長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則與分析

廈門國家會(huì)計(jì)學(xué)院

長期股權(quán)投資/企業(yè)合并/合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則解讀與分析

黃世忠

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2/6/20231XiamenNationalAccountingInstitute企業(yè)合并&合并報(bào)表外幣報(bào)表折算物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)衍生金融工具股票期權(quán)會(huì)計(jì)新三大難題老三大難題財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題2/6/20232XiamenNationalAccountingInstitute長期股權(quán)投資準(zhǔn)則解讀與分析IASB關(guān)于投資規(guī)范的準(zhǔn)則分布企業(yè)合并準(zhǔn)則第2號(hào)企業(yè)合并準(zhǔn)則解讀與分析IFRS3企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則解讀與分析IAS27企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)綜合案例分析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)、20號(hào)和33號(hào)的整合案例

研討內(nèi)容2/6/20233XiamenNationalAccountingInstitute長期股權(quán)投資準(zhǔn)則2/6/20234XiamenNationalAccountingInstitute投資IAS27合并與單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表IAS28對聯(lián)屬企業(yè)的投資IFRS3企業(yè)合并IFRS5持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營IAS39金融工具：確認(rèn)與計(jì)量IAS31對合營企業(yè)的投資IASB關(guān)于投資的會(huì)計(jì)規(guī)范2/6/20235XiamenNationalAccountingInstitute單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對子公司、聯(lián)合控制主體和聯(lián)屬企業(yè)投資的會(huì)計(jì)處理Para37編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對子公司、聯(lián)合控制主體和聯(lián)屬企業(yè)的投資，根據(jù)IFRS5沒有劃分為持有待售的，應(yīng)按（1）成本，或（2）IAS39的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理各類投資應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)處理。對子公司、聯(lián)合控制主體和聯(lián)屬企業(yè)的投資，依照IFRS5劃分為持有待售的，應(yīng)按該準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理Para38在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中根據(jù)IAS39對聯(lián)合控制主體和聯(lián)營企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，在投資者的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中也應(yīng)以相同的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理IAS27關(guān)于長期股權(quán)投資的規(guī)定2/6/20236XiamenNationalAccountingInstitute什么是聯(lián)屬公司?Anassociateisanentityoverwhichtheinvestorhassignificantinfluenceandthatisneitherasubsidiarynoraninterestinjointventure聯(lián)屬企業(yè)是指投資對其具有重大影響力,但既不是子公司也不是合營企業(yè)權(quán)益的主體對聯(lián)屬公司投資初始投資按成本計(jì)量嗣后采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間差異應(yīng)當(dāng)調(diào)整不是簡單權(quán)益法,而是復(fù)雜權(quán)益法IAS28關(guān)于長期股權(quán)投資的規(guī)定2/6/20237XiamenNationalAccountingInstitute簡單權(quán)益法v.s復(fù)雜權(quán)益法簡單權(quán)益法確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)考慮聯(lián)屬企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異因素確認(rèn)投資損益時(shí)不剔除公司間交易的未實(shí)現(xiàn)損益復(fù)雜權(quán)益法確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)考慮聯(lián)屬企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異因素確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)剔除公司間交易的未實(shí)現(xiàn)損益IAS28關(guān)于長期股權(quán)投資的規(guī)定2/6/20238XiamenNationalAccountingInstitute

舊準(zhǔn)則對投資的規(guī)范投資短期投資長期投資股權(quán)投資債權(quán)投資無重大影響力有重大影響力控制或共同控制LCM成本法權(quán)益法合并報(bào)表攤余成本法2/6/20239XiamenNationalAccountingInstitute

新準(zhǔn)則對投資的規(guī)范投資者是否控制?ASBE20–企業(yè)合并ASBE33–合并財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在共同控制或重大影響？ASBE2–長期股權(quán)投資ASBE7–非貨幣性資產(chǎn)交換ASBE12–債務(wù)重組ASBE22---金融工具確認(rèn)和計(jì)量是否是否2/6/202310XiamenNationalAccountingInstitute金融資產(chǎn)四分類及其特點(diǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)(賺取價(jià)差為目的)直接指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)(解決“會(huì)計(jì)匹配”問題）持有至到期投資到期日固定；回收金額固定或可確定；企業(yè)有明確意圖和能力持有到期；有活躍市場貸款和應(yīng)收款項(xiàng)回收金額固定或可確定；無活躍市場可供出售金融資產(chǎn)直接指定的可供出售金融資產(chǎn)；不能劃分為上述三類金融資產(chǎn)的其他金融資產(chǎn)（在活躍市場上無報(bào)價(jià)的債券投資、在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票投資，如基金投資等）2/6/202311XiamenNationalAccountingInstitute

金融資產(chǎn)類別

初始計(jì)量

后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(FVTPL)公允價(jià)值；交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益公允價(jià)值公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益持有至到期投資(HTM)公允價(jià)值；交易費(fèi)用計(jì)入初始成本攤余成本貸款和應(yīng)收款項(xiàng)(L&Rec)公允價(jià)值；交易費(fèi)用計(jì)入初始成本攤余成本可供出售金融資產(chǎn)(AFS)公允價(jià)值；交易費(fèi)用計(jì)入初始成本公允價(jià)值；公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益

金融資產(chǎn)的計(jì)量方法2/6/202312XiamenNationalAccountingInstitute新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的規(guī)范長期股權(quán)投資對子公司投資對聯(lián)營企業(yè)投資對合營企業(yè)投資其他投資成本法權(quán)益法成本法或第22號(hào)準(zhǔn)則2/6/202313XiamenNationalAccountingInstitute股權(quán)分置改革相關(guān)的會(huì)計(jì)問題基本情況ABC股份公司于2002年成立，并于2006年上市。XYZ公司作為ABC公司的發(fā)起股東之一，2002年以每股1元的價(jià)格持有ABC公司4500萬股股份，占ABC公司全部股份的10%。2006年3月9日，ABC公司完成股權(quán)分置改革，XYZ公司持有的股份減少為4000萬股，持股比例降至8.89%，XYZ公司持有ABC公司的股份禁售期為2006年3月9日至2008年3月8日。ABC公司股票價(jià)格的相關(guān)信息為：2006年末8元，2007年末10元，2008年9元。2009年9月16日，XYZ公司以每股9.50元的價(jià)格將所持股份全部出售。XYZ公司的所得稅率為：2008年之前33%，2008年起25%。

要求XYZ公司對AABC公司的投資，適用哪個(gè)準(zhǔn)則？第2號(hào)或第22號(hào)？XYZ公司在2006、2007和2008年應(yīng)如何進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理？XYZ公司2009年9月16日應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?2/6/202314XiamenNationalAccountingInstitute股權(quán)分置改革相關(guān)的會(huì)計(jì)問題適用準(zhǔn)則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》，作為“可供出售的金融資產(chǎn)”假設(shè)A公司持有的股份足以對B公司產(chǎn)生重大影響,則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長期股權(quán)投資》2006年12月31日的會(huì)計(jì)處理借：可供出售金融資產(chǎn)320,000,000

貸：長期股權(quán)投資45,000,000

未分配利潤206,250,000

遞延所得稅負(fù)債68,750,000根據(jù)專家意見一借:未分配利潤206,250,000

貸:資本公積206,250,0002/6/202315XiamenNationalAccountingInstitute股權(quán)分置改革相關(guān)的會(huì)計(jì)問題2007年12月31日的會(huì)計(jì)處理借：可供出售金融資產(chǎn)80,000,000

貸：資本公積60,000,000

遞延所得稅負(fù)債20,000,0002008年12月31日的會(huì)計(jì)處理借：資本公積30,000,000

遞延所得稅負(fù)債10,000,000

貸：可供出售金融資產(chǎn)40,000,0002/6/202316XiamenNationalAccountingInstitute股權(quán)分置改革相關(guān)的會(huì)計(jì)問題2009年9月16日的會(huì)計(jì)處理

①借：銀行存款380,000,000

貸：可供出售金融資產(chǎn)360,000,000

投資收益20,000,000②借：資本公積236,250,000

貸：投資收益236,250,000③借：遞延所得稅負(fù)債78,750,000

所得稅費(fèi)用5,000,000

貸：銀行存款83,750,000**(4000萬股×9.50元-4500萬元）×25%=8375萬元2/6/202317XiamenNationalAccountingInstitute《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則關(guān)鍵點(diǎn)初始計(jì)量區(qū)分為同一控制與非同一控制下的長期股權(quán)投資同一控制，投資成本=被投資單位凈資產(chǎn)x股權(quán)比例，放棄對價(jià)的賬面價(jià)值與投資成本之間的差額，調(diào)整資本公積非同一控制，投資成本=放棄對價(jià)的公允價(jià)值，放棄對價(jià)的賬面成本與投資成本之間的差額，確認(rèn)為損益后續(xù)計(jì)量成本法控制、無重大影響力和共同控制、沒有活躍市場報(bào)價(jià)、未能取得公允價(jià)值權(quán)益法：有重大影響力、共同控制詳解法、正商譽(yù)不調(diào)整（負(fù)商譽(yù)需調(diào)整并確認(rèn)為損益）、投資收益的確定以公允價(jià)為基礎(chǔ)、須調(diào)整會(huì)計(jì)政策的差異2/6/202318XiamenNationalAccountingInstitute初始計(jì)量區(qū)分為同一控制與非同一控制同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。投資雙方彼此關(guān)聯(lián)，而不是相互獨(dú)立ASBE2—長期股權(quán)投資2/6/202319XiamenNationalAccountingInstitute釋例1ABC公司為上市公司，其控股股東持有其68%股份。2007年3月28日，控股股東將其持有51%股份的XYZ公司轉(zhuǎn)讓給ABC公司。截止2006年12月31日，XYZ公司賬面所有者權(quán)益為2,162萬元，以當(dāng)日作為評估基準(zhǔn)日的評估值為11,594萬元。2007年3月28日，ABC公司向控股股東支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款5,912.94萬元（11,594×51%)ABC公司的會(huì)計(jì)處理如下:

借:長期股權(quán)投資—XYZ1,102.62

資本公積4,810.32

貸:銀行存款5,912.94ASBE2—長期股權(quán)投資控股股東如何作會(huì)計(jì)處理?對業(yè)績考核有何影響?

2/6/202320XiamenNationalAccountingInstitute釋例2A公司以賬面價(jià)值為1,000萬元的土地使用權(quán)作為對價(jià)，取得B公司60%股權(quán)，A公司和B公司同屬G公司控制。合并日，B公司賬面所有者權(quán)益總額為1,500萬元。

借:長期股權(quán)投資—B公司900

資本公積100

貸:無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)1,000ITeffectnotconsidered

ASBE2—長期股權(quán)投資2/6/202321XiamenNationalAccountingInstitute初始計(jì)量區(qū)分為同一控制與非同一控制合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

ASBE2—長期股權(quán)投資2/6/202322XiamenNationalAccountingInstitute釋例2A公司發(fā)行每股面值為1元的800萬股普通作為對價(jià)，取得B公司80%股權(quán)。A公司和B公司同屬G公司控制。合并日，B公司賬面所有者權(quán)益總額為1,200萬元。借:長期股權(quán)投資—B公司960

貸：股本800

資本公積160假設(shè)B公司賬面所有者權(quán)益為800萬元，則分錄為：借：長期股權(quán)投資—B公司640

資本公積160

貸：股本800

ASBE2—長期股權(quán)投資2/6/202323XiamenNationalAccountingInstitute初始計(jì)量區(qū)分為同一控制與非同一控制非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。釋例X公司以所擁有的土地使用權(quán)作為對價(jià)，獲得Y公司70%股權(quán)。X和Y公司為獨(dú)立主體，不受同一方控制。土地使用權(quán)的賬面價(jià)值800萬元，其公允價(jià)值1000萬元。借：長期股權(quán)投資—Y公司1,000

貸:無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)800

營業(yè)外收入200發(fā)行股票方式,見綜合案例ITeffectnotconsidered

ASBE2—長期股權(quán)投資2/6/202324XiamenNationalAccountingInstitute其他方式取得的長期股權(quán)投資除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。

3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。

5.通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定。ASBE2—長期股權(quán)投資2/6/202325XiamenNationalAccountingInstitute第三條非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。非貨幣性交易準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定2/6/202326XiamenNationalAccountingInstitute第九條以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。第十條以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。

債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定2/6/202327XiamenNationalAccountingInstitute后續(xù)計(jì)量投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整

ASBE2—長期股權(quán)投資2/6/202328XiamenNationalAccountingInstitute投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資權(quán)益法應(yīng)當(dāng)以投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤調(diào)整被投資單位的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整投資初始成本大于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)FV，不調(diào)整；小于的，應(yīng)調(diào)整初始成本，并確認(rèn)損益

ASBE2—長期股權(quán)投資《應(yīng)用指南》提供三種例外情形2/6/202329XiamenNationalAccountingInstituteASBE2–長期股權(quán)投資《應(yīng)用指南》規(guī)定的三種例外情形無法可靠確定投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較小其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整處理方法存在上述情形之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益，并在附注中說明這一事實(shí)及其原因2/6/202330XiamenNationalAccountingInstitute基本情況A公司2007年1月5日以$5,000,000貨幣資金獲得B公司25%股權(quán)。當(dāng)日，B公司賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)$10,000,000。除了下列兩項(xiàng)資產(chǎn)外，B公司其他資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比賬面價(jià)值高$4,000,000,該項(xiàng)固定資產(chǎn)的剩余使用年限五年（直線法，無殘值）存貨的公允價(jià)值比賬面價(jià)值高$2,000,000，該項(xiàng)存貨于2007年12月15日對外出售

2007年，B公司的凈利潤為$4,000,0002007年7月1日，B公司將一批成本為$3,000,000的存貨以$5,000,000的價(jià)格出售給A公司。截止2007年12月31日，A公司向B公司購買的該批存貨尚有一半未對外銷售簡單權(quán)益法與復(fù)雜權(quán)益法釋例2/6/202331XiamenNationalAccountingInstitute步驟1:分析投資所形成的商譽(yù)(不考慮IT影響)

項(xiàng)目名稱及計(jì)算過程金額損益調(diào)整額購買成本

5,000,000減:購買可辨認(rèn)凈資產(chǎn)(1000萬×25%)

2,500,000購買價(jià)差

2,500,000減:固定資產(chǎn)增值(400萬×25%)

1,000,000

200,000存貨增值(200萬×25%)

500,000

500,000商譽(yù)

1,000,000不影響簡單權(quán)益法與復(fù)雜權(quán)益法釋例2/6/202332XiamenNationalAccountingInstitute

購買價(jià)格1647BP

減：賬面凈資產(chǎn)100AE

購買價(jià)差1547

減：資產(chǎn)增值或負(fù)債減值200VE

加：資產(chǎn)減值或負(fù)債增值150VE

商譽(yù)1497GW=BP+AE+VE?

商譽(yù)的計(jì)算方法正確嗎？2/6/202333XiamenNationalAccountingInstitute

簡單權(quán)益法

復(fù)雜權(quán)益法投資時(shí):

借:長期股權(quán)投資(B)5,000,000

貸:銀行存款

5,000,000投資時(shí):

借:長期股權(quán)投資(B)5,000,000

貸:銀行存款

5,000,000

確認(rèn)投資收益時(shí):

借:長期股權(quán)投資(B)300,000

貸:投資收益

300,000

(4,000,000×25%-700,000)

確認(rèn)投資收益時(shí):

借:長期股權(quán)投資(B)50,000

貸:投資收益

50,000

(4,000,000×25%-700,000-2,000,000×50%×25%)按照中國過去做法，投資收益為750,000IASB要求新準(zhǔn)則要求簡單權(quán)益法與復(fù)雜權(quán)益法釋例2/6/202334XiamenNationalAccountingInstitute準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記為零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外“其他構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”指長期應(yīng)收項(xiàng)目該等債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的長期債權(quán)賬務(wù)處理處理順序

長期股權(quán)投資長期應(yīng)收款預(yù)計(jì)負(fù)債權(quán)益法下超額虧損的確認(rèn)2/6/202335XiamenNationalAccountingInstitute舉例A公司持有B公司40%股權(quán),具有重大影響力。2006.12.31長期股權(quán)投資賬面余額4,000萬元。B公司2007年虧損12,000萬元。假設(shè)A公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的FV=BV，雙方的會(huì)計(jì)政策保持一致。在確認(rèn)了4,000投資損失后,A公司賬上仍有應(yīng)收B公司的長期應(yīng)收款1,600萬元,該款項(xiàng)沒有明確清償計(jì),且與商品購銷等日常經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)。A公司的賬務(wù)處理：借：投資收益4,000萬元貸：長期股權(quán)投資–損益調(diào)整4,000萬元借：投資收益800萬元貸：長期應(yīng)收款800萬元權(quán)益法下超額虧損的確認(rèn)2/6/202336XiamenNationalAccountingInstitute可供出售金融資產(chǎn)對權(quán)益法的影響準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享份額，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積舉例A公司持有B公司30%股份，具有重大影響力。2007.12.31,B公司持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值增加了1,200萬元。2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤6,400萬元。假定A公司和B公司的會(huì)計(jì)政策一致，取得投資時(shí)，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的FV=BV,B公司的所得稅率為33%A公司賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資–損益調(diào)整1,920萬元

-其他權(quán)益變動(dòng)241.2萬元貸：投資收益1,920萬元資本公積–其他資本公積241.2萬元2/6/202337XiamenNationalAccountingInstitute

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法準(zhǔn)則規(guī)定原持有長期股權(quán)投資BV與取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)FV之間的差額，若金額>0，不調(diào)整長期股權(quán)投資的BV；若金額<0，應(yīng)同時(shí)調(diào)增長期股權(quán)投資的BV和留存收益對于新取得的股權(quán)部分，若BV與FV的差額>0，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，若<0，應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得股權(quán)當(dāng)期的營業(yè)外收入原投資日至新投資日之間，被投資單位因?qū)崿F(xiàn)凈損益導(dǎo)致可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增減的，投資企業(yè)應(yīng)同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益；因其他原因?qū)е驴杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)增減的，應(yīng)同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值和“資本公積—其他資本公積”2/6/202338XiamenNationalAccountingInstitute

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法舉例1A公司2006.2取得B公司10%股權(quán)，成本為600萬元，當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的BV和FV均為5,600萬元。因無法持續(xù)可靠地取得該項(xiàng)投資的FV信息，A公司采用成本法。A公司按凈利潤提取10%盈余公積。2007.4，A公司又以1200萬元取得B公司12%股權(quán)，當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)FV為8000萬元。連同原先持有的10%股權(quán)，A公司具有重大影響力，決定轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。2006.2至2007.4，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元。在此期間，B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤,也沒有發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。2/6/202339XiamenNationalAccountingInstitute

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法A公司的會(huì)計(jì)處理第一次投資的會(huì)計(jì)處理投資成本600萬元>B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)FV560萬元，屬于投資時(shí)的商譽(yù)，不需調(diào)整第二次投資的會(huì)計(jì)處理①借:長期股權(quán)投資1200萬元貸:銀行存款1200萬元②借:長期股權(quán)投資240萬元貸:資本公積—其他資本公積180萬元盈余公積6萬元利潤分配—未分配利潤54萬元③第二次投資成本1200萬元>B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)FV960萬元，不需調(diào)整轉(zhuǎn)換分錄（8000-5600）x10%2/6/202340XiamenNationalAccountingInstitute

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法舉例2P公司原持S公司60%股份，BV為6000萬元，不存在減值問題。2007.12.6，A公司將其持有股份的三分之一出售，取得價(jià)款3600萬元，當(dāng)日，S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的FV為16000萬元。P公司取得S公司60%股份時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的BV和FV均為9000萬元。股權(quán)取得日至出售日期間，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤5000萬元，且未分配利潤，沒有其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。P公司按10%提取盈余公積2/6/202341XiamenNationalAccountingInstitute

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法P公司的會(huì)計(jì)處理①確認(rèn)長期股權(quán)投資的處置損益借：銀行存款3600萬元貸：長期股權(quán)投資2000萬元投資收益1600萬元②調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值借：長期股權(quán)投資2000萬元貸：盈余公積200萬元利潤分配—未分配利潤1800萬元③確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓后是否需要調(diào)整長期股權(quán)投資的成本剩余投資成本4000萬元>S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)FV3600萬元,不需調(diào)整轉(zhuǎn)換分錄5000x40%2/6/202342XiamenNationalAccountingInstitute

權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法準(zhǔn)則規(guī)定因追加投資導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資,轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y,應(yīng)該按成本核算，并將長期股權(quán)投資的BV調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上追加投資日支付對價(jià)的FV，作為長期股權(quán)投資的成本因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長期投資的BV作為成本法核算的基礎(chǔ)嗣后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利，若未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資賬面留存收益的應(yīng)享份額，應(yīng)沖減投資成本，超過部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收益2/6/202343XiamenNationalAccountingInstitute權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法舉例1A公司2006.3以8000萬元取得B公司30%股權(quán),采用權(quán)益法核算，當(dāng)年確認(rèn)了300萬元的投資收益。2007.4，又以10000萬元取得B公司30%股權(quán)，并享有控制權(quán)。假設(shè)在此期間，B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積，對B公司的投資不存在減值跡象A公司的會(huì)計(jì)處理

①借：長期股權(quán)投資10,000萬元貸：銀行存款10,000萬元②借：盈余公積30萬元利潤分配—未分配利潤270萬元貸：長期股權(quán)投資300萬元

③2007.4長期股權(quán)投資BV=(8,300-300)+10,000=18,000萬元2/6/202344XiamenNationalAccountingInstitute

權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法舉例2A公司原持有B公司30%股權(quán),采用權(quán)益法核算。2007.10，A公司將所持股份的50%出售，獲得價(jià)款1,800萬元.出售后,因無法取得公運(yùn)價(jià)值信息，采用成本法核算。出售時(shí)，長期股權(quán)投資的BV為3,200萬元,其中投資成本2,600萬元，損益調(diào)整為600萬元。當(dāng)日,B公司的留存收益為2600萬元。2008.4,B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利2,800萬元,A公司的會(huì)計(jì)處理

①借：銀行存款1,800萬元貸：長期股權(quán)投資1,600萬元投資收益200萬元

②轉(zhuǎn)換后,長期股權(quán)投資的BV=1600萬元(包括投資成本1300萬元,損益調(diào)整300萬元)③借:應(yīng)收股利420萬元貸:長期股權(quán)投資390萬元投資收益30萬元

2/6/202345XiamenNationalAccountingInstitute追溯調(diào)整的情形同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額，作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本釋例ABC公司持有的某項(xiàng)長期股權(quán)投資，原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并，股權(quán)投資差額的借方余額為500萬元，該公司按稅后利潤的10%計(jì)提盈余公積借：盈余公積50

未分配利潤450

貸：長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額500長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的銜接問題2/6/202346XiamenNationalAccountingInstitute追溯調(diào)整的情形其他情況取得并采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，并調(diào)整留存收益，并以沖銷后的長期股權(quán)投資賬面余額，作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本釋例XYZ公司持有一項(xiàng)長期股權(quán)投資，股權(quán)投資貸方余額為800萬元，該公司按稅后利潤的10%計(jì)提盈余公積借：長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額800

貸：盈余公積80

未分配利潤720存在借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的銜接問題2/6/202347XiamenNationalAccountingInstitute企業(yè)合并準(zhǔn)則2/3M&AFailed!2/6/202348XiamenNationalAccountingInstitute提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性購買法和權(quán)益結(jié)合法同時(shí)并存，導(dǎo)致不同企業(yè)對本質(zhì)上類似的企業(yè)合并采用不同會(huì)計(jì)方法，影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性嘗試國際趨同的舉措IASB第一階段優(yōu)先項(xiàng)目，且與FASB進(jìn)行戰(zhàn)略合作澳大利亞、加拿大、美國禁止采用權(quán)益結(jié)合法，取消權(quán)益結(jié)合法有助于IASB實(shí)現(xiàn)國際趨同(Convergence)的目標(biāo)規(guī)范企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理不同國家在企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法（購買法、權(quán)益結(jié)合法）、商譽(yù)及無形資產(chǎn)的確認(rèn)、攤銷和減值準(zhǔn)備、或有負(fù)債確認(rèn)（特別是終止或壓縮被購買方經(jīng)營活動(dòng)的或有負(fù)債）等方面差異巨大，IFRS3的頒布可望消除或縮小差異

IFRS3的出臺(tái)背景2/6/202349XiamenNationalAccountingInstituteIFRS3旨在提高企業(yè)合并會(huì)計(jì)的質(zhì)量，并在以下方面尋求國際趨同企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法企業(yè)合并中購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)、所承擔(dān)的負(fù)債及或有負(fù)債的初始計(jì)量終止或壓縮被購買方的經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的負(fù)債的確認(rèn)購買方所享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過合并成本的處理商譽(yù)及企業(yè)合并中所取得無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

IFRS3的預(yù)期目標(biāo)2/6/202350XiamenNationalAccountingInstitute合營企業(yè)（JointVenture)若干單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)整合為一個(gè)合營企業(yè)共同控制（CommonControl)涉及共同控制下的主體和業(yè)務(wù)的企業(yè)合并共同主體（MutualEntities)涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上主體的企業(yè)合并報(bào)告主體（ReportingEntity)合并的唯一目的是為了組成一個(gè)報(bào)告主體，而不是為了獲得所有者權(quán)益

IFRS3不適用下列合并2/6/202351XiamenNationalAccountingInstitute購買法成為唯一的會(huì)計(jì)方法對于IFRS3適用范圍內(nèi)的企業(yè)合并，只能采用購買法反映取消了權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用購買法的三大步驟購買方的辨認(rèn)企業(yè)合并成本的計(jì)量企業(yè)合并成本的分?jǐn)倢⑵髽I(yè)合并成本分?jǐn)傊了@得的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債及或有負(fù)債

IFRS3規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法2/6/202352XiamenNationalAccountingInstitute總體要求在所有企業(yè)合并中，均必須辨認(rèn)出一個(gè)購買方購買方就是控制了其他合并主體或業(yè)務(wù)的合并主體控制定義控制是指駕馭一個(gè)主體或一項(xiàng)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策并據(jù)以從其活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力Controlisthepowertogovernthefinancialandoperatingpoliciesofanentityorbusinesssoastoobtainbenefitsfromitsactivities第2號(hào)和第33號(hào)準(zhǔn)則對控制的定義與此相同

購買方的辨認(rèn)2/6/202353XiamenNationalAccountingInstitute控制權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)利益標(biāo)準(zhǔn)消極與積極控制非分享控制所有權(quán)擁有比例潛在投票權(quán)原材料獲取經(jīng)銷網(wǎng)絡(luò)、專利權(quán)、或?qū)Ｓ猩a(chǎn)技術(shù)經(jīng)濟(jì)規(guī)模利益限制他方接觸子公司資產(chǎn)利益與風(fēng)險(xiǎn)并存(SPE)

控制的涵義2/6/202354XiamenNationalAccountingInstitute取得50％以上的表決權(quán)未取得50％以上表決權(quán)，但存在下列情形：通過與其他投資者的協(xié)議，取得50％以上表決權(quán)根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)駕馭其他主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有權(quán)任命或撤換其他主體董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員有權(quán)在董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)行使多數(shù)投票權(quán)

控制權(quán)的辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)2/6/202355XiamenNationalAccountingInstitute特殊契約條款的存在與其他股東達(dá)成協(xié)議而獲得半數(shù)以上表決權(quán)的能力根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)駕馭該主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策投票權(quán)益的規(guī)模如過去5年股東大會(huì)的平均出席率為60%，則持有31%的股份，就能實(shí)施實(shí)質(zhì)性控制其他股東的分散程度包括地理分散和股權(quán)分散其他股東的不作為既與股權(quán)分散有關(guān),也受經(jīng)營績效影響股權(quán)分置改革兩種不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)40%:30%:30%40%:1%(60)

判斷實(shí)質(zhì)性控制的考慮因素2/6/202356XiamenNationalAccountingInstitute情形1A公司從事水泥生產(chǎn)和銷售，B公司從事地毯生產(chǎn)和銷售2001年，作為多元化經(jīng)營戰(zhàn)略的一部分，A公司收購了B公司100%的股權(quán)2003年，為了將有效的財(cái)務(wù)資源投放于主營業(yè)務(wù)，A公司決定B公司該制上市，IPO后，A公司持有B公司的股份由100%降低至60%其他2萬名股東持有的股份相當(dāng)分散，單一股東持有的股份未超過3%問題A公司是否能夠控制B公司？

判斷下列情形下是否存在控制權(quán)?2/6/202357XiamenNationalAccountingInstitute情形22005年，為了募集資金以滿足B公司業(yè)務(wù)迅速擴(kuò)張的需要，B公司增發(fā)股份，增發(fā)后，A公司持有B公司的股份由60%降低至45%其他2萬名股東持有的股份相當(dāng)分散，單一股東持有的股份未超過3%董事會(huì)改選，A公司推薦的7名董事候選人全部當(dāng)選，占全部董事會(huì)成員的一半以上股東大會(huì)記錄顯示，過去5年，股東大會(huì)的出席率為80%問題A公司是否能夠控制B公司？判斷下列情形下是否存在控制權(quán)?2/6/202358XiamenNationalAccountingInstitute情形3由于B公司業(yè)務(wù)進(jìn)一步擴(kuò)張，經(jīng)營業(yè)績良好，2007年B公司再次增發(fā)股份，增發(fā)后，A公司持有B公司的股份由45%降低至35%其他2萬名股東持有的股份相當(dāng)分散，單一股東持有的股份未超過3%股東大會(huì)記錄顯示，過去5年，股東大會(huì)的出席率為80%問題A公司是否能夠控制B公司？AbilitytoCquestionableLargeminorityholdingWidedispersionofmajorityStrongtiestothedirectorsContinuingsuccessofB判斷下列情形下是否存在控制權(quán)?2/6/202359XiamenNationalAccountingInstitute規(guī)模標(biāo)志若合并一方的公允價(jià)值大大超過其他合并方，大的一方可能是合并方對價(jià)標(biāo)志如果企業(yè)合并中將擁有表決權(quán)的權(quán)益工具交換為現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，放棄現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的主體可能是合并方管理標(biāo)志如果企業(yè)合并導(dǎo)致一方能夠在合并后主體管理層的聘選中居于主導(dǎo)地位，主導(dǎo)方可能就是購買方

辨認(rèn)購買方的標(biāo)志2/6/202360XiamenNationalAccountingInstitute總體要求必須按公允價(jià)值計(jì)量企業(yè)合并的成本企業(yè)合并成本的確定購買方為了獲得被購買方的控制權(quán)在購買日放棄資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行權(quán)益工具的公允價(jià)值可直接歸屬于企業(yè)合并的任何成本企業(yè)合并成本的調(diào)整如果企業(yè)合并協(xié)議規(guī)定合并成本可根據(jù)未來事項(xiàng)（如達(dá)到一定的利潤或股價(jià)目標(biāo)）進(jìn)行調(diào)整，且在購買日這一調(diào)整可能發(fā)生并可可靠計(jì)量，則購買方應(yīng)當(dāng)將這一調(diào)整包括在合并成本的確定中

企業(yè)合并成本的計(jì)量2/6/202361XiamenNationalAccountingInstitute總體要求在購買日，購買方應(yīng)當(dāng)通過確認(rèn)被購買方符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的公允價(jià)值的方式，對企業(yè)合并成本進(jìn)行分?jǐn)偘凑誌FRS5規(guī)定劃分為待出售的非流動(dòng)資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值減去出售成本后的余額予以確認(rèn)購買成本與購買方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債之間的差額，按照第51至57段的要求處理確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)（不含無形資產(chǎn)）：相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益能夠流入購買方且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量負(fù)債（不含或有負(fù)債）：義務(wù)的履行可能導(dǎo)致包含未來經(jīng)濟(jì)利益的資源的流出，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量無形資產(chǎn)和或有負(fù)債：其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量

企業(yè)合并成本的分?jǐn)?/6/202362XiamenNationalAccountingInstitute總體要求購買方應(yīng)當(dāng)在購買日將企業(yè)合并中獲得的商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)商譽(yù)的初始計(jì)量(initialmeasurement)商譽(yù)開始時(shí)按其成本計(jì)量商譽(yù)＝購買成本－（可辨認(rèn)資產(chǎn)公允許價(jià)值－負(fù)債和或有負(fù)債公允價(jià)值）×購買方享有比例商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量(subsequentmeasurement)購買日后商譽(yù)按成本減去累計(jì)減值損失的基礎(chǔ)計(jì)量商譽(yù)不得攤銷，但至少以年度為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試

IFRS3關(guān)于商譽(yù)的規(guī)定2/6/202363XiamenNationalAccountingInstitute投資成本

$640,000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 $510,000價(jià)差總額$340,000投資成本超過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值$130,000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值$210,000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 $300,000

商譽(yù)釋例2/6/202364XiamenNationalAccountingInstitute總體要求如果所享有凈資產(chǎn)（被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債）的公允價(jià)值超過超過企業(yè)合并成本，購買方應(yīng)當(dāng)對被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的公允價(jià)值以及企業(yè)合并成本的辨認(rèn)和計(jì)量重新進(jìn)行評估重新評估后剩余的差額立即在當(dāng)期確認(rèn)為損益

IFRS3關(guān)于負(fù)商譽(yù)的規(guī)定2/6/202365XiamenNationalAccountingInstitute投資成本

$460,000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 $510,000價(jià)差總額$160,000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過成本$50,000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 $300,000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值$210,000

負(fù)商譽(yù)釋例2/6/202366XiamenNationalAccountingInstitute總體要求購買方應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期或資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的企業(yè)合并，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠評估企業(yè)合并的性質(zhì)和財(cái)務(wù)影響具體要求合并主體或業(yè)務(wù)的名稱和描述購買日獲得有表決權(quán)的股份比例合并成本及其構(gòu)成的描述。若通過發(fā)行股份的方式進(jìn)行合并，還應(yīng)披露發(fā)行的股份數(shù)量以及確定這些股份公允價(jià)值的基礎(chǔ)因合并而已經(jīng)決定予以處置的經(jīng)營業(yè)務(wù)的詳細(xì)情況購買日所確認(rèn)的各類資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債導(dǎo)致商譽(yù)確認(rèn)的因素，或確認(rèn)為損益的負(fù)商譽(yù)購買日后納入購買方當(dāng)期損益的被購買方的利潤或損失IFRS3對企業(yè)合并信息披露的要求2/6/202367XiamenNationalAccountingInstitute備拷信息（Proformainformation)假定合并在期初發(fā)生，合并后主體在當(dāng)期的全部收入假定合并在期初發(fā)生，合并后主體在當(dāng)期的全部利潤或損失比較報(bào)表的信息披露?(NextSlide)其他要求購買方應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)信息，以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠評估在當(dāng)期確認(rèn)的與當(dāng)期或前期發(fā)生的企業(yè)合并相關(guān)的利得、損失、錯(cuò)誤更正的財(cái)務(wù)影響一個(gè)主體應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)信息，以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠評估商譽(yù)凈值在當(dāng)期的變動(dòng)情況IFRS3對企業(yè)合并信息披露的要求2/6/202368XiamenNationalAccountingInstitute邏輯框架是否是否為同一控制下的企業(yè)合并？同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法購買法經(jīng)濟(jì)后果差異顯著ASBE20—企業(yè)合并2/6/202369XiamenNationalAccountingInstitute美國六大并購案及其會(huì)計(jì)政策選擇除了AOL并購時(shí)代華納采用購買法外，其余均采用權(quán)益結(jié)合法2/6/202370XiamenNationalAccountingInstitute2000.1.10AOL—AOLTimeWarner--Timewarner2/6/202371XiamenNationalAccountingInstitute企業(yè)合并會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果—AOL并購時(shí)代華納2/6/202372XiamenNationalAccountingInstitute企業(yè)合并會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果—百聯(lián)并購案業(yè)績差異：20032/6/202373XiamenNationalAccountingInstitute企業(yè)合并會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果—百聯(lián)并購案業(yè)績差異：20042/6/202374XiamenNationalAccountingInstitute何為共同控制？IAS31InterestinJointVenture共同控制英文為jointcontrol,指合同約定的對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所同有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的戰(zhàn)略財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策要求分享控制權(quán)的全體（合營者）一致同意時(shí)才存在。何為同一控制？IFRS3BusinessCombinations同一控制英文為commoncontrol,指所有參與合并的主體或業(yè)務(wù)在企業(yè)合并前和企業(yè)合并后都受同一方（或相同的若干方）最終控制，并且該控制不是暫時(shí)的。AICPA#39共同控制通常包括不涉及外部的轉(zhuǎn)移和交換，共同控制的情形如：1.母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到母公司，并注銷子公司；2.母公司將其在幾個(gè)非全資子公司擁有的權(quán)益轉(zhuǎn)移到一個(gè)新的全資子公司；3.母公司用其持有的股權(quán)或凈資產(chǎn)交換非全資子公司增加發(fā)行的股票，等等。

共同控制vs.同一控制2/6/202375XiamenNationalAccountingInstitute集團(tuán)公司A上市公司B全資子公司C合資公司D全資子公司1223

同一控制的三種情形2/6/202376XiamenNationalAccountingInstitute同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并一方或相同的多方企業(yè)集團(tuán)的母公司或有關(guān)主管單位（國資委）相同的多方：一致行動(dòng)人暫時(shí)性參與合并各方在合并前（一年）合并后形成的報(bào)告主體（一年）我國對同一控制下企業(yè)合并的定義2/6/202377XiamenNationalAccountingInstitute母公司子公司--A子公司--B母公司子公司--A孫公司--B合并前合并后

同一控制下的企業(yè)合并釋例2/6/202378XiamenNationalAccountingInstitute母公司子公司--A子公司--B母公司合并前合并后孫公司—G子公司--A子公司--B孫公司--G

同一控制下的企業(yè)合并釋例2/6/202379XiamenNationalAccountingInstitute非自愿行為企業(yè)合并往往不是合并雙方的自愿行為，而是由控制方所主導(dǎo)非交易行為企業(yè)合并不屬于產(chǎn)權(quán)交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合非獨(dú)立行為企業(yè)合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，而非獨(dú)立主體之間非公允行為企業(yè)合并的對價(jià)往往不公允，隨意性較明顯同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)2/6/202380XiamenNationalAccountingInstitute控制標(biāo)志只要一個(gè)參與合并的企業(yè)能夠控制其他參與合并的企業(yè)，控制方即視同購買方規(guī)模標(biāo)志一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值大大超過其他參與合并企業(yè)的公允價(jià)值對價(jià)標(biāo)志一個(gè)企業(yè)通過支付現(xiàn)金換取有表決權(quán)的普通股管理標(biāo)志一個(gè)企業(yè)的管理當(dāng)局能夠控制合并后企業(yè)的決策

辨認(rèn)購買方的標(biāo)志2/6/202381XiamenNationalAccountingInstitute

會(huì)計(jì)方法

AccountingMethod

購買方

Acquirer

被購買方

Acquiree購買法PurchaseMethod

賬面價(jià)值

BookValue

公允價(jià)值

FairValue權(quán)益結(jié)合法PoolingofInterestMethod

賬面價(jià)值

BookValue賬面價(jià)值

BookValue全新開始法FreshStartMethod

公允價(jià)值

FairValue

公允價(jià)值

FairValue

企業(yè)合并會(huì)計(jì)的計(jì)量差異2/6/202382XiamenNationalAccountingInstitute合并成本的確定一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。FV與BV差額的處理購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

購買法的特點(diǎn)2/6/202383XiamenNationalAccountingInstitute合并成本的分配購買方在購買日應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對合并成本進(jìn)行分配，確認(rèn)所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

購買法的特點(diǎn)2/6/202384XiamenNationalAccountingInstitute被購買方凈利潤的確定被購買方購買日后實(shí)現(xiàn)的凈利潤才能合并被購買方凈利潤的確定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值的影響進(jìn)行調(diào)整被購買方凈利潤的確定，應(yīng)當(dāng)調(diào)整公司間交易的影響被購買方現(xiàn)金流量表的合并購買日后的現(xiàn)金流量表才能合并被購買方未分配利潤的結(jié)轉(zhuǎn)被購買方在購買日的未分配利潤不得轉(zhuǎn)入購買方

購買法的特點(diǎn)2/6/202385XiamenNationalAccountingInstitute合并成本的確定按被合并方賬面凈資產(chǎn)份額確定,合并對價(jià)按賬面價(jià)值計(jì)量被合并方資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的計(jì)量合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按合并日被合并方的賬面成本進(jìn)行計(jì)量合并成本與所取得凈資產(chǎn)差額的處理合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益

權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)2/6/202386XiamenNationalAccountingInstitute合并費(fèi)用的處理合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)2/6/202387XiamenNationalAccountingInstitute合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的編制方法企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。合并留存收益的結(jié)轉(zhuǎn)被合并方在合并日的留存收益轉(zhuǎn)入合并方

權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)2/6/202388XiamenNationalAccountingInstitute購買法投資時(shí)會(huì)計(jì)處理合并報(bào)表抵銷分錄按準(zhǔn)則要求進(jìn)行的抵銷權(quán)益結(jié)合法投資時(shí)會(huì)計(jì)處理合并報(bào)表抵銷分錄按準(zhǔn)則要求進(jìn)行的抵銷RefertotheComprehensivecase購買法與權(quán)益結(jié)合法綜合案例2/6/202389XiamenNationalAccountingInstitute購買法的盈余操縱問題在購買日前推遲確認(rèn)收入，提前確認(rèn)成本費(fèi)用在購買日前確認(rèn)高估重組負(fù)債及其他或有負(fù)債在購買日前計(jì)提大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備權(quán)益結(jié)合法的盈余操縱問題以資產(chǎn)重組之名，行報(bào)表重組之實(shí)合并后迅速出售、處置公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在重大差異的資產(chǎn)項(xiàng)目購買法和權(quán)益結(jié)合法的盈余操縱問題2/6/202390XiamenNationalAccountingInstitute1998.11談判1999.3完成Tycovs.AMP

(標(biāo)的$113)2/6/202391XiamenNationalAccountingInstitute合并日：1997Q3(推遲4.3億美元的收入確認(rèn))

3Comvs.USRobotics2/6/202392XiamenNationalAccountingInstituteY公司收購W公司購買日:6.30CPA的審計(jì)范圍?購買日前后毛利率差異懸殊案例2/6/202393XiamenNationalAccountingInstituteQ公司收購S公司購買日:12.592%8%審計(jì)范圍?購買日前后毛利率懸殊差異案例2/6/202394XiamenNationalAccountingInstitute權(quán)益結(jié)合法下比較報(bào)表的編制基本要求同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在。提供比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)對前期比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整具體做法借：實(shí)收資本×××

資本公積×××

盈余公積×××

未分配利潤×××

貸：資本公積×××借：資本公積×××

貸：盈余公積×××

未分配利潤×××2/6/202395XiamenNationalAccountingInstitute原則性規(guī)定對于首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并，原則上不應(yīng)追溯調(diào)整4種調(diào)整情形屬于同一控制下的企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益借：盈余公積未分配利潤貸：商譽(yù)屬于非同一控制的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)的攤余成本作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷合并合同或協(xié)議約定根據(jù)未來事項(xiàng)調(diào)整合并成本的，如果首次執(zhí)行日預(yù)計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生，且金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按該影響金額調(diào)整已確認(rèn)的賬面價(jià)值首次執(zhí)行日，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益借：盈余公積未分配利潤貸：商譽(yù)

企業(yè)合并準(zhǔn)則的銜接問題2/6/202396XiamenNationalAccountingInstitute合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則2/6/202397XiamenNationalAccountingInstitute2004.12.31IASB發(fā)布了修訂后的27號(hào)準(zhǔn)則，主要變化包括六個(gè)方面：涵蓋范圍適用于對子公司、聯(lián)合控制主體和聯(lián)屬公司的投資名稱由原來的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表與對子公司投資會(huì)計(jì)》(ConsolidatedFinancialStatementsandAccountingforInvestmentsinSubsidiaries)更改為《合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》(ConsolidatedandSeparateFinancialStatements)

IAS27的重大變化2/6/202398XiamenNationalAccountingInstitute例外情形母公司本身是另一主體或其他股東全資或非全資擁有的子公司，且該主體或其他股東被告知且不反對該母公司不編制合并報(bào)表母公司的債務(wù)或權(quán)益證券不在公開證券市場上交易母公司未因證券發(fā)行目的而向證券監(jiān)管部門呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表母公司的終極或中間母公司已按國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)編制了公眾可獲得的合并報(bào)表

IAS27的重大變化2/6/202399XiamenNationalAccountingInstitute暫時(shí)控制有證據(jù)表明控制是暫時(shí)的，可不