(diǎn)

一、外匯與外幣交易（一）外匯外匯具有比外幣更為廣泛的涵義。包括：⒈銀行外幣存款和國(guó)庫(kù)外幣存款；⒉外幣支付憑證，如外幣匯票或外幣本票等；⒊外幣有價(jià)證券，如以外幣標(biāo)示的公司債券及其息票、其他公司的債券、政府債券、國(guó)庫(kù)券等；⒋其他外幣資金。（二）外幣交易外幣交易是指以外幣計(jì)量的交易。如：⒈企業(yè)購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售以外幣標(biāo)價(jià)的商品或勞務(wù)；⒉企業(yè)借入或出借其應(yīng)付或應(yīng)收金額以外幣計(jì)算的資金；⒊企業(yè)作為應(yīng)履行的期匯合約的當(dāng)事人；⒋企業(yè)基于其他各種原因取得或處理以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)，承擔(dān)或清償以外幣計(jì)價(jià)的負(fù)債。二、外幣購(gòu)銷(xiāo)交易會(huì)計(jì)處理的兩種觀點(diǎn)（一）單一交易觀單一交易觀將以外幣（非功能貨幣）發(fā)生的購(gòu)貨或銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)，以及以后的賬款結(jié)算均分別視為一筆交易的兩個(gè)階段，外幣業(yè)務(wù)按功能貨幣反映的購(gòu)貨成本或銷(xiāo)售收入，最終取決于它們結(jié)算時(shí)日的匯率。年終不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。在這種觀點(diǎn)情況下，匯率變動(dòng)的影響將蘊(yùn)含在購(gòu)貨成本或銷(xiāo)售收入中，并隨著所購(gòu)存貨的出售或銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)而影響相關(guān)期間的收益。（二）兩項(xiàng)交易觀兩項(xiàng)交易觀將發(fā)生的購(gòu)貨或銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)，以及以后的賬款結(jié)算視為兩筆交易，外幣業(yè)務(wù)按功能貨幣反映的采購(gòu)成本或銷(xiāo)售收入，取決于交易日的匯率。在這種觀點(diǎn)下，如果到結(jié)算日匯率發(fā)生變動(dòng)，將反映為匯率變動(dòng)導(dǎo)致的財(cái)務(wù)損益，與外幣兌換交易發(fā)生的損益合在一起，反映在“匯兌損益”科目中。如果購(gòu)銷(xiāo)交易和賬款結(jié)算跨越兩個(gè)會(huì)計(jì)期間，所確認(rèn)的“匯兌損益”也將分屬于前、后兩個(gè)會(huì)計(jì)期間。(三）按單一交易觀處理外幣購(gòu)銷(xiāo)交易的程序外幣購(gòu)貨業(yè)務(wù)大華公司2006年12月15日以賒銷(xiāo)方式向美國(guó)A公司銷(xiāo)售商品一批，計(jì)10000美元，約定于2007年1月15日付款，大華公司記賬本位幣為人民幣。會(huì)計(jì)處理程序如下：

⒈2006年12月15日交易發(fā)生日：當(dāng)日即期匯率1美元＝7.9人民幣：借：應(yīng)收賬款（$10000×7.90）79000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入79000⒉2006年12月31日?qǐng)?bào)表編制日：當(dāng)日即期匯率1美元＝7.8人民幣，由于匯率的變動(dòng)故銷(xiāo)售收入和應(yīng)收賬款減少1000元，并據(jù)以調(diào)整銷(xiāo)售收入和應(yīng)收賬款。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000

貸：應(yīng)收賬款1000⒊2007年1月15日賬款結(jié)算日：當(dāng)日匯率1美元＝7.78人民幣。由于匯率的變動(dòng)確認(rèn)售收入和應(yīng)收賬款減少200元，并據(jù)以調(diào)整銷(xiāo)售收入和應(yīng)收賬款，同時(shí)將收到的外幣存入銀行：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200

貸：應(yīng)收賬款200

同時(shí)：

借：銀行存款（$10000×7.78）77800

貸：應(yīng)收賬款（$10000×7.78）77800

同理：如為購(gòu)貨業(yè)務(wù)，則外幣交易差額視為購(gòu)貨成本的調(diào)整數(shù)。（五）按兩項(xiàng)交易觀處理外幣購(gòu)銷(xiāo)交易的程序在兩筆交易觀點(diǎn)下，處理交易結(jié)算前匯兌差額，即未實(shí)現(xiàn)匯兌損益的方法有兩種：一是作為未實(shí)現(xiàn)的遞延損益，列入資產(chǎn)負(fù)債表，待外幣賬項(xiàng)結(jié)算日，轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)；二是作為已實(shí)現(xiàn)的損益，列入當(dāng)期損益，即當(dāng)期確認(rèn)。1.遞延法。

該觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)分期確定報(bào)告期損益的概念，對(duì)本期匯兌損益的確認(rèn)應(yīng)以實(shí)現(xiàn)為準(zhǔn)。

會(huì)計(jì)處理如：某出口商2006年12月15日向美國(guó)某公司出口一批貨物，售價(jià)為20000美元，貨款尚未收到。（1）按2006年12月15日交易日匯率，1美元＝7.90元人民幣，計(jì)入應(yīng)收賬款并確認(rèn)銷(xiāo)售收入。借：應(yīng)收賬款（$20000×7.90）158000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入158000（2）2006年12月31日按年末匯率，1美元＝7.80元人民幣，調(diào)整應(yīng)收賬款金額20000美元×7.80＝156000人民幣，158000元－156000元＝2000元，將2000元的匯兌損益確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)遞延損益。借：未實(shí)現(xiàn)匯兌損益2000

貸：應(yīng)收賬款2000

（3）2007年1月15日結(jié)算應(yīng)收賬款，按當(dāng)日匯率1美元＝7.70元人民幣，調(diào)整應(yīng)收賬款余額20000美元×7.70＝154000人民幣，158000元－154000元＝4000。

會(huì)計(jì)處理：借：匯兌損益4000

貸：應(yīng)收賬款2000未實(shí)現(xiàn)匯兌損益2000

2.當(dāng)期確認(rèn)法該觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)分期確定損益的概念，不論是否為已實(shí)現(xiàn)的損益均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期。當(dāng)期確認(rèn)法反映匯率變動(dòng)跨越兩個(gè)會(huì)計(jì)期間的實(shí)際過(guò)程。

會(huì)計(jì)處理略。

2.當(dāng)期確認(rèn)法該觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)分期確定損益的概念，不論是否為已實(shí)現(xiàn)的損益均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期。當(dāng)期確認(rèn)法反映匯率變動(dòng)跨越兩個(gè)會(huì)計(jì)期間的實(shí)際過(guò)程。

會(huì)計(jì)處理略。單一交易觀基本上已被兩項(xiàng)交易觀所取代美國(guó)（FASB）第52號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》；英國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（ASB）的第20號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例《外幣折算》；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第21號(hào)《外幣匯率變動(dòng)影響的會(huì)計(jì)處理》；及修訂后的第21號(hào)《外幣匯率變動(dòng)的影響》等，肯定并要求按照兩項(xiàng)交易觀處理外幣交易為什么兩項(xiàng)交易觀會(huì)取代單一交易觀而成為國(guó)際通行的準(zhǔn)則和慣例呢？主要原因：

從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度而言，外幣折算只是原來(lái)的外幣金額的重新表述，那么，以本國(guó)貨幣（功能貨幣）計(jì)量的購(gòu)貨成本或銷(xiāo)售收入，也應(yīng)在收入實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)（這符合收入實(shí)現(xiàn)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，也與國(guó)內(nèi)處理購(gòu)貨、銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)慣例一致）。同時(shí)，把匯率變動(dòng)影響反映為對(duì)購(gòu)貨成本和銷(xiāo)售收入的調(diào)整，而不是反映為外幣交易中的匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，也是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

第21號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS21）《匯率變動(dòng)影響的會(huì)計(jì)處理》主張?jiān)诮^大多數(shù)情況下應(yīng)該立即確認(rèn)匯兌損益而不予遞延，但它比美英的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了較多的選擇余地。

我國(guó)采用兩項(xiàng)交易觀處理外幣交易，當(dāng)期確認(rèn)匯兌損益。

第三節(jié)外幣記賬方法一、外幣賬戶(hù)的設(shè)置外幣現(xiàn)金；外幣銀行存款；外幣債權(quán)、債務(wù)賬戶(hù)：應(yīng)收賬款；應(yīng)收票據(jù)；預(yù)付賬款；短期借款；長(zhǎng)期借款；應(yīng)付賬款；應(yīng)付票據(jù)；應(yīng)付工資；預(yù)收賬款等。等賬戶(hù)。不允許開(kāi)立現(xiàn)匯賬戶(hù)的企業(yè)，可以設(shè)置外幣現(xiàn)金和外幣銀行存款以外的其它外幣賬戶(hù)。此外，根據(jù)外幣會(huì)計(jì)核算原則的規(guī)定，外幣賬戶(hù)要進(jìn)行復(fù)幣記賬，采用一定的匯率折合為企業(yè)的記賬本位幣進(jìn)行記錄，只有這樣才能正確反映外幣賬戶(hù)中的原幣金額和折算的人民幣金額，并將以外幣記錄的外幣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息匯總并入企業(yè)以記賬本位幣反映的總體會(huì)計(jì)信息之中。為核算匯兌損益，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“匯兌損益”賬戶(hù)。該賬戶(hù)屬于損益類(lèi)賬戶(hù)，貸方反映匯兌收益額；借方反映匯兌損失額；余額在貸方，表示匯兌收益凈額；余額在借方表示匯兌損失凈額。期末“匯兌損益”賬戶(hù)余額轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)，結(jié)轉(zhuǎn)后，“匯兌損益”賬戶(hù)無(wú)余額。二、外幣交易處理原則外幣賬戶(hù)采用復(fù)幣記賬；企業(yè)發(fā)生外幣交易時(shí)，應(yīng)將有關(guān)外幣金額折合為功能貨幣（記賬本位幣）記賬。可采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)匯率，也可采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算；企業(yè)因向外匯指定銀行結(jié)匯或購(gòu)入外匯而使用銀行買(mǎi)入價(jià)、賣(mài)出價(jià)與市場(chǎng)匯價(jià)由此產(chǎn)生的差額作為匯兌損益；企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和非外幣行不行項(xiàng)目進(jìn)行處理。三、外幣交易的記賬方法外幣業(yè)務(wù)記賬方法有外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制兩種。（一）外幣統(tǒng)賬制外幣統(tǒng)賬制也稱(chēng)記賬本位幣法，是指發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，按照一定的匯率折算為記賬本位幣入賬，非記賬本位幣金額只在賬上作輔助記錄。在選擇折算匯率時(shí)，即可采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日的即期匯率，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

（二）外幣分賬制外幣分賬制也稱(chēng)原幣記賬法，是指企業(yè)在日常核算時(shí)按照外幣原價(jià)記賬，分別按幣種核算損益和編制會(huì)計(jì)報(bào)表，平時(shí)無(wú)需進(jìn)行匯率折算，也不反映記賬本位幣金額，期末將外幣報(bào)表折算為記賬本位幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表，并匯總確認(rèn)其損益。對(duì)于外幣交易頻繁、外幣幣種較多的金融企業(yè)，也可以采用分賬制記賬方法進(jìn)行日常核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)相應(yīng)的外幣賬戶(hù)余額分別貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。采用分賬制記賬方法。其產(chǎn)生的匯兌差額的處理結(jié)果與統(tǒng)賬制一致。（三）外幣交易業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理1．外幣購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)處理企業(yè)從國(guó)外進(jìn)口商品或引進(jìn)設(shè)備，按當(dāng)日即期匯率將支付的外幣或應(yīng)支付的外幣折算為人民幣記賬，以確定購(gòu)入商品及債務(wù)的入賬價(jià)值，同時(shí)按照外幣的金額登記有關(guān)外幣賬戶(hù)。

例1：企業(yè)從國(guó)外購(gòu)入不需要按裝的設(shè)備一臺(tái)，設(shè)備價(jià)款為200000美元。購(gòu)入設(shè)備時(shí)的即期匯率為1美元＝8元人民幣，款項(xiàng)尚未支付。該企業(yè)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)￥1600000

貸：應(yīng)付賬款（$200000×8）￥1600000

企業(yè)出口商品時(shí)，按當(dāng)日的即期匯率將外幣銷(xiāo)售收入折算為人民幣記賬，對(duì)于出口銷(xiāo)售取得的款項(xiàng)或發(fā)生的債權(quán)，按折算為人民幣的金額入賬，同時(shí)按照外幣金額登記有關(guān)外幣賬戶(hù)。例2：企業(yè)出口商品100件，銷(xiāo)售合同規(guī)定售價(jià)為每件200美元。當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.90元人民幣，貨款尚未收到。該企業(yè)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收賬款（$20000×7.90）￥158000

貸：銷(xiāo)售收入￥1580002．外幣借款業(yè)務(wù)處理企業(yè)借入外幣時(shí)，應(yīng)按照借入外幣時(shí)的即期匯率折算為記賬本位幣入賬，同時(shí)按照借入外幣的金額登記相關(guān)的外幣賬戶(hù)。例3：企業(yè)從中國(guó)銀行借入2000000港幣，期限為半年，借入的外幣暫存中國(guó)銀行。借入港幣時(shí)的即期匯率為1港幣=1元人民幣。該企業(yè)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款（HK$2000000×1）￥2000000

貸：短期借款（HK$2000000×1）￥2000000

該企業(yè)半年后歸還港幣借款。歸還借款時(shí)的即期匯率為1港幣＝0.99元人民幣。會(huì)計(jì)分錄如下：借：短期借款（HK$2000000×0.99）￥1980000

貸：銀行存款（HK$2000000×0.99）￥19800003．外幣投資業(yè)務(wù)處理對(duì)投入資本折算所采用的匯率，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。例4、企業(yè)受到外幣投資500000美元，收到出資額時(shí)的即期匯率為1美元=8元人民幣。會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款($500000×8)￥4000000

貸：實(shí)收資本￥40000004．外幣兌換業(yè)務(wù)處理外幣兌換是指將一種外幣兌換為另一種外幣的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。發(fā)生外幣兌換業(yè)務(wù)時(shí)，首先按某外幣的銀行買(mǎi)入價(jià)將企業(yè)持有的外幣（欲換出的外幣）折合為記賬本位幣，再按銀行對(duì)另一種外幣（欲換入外幣）的賣(mài)出價(jià)將記賬本位幣折合為該種外幣。兌換時(shí)產(chǎn)生的差額計(jì)入?yún)R兌損益。例5、企業(yè)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備需要將100000港幣兌換成美元，兌換日，美元的即期匯率為1美元＝8元人民幣，兌換銀行美元與人民幣的買(mǎi)入價(jià)為7.90元人民幣，賣(mài)出價(jià)為8.10元人民幣；港幣對(duì)人民幣的即期匯率為1港幣＝1元人民幣，兌換銀行的買(mǎi)入價(jià)為0.99元人民幣，賣(mài)出價(jià)為1.01元人民幣，該公司按上述匯率以港幣兌換美元。

首先，用港幣兌換人民幣。企業(yè)按照結(jié)匯的要求，按照銀行的買(mǎi)入價(jià)記錄港幣換取的人民幣,HK$100000×0.99＝￥99000,按兌換日的即期匯率記錄港幣折合為記賬本位幣的減少數(shù)，HK$100000×1＝￥100000，兩者之間的￥1000差額計(jì)入?yún)R率損益。會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款——人民幣戶(hù)￥99000

匯兌損益￥1000

貸：銀行存款——港幣戶(hù)￥100000

其次，以換到的人民幣再去兌換美元。企業(yè)按購(gòu)匯（售匯）的要求以銀行賣(mài)出價(jià)記錄人民幣支付額￥99000，記錄換入的美元數(shù)￥99000÷8.10=$12222，同時(shí)按兌換日的即期匯率記錄以人民幣兌換的美元數(shù)$12222×8=￥97776兩者的差額￥1224計(jì)入?yún)R兌損益，會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款——美元戶(hù)（＄12222×8）￥97776

匯兌損益￥1224

貸：銀行存款——人民幣戶(hù)￥99000合并以上分錄為：借：銀行存款——美元戶(hù)（$12222×8）￥97776

匯兌損益￥2224

貸：銀行存款——港幣戶(hù)（HK$100000×1）￥100000

：5．外幣賬戶(hù)期末余額的調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理。（1）貨幣性項(xiàng)目的處理

因匯率變化而產(chǎn)生的匯兌差額作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額。例6：某月31日美元與人民幣的市場(chǎng)匯率為1美元＝7.80元人民幣，企業(yè)期末以美元表示的各賬戶(hù)及按期末匯率計(jì)算的調(diào)整額記錄為：賬戶(hù)名稱(chēng)外幣金額人民幣賬期末匯率按期末匯率差異額面記錄額折合人民幣數(shù)銀行存款600004681007.80468000-100應(yīng)收賬款500003906007.80390000-600應(yīng)收票據(jù)250001953007.80195000-300短期借款1000007810007.807800001000應(yīng)付賬款400003125007.80312000500會(huì)計(jì)分錄如下：借：匯兌損益1000

貸：銀行存款100

應(yīng)收賬款600

應(yīng)收票據(jù)300

借：短期借款1000

應(yīng)付賬款500

貸：匯兌損益1500

通過(guò)上述調(diào)整分析可看出：資產(chǎn)項(xiàng)目若期末匯率折合數(shù)小于賬面記錄額，會(huì)產(chǎn)生匯兌損失，反之若期末匯率折合數(shù)大于賬面記錄額，則會(huì)產(chǎn)生匯兌收益；負(fù)債項(xiàng)目則正好相反。（2）外幣非貨幣性項(xiàng)目的處理非貨幣性項(xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，包括存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。對(duì)于以歷史成本計(jì)量的非外幣貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。但要考慮以下情況匯率變動(dòng)的影響：當(dāng)存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量時(shí)，在以外幣購(gòu)入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈值以外幣反映的情況下，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動(dòng)的影響。某企業(yè)以人民幣為記賬本位幣，20×7年12月5日，以每件3000歐元的價(jià)格從德國(guó)購(gòu)入A商品10件，并已支付貨款（假定該公司有歐元存款）。當(dāng)日即期匯率為1歐元＝10元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)，會(huì)計(jì)分錄如下：借：庫(kù)存商品——A商品￥30000

貸：銀行存款（€3000×10）￥3000012月31日，匯率為1歐元＝9.8元人民幣。A商品已售出4件，A商品在國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格為2900歐元，表明其可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備9480（3000×6×10－2900×6×9.8），會(huì)計(jì)分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失￥9480

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備￥9480

需要注意的是：對(duì)于外幣價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的外幣非貨幣性項(xiàng)目，其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，相應(yīng)的匯率變動(dòng)的影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。實(shí)質(zhì)上意味著：以公允價(jià)值計(jì)量的外幣股票投資等外幣非貨幣性項(xiàng)目，匯率變動(dòng)對(duì)其影響，一并計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

例如，甲公司12月5日以每股2美元的價(jià)格買(mǎi)入乙公司B股20000股，作為短期投資，當(dāng)日匯率為1美元=7.6元人民幣，款已付。當(dāng)月31日，該B股股價(jià)為每股2.20美元,當(dāng)日即期匯率為1美元=7.55元人民幣.假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。12月5日初始確認(rèn)時(shí):

借:交易性金融資產(chǎn)304000

貸:銀行存款（20000×2×7.60）3040012月31日，上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的人民幣金額332200元（20000×2.20×7.55），與原賬面價(jià)值304000元的差額為28200元。

借:交易性金融資產(chǎn)28200

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益2820028200元既包含了該股票公允價(jià)值變動(dòng)損益的影響，又包含了人民幣與美元之間匯率變動(dòng)的影響。

第二年的3月1日，該公司將B股股票出售，當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格為每股2.50美元，所得價(jià)款為50000美元。當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.50元人民幣，折算人民幣375000元，與賬面價(jià)值332200元相差42800元。該差額均作為投資收益處理

借:銀行存款375000貸:交易性金融資產(chǎn)332200

投資收益42800

同時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益28200

貸：投資收益28200案例：

2004年12月15日，德國(guó)進(jìn)口商向美國(guó)賒購(gòu)商品。賬款約定按美元結(jié)算，計(jì)USD12000，假設(shè)當(dāng)日匯率為EUR1.2315／USD1（中間價(jià)），賬款清償期為60天，該年末匯率為EUR1.2320／USD1。2個(gè)月后結(jié)算日的匯率為EUR1.2310／USD1。德國(guó)進(jìn)口商從其美元存款中支付此筆款項(xiàng)。試問(wèn)，在單一交易觀和兩項(xiàng)交易觀不同會(huì)計(jì)處理下，該業(yè)務(wù)確認(rèn)的匯兌損益為多少？對(duì)2004年當(dāng)年德國(guó)企業(yè)利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生什么影響？試問(wèn)，如何確認(rèn)當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)匯兌損益，如將其計(jì)入當(dāng)年損益或遞延會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生什么影響？

第四節(jié)

外幣報(bào)表折算

一、概論（一）外幣報(bào)表折算基本目的1.編制合并報(bào)表2.國(guó)際籌資的需要3.國(guó)際投資的需要（二）外幣報(bào)表折算的主要問(wèn)題1.折算方法的選擇2.折算損益的處理（三）外幣報(bào)表折算涉及的國(guó)際慣例1.IAS21：Theeffectsofchangesinforeignexchangerates（1988年發(fā)布，1993年修訂，2003年修訂）2.SFAS52：Foreigncurrencytranslations（1981年發(fā)布）3.SIC7：IntroductionoftheEuro4.SIC11：Foreignexchange:Capitalizationoflossesresultingfromseverecurrencydevaluations5.SIC19：Reportingcurrency:measurementandpresentationoffinancialstatementsunderIAS21andIAS296.SIC30：Reportingcurrency:Translationfrommeasurementcurrencytopresentationcurrency

第一節(jié)外幣報(bào)表折算方法的歷史演變（外幣報(bào)表折算中的關(guān)鍵問(wèn)題，是折算匯率的選擇以及折算差額的確認(rèn)問(wèn)題。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，哪些應(yīng)該按資產(chǎn)負(fù)債表日期的現(xiàn)行匯率折算？哪些應(yīng)按初始交易入賬日的歷史匯率折算？這是不同的折算方法區(qū)別之所在。）

外幣報(bào)表的四種折算方法：區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法；區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法；時(shí)態(tài)法；現(xiàn)行匯率法。一、從區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法到區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法“區(qū)分流動(dòng)……”的方法運(yùn)用了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)的傳統(tǒng)概念。對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目的外幣金額，都按報(bào)表日期（年終）的現(xiàn)行匯率折算，非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目都按初始交易入賬日的歷史匯率折算。（一）區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法是早期普遍采用過(guò)的折算方法美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)1939年在第4號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)（ARB）《國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與外匯》中，推薦使用區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法，1953年作為修訂后的第43號(hào)公報(bào)仍推薦使用區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法。然而，其缺陷日益為人們所認(rèn)識(shí)。首先，區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)資產(chǎn)和負(fù)債的定義不能說(shuō)明為什么這種分類(lèi)方案將決定在折算過(guò)程中應(yīng)采用什么匯率。按期末的現(xiàn)行匯率折算流動(dòng)資產(chǎn)，意味著現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和存貨都同樣承受匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，這對(duì)按歷史成本計(jì)價(jià)的存貨來(lái)說(shuō)是不恰當(dāng)?shù)?。相反地，存貨則應(yīng)與固定資產(chǎn)一樣，在按取得日的歷史匯率折算后，就與今后的匯率變動(dòng)脫鉤了。

其次，按歷史匯率折算屬于非流動(dòng)資產(chǎn)的長(zhǎng)期應(yīng)收款以及非流動(dòng)負(fù)債的長(zhǎng)期應(yīng)付款、長(zhǎng)期銀行借款和公司應(yīng)付債券等項(xiàng)目，則由于它們按外幣（當(dāng)?shù)刎泿牛┍硎龅慕痤~是固定的，從而抹煞了它們所承受的匯率變動(dòng)影響。為此，AICPA第43號(hào)公報(bào)在修訂時(shí)認(rèn)可了在特定情況下存貨可以按歷史匯率折算；對(duì)于在匯率發(fā)生重大的很可能不會(huì)逆轉(zhuǎn)的變動(dòng)前夕因取得非流動(dòng)資產(chǎn)而發(fā)生的非流動(dòng)負(fù)債，可以按現(xiàn)行匯率折算；因此形成的賬面差額，則處理為對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)成本的調(diào)整（從外幣交易折算看，這種處理屬于“單一交易觀”）。

到1965年，APB（美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)）在意見(jiàn)書(shū)第6號(hào)《會(huì)計(jì)研究報(bào)告的現(xiàn)狀》中，進(jìn)而認(rèn)可了所有的外幣應(yīng)付款和應(yīng)收款（不論其為流動(dòng)和非流動(dòng)項(xiàng)目）都可按現(xiàn)行匯率折算。APB的這一修訂，標(biāo)準(zhǔn)著美國(guó)在外幣報(bào)表折算程序上，已經(jīng)離開(kāi)區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法了。

到1965年，APB（美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)）在意見(jiàn)書(shū)第6號(hào)《會(huì)計(jì)研究報(bào)告的現(xiàn)狀》中，進(jìn)而認(rèn)可了所有的外幣應(yīng)付款和應(yīng)收款（不論其為流動(dòng)和非流動(dòng)項(xiàng)目）都可按現(xiàn)時(shí)匯率折算。APB的這一修訂，標(biāo)志著美國(guó)在外幣報(bào)表折算程序上，已經(jīng)離開(kāi)區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法了。（二）赫普華斯倡儀的區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法

1957年，美國(guó)的S·R·赫普華斯教授從分析匯率變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的不同影響入手，把資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目區(qū)分為貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目?jī)深?lèi)。貨幣性項(xiàng)目的特征是：它們的價(jià)值是按外幣（子公司所在國(guó)的當(dāng)?shù)刎泿牛┑墓潭ń痤~表述的，匯率一有變動(dòng)，它們的本國(guó)貨幣（母公司報(bào)告貨幣）等值就會(huì)發(fā)生變動(dòng)。除現(xiàn)金本身外，表示將在未來(lái)收到或付出一筆固定金額的外幣金額的權(quán)利或責(zé)任（如應(yīng)收款和應(yīng)付款），

不管其是流動(dòng)還是非流動(dòng)項(xiàng)目，都屬于貨幣性項(xiàng)目。它們?cè)谧庸举Y產(chǎn)負(fù)債表上的外幣（當(dāng)?shù)刎泿牛┯囝~，都該按期末的現(xiàn)行匯率折算為本國(guó)貨幣（母公司報(bào)告貨幣）等值。這樣屬于流動(dòng)資產(chǎn)的存貨就被排除在貨幣性資產(chǎn)之外而屬于非貨幣性資產(chǎn)；固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)，性質(zhì)上也屬于非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)的當(dāng)?shù)刎泿艃r(jià)值，在按取得日的匯率折算為本國(guó)貨幣等值后，就與今后的匯率變動(dòng)脫鉤了，從而，國(guó)外子公司報(bào)表中的非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目的當(dāng)?shù)刎泿沤痤~（按歷史成本計(jì)量的）也要按取得日的歷史匯率折算。

對(duì)于所承擔(dān)的將在未來(lái)提供商品或勞務(wù)的非貨幣性負(fù)債項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，也是如此（非貨幣性負(fù)債項(xiàng)目相對(duì)較少）。另一方面，屬于非流動(dòng)負(fù)債的長(zhǎng)期貨幣性負(fù)債，由于它表述的是應(yīng)在未來(lái)付出的一筆固定的外幣（當(dāng)?shù)刎泿牛┮蚨胭~后將繼續(xù)承受匯率變動(dòng)的影響，它在國(guó)外子公司報(bào)表中的當(dāng)?shù)刎泿沤痤~，也要按期末的現(xiàn)行匯率而不是按負(fù)債承擔(dān)日的歷史匯率折算。區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法恰當(dāng)?shù)胤治隽藚R率變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的影響，因此，在外幣報(bào)表折算方法的演變過(guò)程中，它勢(shì)必取代流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法而成為流行的方法。對(duì)赫普華斯教授的這一倡儀，美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)人員協(xié)會(huì)（NAA）在1960年就表述贊同，APB的第43號(hào)也已轉(zhuǎn)向此法。二、從會(huì)計(jì)計(jì)量理論推導(dǎo)出外幣折算全面原則的時(shí)態(tài)法區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法仍有其缺陷，它仍然沒(méi)有超越對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行某種分類(lèi)組合的框架。它雖然恰當(dāng)?shù)胤治隽藚R率變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的影響，從而提出貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目的分類(lèi)概念，并以此作為選擇折算匯率（現(xiàn)行匯率還是歷史匯率）的準(zhǔn)繩。但是，外幣報(bào)表折算和外幣交易涉及的是會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題而不是分類(lèi)問(wèn)題，區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法未能觸及外幣折算的實(shí)質(zhì)。（一）外幣折算涉及的是會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題而不是資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的分類(lèi)問(wèn)題決定資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目在報(bào)表中如何分類(lèi)的特性，不一定與選用適當(dāng)?shù)膮R率有關(guān)。赫普華斯的分析是以“純”的歷史成本計(jì)量模式為前提的，在“純”的歷史成本計(jì)量模式下，非貨幣性項(xiàng)目都是按歷史成本計(jì)量的，根據(jù)區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目來(lái)選擇折算匯率是可行的。但是，當(dāng)今流行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式是“不純”的歷史成本計(jì)量模式。例如，按照“成本與市價(jià)孰低”原則，證券投資和存貨不是都按歷史成本計(jì)量的。就屬于非貨幣性資產(chǎn)的存貨而

言，凡市價(jià)低于成本的，在期末就改按現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)了。但區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法只是把存貨歸入非貨幣性項(xiàng)目一類(lèi)，而無(wú)視其計(jì)量屬性（會(huì)計(jì)基礎(chǔ)）的差別。對(duì)此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在第8號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《外幣交易會(huì)計(jì)與外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算》中，對(duì)區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的評(píng)判為：“單單從區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目中，不可能推導(dǎo)出折算的全面原則。在不同的情況下，非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債是根據(jù)不同的基礎(chǔ)（例如，歷史價(jià)格或現(xiàn)行價(jià)格）計(jì)量的，都按歷史成本匯率折算不一定總是合適的。如果該項(xiàng)目是

是按歷史成本表述的，按歷史匯率折算非貨幣性項(xiàng)目能得出合理的結(jié)果，然而，它是按照外幣的現(xiàn)行市價(jià)表述的，那就不可能得出合理的結(jié)果了?！灾劣谝恍┲С謪^(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的人論證說(shuō)，如果像投資和存貨這樣的非貨幣性資產(chǎn)是按市價(jià)表述的話(huà)，它們就變成貨幣性資產(chǎn)了”。（二）洛倫森率先論述的外幣折算的時(shí)態(tài)原則外幣報(bào)表的時(shí)態(tài)法是針對(duì)區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的缺陷，從會(huì)計(jì)計(jì)量理論的角度進(jìn)一步推導(dǎo)出外幣報(bào)表折算的全面原則。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家L·洛倫森1972年在AICPA第12號(hào)會(huì)計(jì)專(zhuān)題研究報(bào)告中全面論述了外幣折算的時(shí)態(tài)原則：基于外幣折算只是一種計(jì)量變換程序，是對(duì)按外幣計(jì)量的既定價(jià)值的重新表述，它不應(yīng)改變計(jì)量項(xiàng)目的屬性（會(huì)計(jì)基礎(chǔ)），而只是改變計(jì)量的貨幣單位，即對(duì)外幣改用本國(guó)貨幣計(jì)量。

根據(jù)這一原則對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行具體分析：無(wú)論在歷史成本計(jì)量還是在現(xiàn)行成本模式下，現(xiàn)金總是按照資產(chǎn)負(fù)債表日持有的金額計(jì)量的；應(yīng)收款和應(yīng)付款則是按資產(chǎn)負(fù)債表日可望在未來(lái)收回或償付的貨幣金額計(jì)量的，這是貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的屬性。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，在歷史成本計(jì)量屬性下，是按取得或承擔(dān)時(shí)日的貨幣價(jià)格計(jì)量的；在現(xiàn)行成本計(jì)量屬性下，則是按照它們?cè)谫Y產(chǎn)負(fù)債表日的貨幣價(jià)格計(jì)量的。

根據(jù)洛倫森的見(jiàn)解，保持用以計(jì)量外幣項(xiàng)目的屬性（它們的會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)）的最好方式，是按照外幣計(jì)量所屬日期的實(shí)際匯率來(lái)折算它們的外幣金額，“時(shí)態(tài)”一詞的含義即在于此。這樣，現(xiàn)金和各項(xiàng)應(yīng)收款和應(yīng)付款等貨幣性項(xiàng)目的外幣金額就要按報(bào)表日的現(xiàn)行匯率折算；對(duì)非貨幣性項(xiàng)目的外幣余額來(lái)說(shuō)，按歷史成本表述的要按交易日的歷史匯率折算，如果按現(xiàn)行成本表述，就要按現(xiàn)行匯率折算。

時(shí)態(tài)法是在區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，用會(huì)計(jì)計(jì)量理論闡述了外幣報(bào)表折算的全面原則。時(shí)態(tài)法不是對(duì)區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的否定，而是對(duì)后者的進(jìn)一步發(fā)展。顯然，在“純”的歷史成本計(jì)量模式下，由于非貨幣性項(xiàng)目都是按歷史成本計(jì)量的，時(shí)態(tài)法和區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的折算程序也就完全相同了。只有在對(duì)存貨和投資的計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)孰低法的規(guī)則時(shí)，這兩種方法才會(huì)得出不同的會(huì)計(jì)結(jié)果。

以上三種方法可統(tǒng)稱(chēng)為“多種匯率法”。在外幣報(bào)表折算中所以選用多種匯率，是出于如下的共同構(gòu)思：在對(duì)國(guó)外子公司編制的外幣報(bào)表中各資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的余額進(jìn)行折算時(shí)，就好像這些項(xiàng)目在交易時(shí)日的會(huì)計(jì)記錄中已經(jīng)把它們的發(fā)生額折算為本國(guó)等值貨幣后結(jié)計(jì)出折算的余額一樣，所以，才要為不同的項(xiàng)目選擇恰當(dāng)?shù)恼鬯銋R率。因而，這三種方法都沒(méi)有超越把財(cái)務(wù)報(bào)表視為各項(xiàng)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的賬面記錄的構(gòu)思。三、揭示匯率變動(dòng)對(duì)投資凈額影響的現(xiàn)行匯率法

在現(xiàn)行匯率法下，對(duì)外幣報(bào)表中的所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，都按報(bào)表日的現(xiàn)行匯率折算，所以是一種單一匯率法。至今，世界各國(guó)通行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式仍是歷史成本計(jì)量模式，如果按照與上述多種匯率法同樣的構(gòu)思，那么，現(xiàn)行匯率法無(wú)異于假設(shè)以子公司所在東道國(guó)當(dāng)?shù)刎泿疟硎龅馁Y產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目都將承受匯率變動(dòng)的影響，這顯然是不合理的。如果就交易發(fā)生日資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量屬性來(lái)評(píng)價(jià)現(xiàn)行匯率法，在概念依據(jù)上簡(jiǎn)直是荒謬的。應(yīng)該從另一個(gè)角度來(lái)理解現(xiàn)行匯率法，即它計(jì)量的是母公司對(duì)子公司投資凈額（子公司的凈資產(chǎn)）上的匯率變動(dòng)影響。

歷史上，經(jīng)歷了時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法對(duì)立的局面。美國(guó)1975年第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣交易的會(huì)計(jì)處理與外幣報(bào)表折算》中，以時(shí)態(tài)法為唯一的外幣折算準(zhǔn)則；而西歐國(guó)家（含英國(guó)）流行的則是現(xiàn)行匯率法。此后美國(guó)的第52號(hào)（取代8號(hào)）；英國(guó)的第20號(hào)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第21號(hào)，都從適用性的角度來(lái)解釋時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的對(duì)立。

從國(guó)外投資的歷史發(fā)展進(jìn)程看，在國(guó)外建立的子公司，在早期大都是把母公司本身的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)延伸至國(guó)外的東道國(guó)，那時(shí)態(tài)法無(wú)疑是合適的。當(dāng)建立的國(guó)外子公司成為獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的實(shí)體時(shí)，母公司對(duì)于子公司的紐帶只是投資關(guān)系了，開(kāi)始著眼于匯率變動(dòng)對(duì)投資凈額（子公司的凈資產(chǎn)）的影響，是完全可以理解的，這樣，現(xiàn)行匯率法就應(yīng)運(yùn)而生了。美、英等主要西方國(guó)家都同時(shí)推薦時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法，認(rèn)為它們分別適用于經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的國(guó)外子公司的外幣報(bào)表折算。

如果一旦以現(xiàn)行成本計(jì)量模式全面取代歷史成本計(jì)量模式，根據(jù)時(shí)態(tài)法原則進(jìn)行的折算程序，也就成為對(duì)所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目都按現(xiàn)時(shí)匯率折算的現(xiàn)行匯率法。但是，至今在世界范圍內(nèi)流行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式仍是歷史成本計(jì)量模式，只是不那么純粹罷了。在歷史成本計(jì)量模式下，時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法有著根本性的差別。第二節(jié)區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法一、區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法概述區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法是將資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按其流動(dòng)性劃分為流動(dòng)性項(xiàng)目與非流動(dòng)性項(xiàng)目?jī)纱箢?lèi)，每類(lèi)采用不同的匯率進(jìn)行折算的一種方法。流動(dòng)性項(xiàng)目包括流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債，非流動(dòng)性項(xiàng)目包括非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債。這種方法的基本內(nèi)容為：

（一）流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目和流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目按資產(chǎn)負(fù)債表日現(xiàn)行匯率折算，非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目（除留存收益外）按歷史匯率折算；（二）實(shí)收資本項(xiàng)目按歷史匯率進(jìn)行折算；（三）資產(chǎn)負(fù)債表上的留存收益項(xiàng)目為軋算的平衡數(shù)，并轉(zhuǎn)為利潤(rùn)表中未分配利潤(rùn)的折算金額，無(wú)需按特定匯率折算。計(jì)算公式為：

折合后資產(chǎn)負(fù)債表的留存利潤(rùn)＝折合后的資產(chǎn)總額－折合后的負(fù)債總額－折合后的實(shí)收資本（四）利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，按項(xiàng)目發(fā)生時(shí)的匯率折算，或者為了簡(jiǎn)化，按編表期內(nèi)的平均匯率折算；（五）利潤(rùn)表中的折舊費(fèi)用和攤銷(xiāo)費(fèi)用按相關(guān)資產(chǎn)入賬時(shí)的歷史匯率折算；（六）折算差額，按照謹(jǐn)慎性原則，如為折算凈損失，計(jì)入當(dāng)期損益；如為折算凈收益，則予以遞延，計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，用來(lái)抵銷(xiāo)未來(lái)會(huì)計(jì)年度可能發(fā)生的折算損失。二、區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法釋例采用流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法的基本程序是，先折算資產(chǎn)負(fù)債表，再折算利潤(rùn)分配表，最后折算利潤(rùn)表。例1：某企業(yè)有一境外子公司，該子公司采用美元作為記賬本位幣和編表貨幣。第三節(jié)區(qū)分貨幣與非貨幣項(xiàng)目法

一、區(qū)分貨幣與非貨幣項(xiàng)目法概述貨幣與非貨幣項(xiàng)目法是將資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目劃分為貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目?jī)纱箢?lèi)，每類(lèi)采用不同的匯率進(jìn)行折算的一種方法。貨幣性項(xiàng)目包括企業(yè)擁有的貨幣和權(quán)利，如現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等貨幣性資產(chǎn)，還包括企業(yè)應(yīng)付的以定量貨幣為限的債務(wù)，如應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付債權(quán)和長(zhǎng)短期借款等貨幣性負(fù)債，這些貨幣性項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算。貨幣性項(xiàng)目以外的其它項(xiàng)目均為非貨幣性項(xiàng)目，非貨幣性項(xiàng)目采用歷史匯率進(jìn)行折算。這種方法的基本內(nèi)容為：

（一）資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣性項(xiàng)目，包括貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債，按編表日的現(xiàn)行匯率折算；（二）資產(chǎn)負(fù)債表中的非貨幣性項(xiàng)目，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資等，按歷史匯率折算；（三）資產(chǎn)負(fù)債表中的實(shí)收資本按歷史匯率折算；（四）資產(chǎn)負(fù)債表中的留存收益和流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法一樣屬于軋算的平衡數(shù)，可倒擠確定；

（五）利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目（除折舊費(fèi)和攤銷(xiāo)費(fèi)用外）按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率折算，或者為了簡(jiǎn)化核算，按編表期內(nèi)的平均匯率折算；（六）利潤(rùn)表中的折舊費(fèi)用和攤銷(xiāo)費(fèi)用，按有關(guān)資產(chǎn)取得時(shí)的歷史匯率折算。此外，由于存貨按歷史匯率折算，因而銷(xiāo)售成本實(shí)際上也是按歷史匯率折算的，在實(shí)際折算時(shí)，銷(xiāo)售成本一般按到擠的方法確定：銷(xiāo)售成本=期初存貨+本期購(gòu)貨-期末存貨（七）折算差額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、區(qū)分貨幣與非貨幣項(xiàng)目法釋例采用區(qū)分貨幣與非貨幣項(xiàng)目法時(shí)的折算程序，和區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法基本相同。

例2：現(xiàn)根據(jù)例1的資料，再假設(shè)存貨的歷史匯率為1美元=8.35元人民幣。采用貨幣與非貨幣項(xiàng)目法折算。一、現(xiàn)行匯率法概述

現(xiàn)行匯率法是采用資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率，將外幣會(huì)計(jì)報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目、收入和費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行折算，只將資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)收資本項(xiàng)目按歷史匯率折算的一種方法，因而它是一種單一匯率法。這種方法的基本內(nèi)容為：（一）資產(chǎn)負(fù)債表中各資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目均按編表日的現(xiàn)行匯率折算；（二)資產(chǎn)負(fù)債表中的實(shí)收資本項(xiàng)目，按投入時(shí)的歷史匯率折算；

（三）資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益為折算后利潤(rùn)表中的留存收益；（四）利潤(rùn)表中的收入、費(fèi)用項(xiàng)目，按其發(fā)生時(shí)的匯率折算，或者為了簡(jiǎn)化核算，按編表期內(nèi)的平均匯率折算；（五）折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示，作遞延處理。

二、現(xiàn)行匯率法釋例由于現(xiàn)行匯率法中的折算損益一般不列入當(dāng)期利潤(rùn)表，因而其折算程序?yàn)?，先折算利?rùn)表，然后折算資產(chǎn)負(fù)債表。

例3：現(xiàn)根據(jù)例1、例2中的資料按現(xiàn)時(shí)匯率法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算。

第四節(jié)時(shí)態(tài)法

一、時(shí)態(tài)法概述時(shí)態(tài)法也稱(chēng)時(shí)間量度法，是指依據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)價(jià)時(shí)間分別采用現(xiàn)行匯率或歷史匯率進(jìn)行折算的方法。這種方法的理論根據(jù)是：外幣報(bào)表折算只是一種計(jì)量交換程序，是對(duì)既定價(jià)值的重新表述。表述中只能改變計(jì)量單位，而不能改變計(jì)量項(xiàng)目的性質(zhì)，因此外幣報(bào)表中以歷史成本計(jì)價(jià)入賬的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按歷史匯率折算，以現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)價(jià)入賬的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算。時(shí)態(tài)法的基本內(nèi)容是：

（一）資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目及長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目，按編表日的現(xiàn)行匯率折算；（二）資產(chǎn)負(fù)債表中按歷史成本計(jì)價(jià)的項(xiàng)目（如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等），按取得時(shí)的歷史成本折算；（三）資產(chǎn)負(fù)債表中按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)價(jià)的項(xiàng)目（如存貨、投資等），按編表日的現(xiàn)行匯率折算；（四）資產(chǎn)負(fù)債表中的實(shí)收資本項(xiàng)目按投入時(shí)的歷史匯率折算；

（四）資產(chǎn)負(fù)債表中的實(shí)收資本項(xiàng)目按投入時(shí)的歷史匯率折算；（五）資產(chǎn)負(fù)債表中的留存收益為軋算的平衡數(shù)，可到擠確定；（六）利潤(rùn)表中的折舊費(fèi)用和攤銷(xiāo)非用，按相關(guān)資產(chǎn)取得時(shí)的歷史匯率折算；（七）利潤(rùn)表中的收入和其它費(fèi)用項(xiàng)目，按項(xiàng)目發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算，或者為了簡(jiǎn)化，按編表期內(nèi)的平均匯率折算；

（八）營(yíng)業(yè)成本在對(duì)期初存貨、本期購(gòu)貨和期末存貨區(qū)別的基礎(chǔ)上，分別采用適當(dāng)?shù)膮R率折算。對(duì)于期末存貨中按現(xiàn)行購(gòu)銷(xiāo)價(jià)格記錄的應(yīng)按現(xiàn)行匯率折算，按歷史成本計(jì)價(jià)的存貨，則按取得時(shí)的歷史匯率折算；（九）折算差額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、時(shí)態(tài)法釋例采用時(shí)態(tài)法的折算程序同區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法及區(qū)分貨幣與非貨幣項(xiàng)目法下基本相同。

例4：仍采用例1的資料，假設(shè)存貨和長(zhǎng)期投資均采用市價(jià)計(jì)價(jià)。采用時(shí)態(tài)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算。

第五節(jié)折算方法的選擇與編制合并報(bào)表的要求一、四種折算方法的剖析（一）不同折算方法下選用的匯率與折算結(jié)果的對(duì)比

為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目選用的匯率的對(duì)比下列表中：

C為現(xiàn)行匯率；H為歷史匯率。*平衡軋算的數(shù)額。**收益和留存收益折算結(jié)果，再通過(guò)平衡軋算法算出累計(jì)折算調(diào)整額。

項(xiàng)目現(xiàn)金應(yīng)收款存貨按成本按市價(jià)投資按成本按市價(jià)固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)付款長(zhǎng)期負(fù)債實(shí)收資本留存收益貨幣CCHHHHHHCHH*流動(dòng)CCCCHHHHCCH*時(shí)態(tài)法CCHCHCHHCCH*現(xiàn)行匯率CCCCCCCCCCH**折算結(jié)果的對(duì)比

項(xiàng)目

流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法

貨幣與非貨幣項(xiàng)目法

現(xiàn)行匯率法

時(shí)態(tài)法

折算差額

3400（損失）

600（收益）

5100

3000（收益）

折算差額的列示方法

利潤(rùn)表

利潤(rùn)表

資產(chǎn)負(fù)債表

利潤(rùn)表

凈利潤(rùn)

430100

434100

430500

436500

資產(chǎn)

3662000

3666000

3735000

3690000

負(fù)債

1555400

1555400

1577000

1577000

所有者權(quán)益

2106600

2110600

2158000

2113000

外幣報(bào)表折算差額的處理（一）四種方法的折算損益處理流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法—按照謹(jǐn)慎性原則，如為折算凈損失，計(jì)入當(dāng)期損益；如為折算凈收益，則予以遞延，計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，用來(lái)抵銷(xiāo)未來(lái)會(huì)計(jì)年度可能發(fā)生的折算損失。貨幣與非貨幣項(xiàng)目法—折算差額計(jì)入當(dāng)期損益。時(shí)態(tài)法—折算差額計(jì)入當(dāng)期損益。現(xiàn)行匯率法—折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示，作遞延處理。

折算結(jié)果的差別如此懸殊，究竟采用哪一種折算方法合適？鑒于區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法不能確切地反映匯率變動(dòng)的會(huì)計(jì)影響已為人們所公認(rèn)，可撇開(kāi)。而區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法基本上可歸入時(shí)態(tài)法，因此，適應(yīng)與否的爭(zhēng)論在時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法之間展開(kāi)。英、美及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都推薦這兩種方法，認(rèn)為它們分別使用于經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的國(guó)外子公司的報(bào)表折算。

（二）國(guó)外子公司的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)與折算方法的選擇

美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別從“功能貨幣”概念和“國(guó)外主體分類(lèi)”的角度論述外幣報(bào)表折算方法的適用性。⒈“母公司貨幣觀點(diǎn)”和“子公司貨幣觀點(diǎn)”依據(jù)母公司貨幣觀點(diǎn)應(yīng)選用時(shí)態(tài)法