第18章 借款費用

借款費用1本章主要內(nèi)容借款費用概述借款費用的確定借款費用的計量2第一節(jié)借款費用概述31.1借款費用的范圍借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。4【例1】某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費10萬元，發(fā)行公司債券傭金1000萬元、發(fā)行公司股票傭金2000萬元，借款利息200萬元。哪些屬于借款費用？哪些不是？51.2借款的范圍（1）專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。（2）一般借款是指除專門借款以外的借款。一般借款在借入時，其用途通常沒有指定用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。61.3符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動，才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。相當長時間，是指資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時間，通常為1年以上（含1年）。7符合借款費用資本化條件的存貨有：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)并用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品；機械制造企業(yè)制造的，用于銷售的大型機械設備等。這些存貨需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)活動，才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。8【例2】ABC公司于20×7年1月1日起，用銀行借款開工建設一幢簡易廠房，廠房于當月25日完工，達到預定可使用狀態(tài)。9【例3】甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品。其中：A產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，為15天；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設備，生產(chǎn)時間較長，為1年零3個月。10第二節(jié)借款費用的確認11借款費用確認的基本原則12借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的（相關性）其他借款費用費用化資本化期間內(nèi)發(fā)生的（期間性）資本化13借款費用資本化的期間性只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的相關借款費用，才允許資本化。借款費用資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。142.1借款費用開始資本化的時點同時符合以下三個條件：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式所發(fā)生的支出。

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①支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出。【例4】某企業(yè)用現(xiàn)金或者銀行存款購買為建造或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用材料，支付有關職工薪酬；向工程承包商支付工程進度款等，這些支出均屬于資產(chǎn)支出。16

②轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)是指企業(yè)將自已的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的構建或者生產(chǎn)?！纠?】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的水泥、鋼材等產(chǎn)品，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)。17③承擔帶息債務是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔的帶息應付款項等?！纠?】某企業(yè)因建設長期工程所需，于20×7年3月1日購入一批工程用物資，開出一張10萬元的帶息銀行承兌匯票，期限為6個月，票面年利率為6%。18（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用或占用了一般借款的借款費用?！纠?】某企業(yè)于20×7年1月1日為建造一幢建設期為2年的廠房從銀行專門借入款項9000萬元，當日開始計息。19（3）購建活動已經(jīng)發(fā)生為使資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建活動或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。如：主體設備的安裝、廠房的實際開工建造等。20【例8】某企業(yè)為了建設寫字樓購置了建筑用地，但是尚未開工興建房屋，有關房屋實體建造活動也沒有開始。在這種情況下即使企業(yè)為了購置土地已經(jīng)發(fā)生了支出，也不應當認為必要的購建活動已經(jīng)開始。21【例9】某企業(yè)專門借入款項建造某項符合資本化條件的固定資產(chǎn)，借款費用已經(jīng)發(fā)生，同時固定資產(chǎn)的實體建造也已開始，但為固定資產(chǎn)建造所需物資等都是賒購或者客戶墊付的（且所形成的負債均不計息），發(fā)生的相關薪酬等費用也尚未形成現(xiàn)金流出。22【例10】某企業(yè)為了建造一項符合資本化條件的固定資產(chǎn)，使用自有資金購置了工程物資，該固定資產(chǎn)也已經(jīng)開始動工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒有占用一般借款資金。23【例11】某企業(yè)為了建造某一項符合資本化條件的廠房，已經(jīng)使用銀行存款購置了水泥、鋼材等，發(fā)生了資產(chǎn)支出，相關借款也已開始計息，但是廠房因各種原因遲遲未能開工興建。242.2借款費用暫停資本化的時間符合資本化條件的資產(chǎn)，在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。25正常中斷與非正常中斷的區(qū)別，一般通過中斷的原因來加以判斷：非正常中斷：一般是管理決策原因或不可預見的原因導致的中斷。如安全生產(chǎn)責任事故、勞動糾紛、質量糾紛等。正常中斷：這種中斷只是建造工作的一個必經(jīng)程序，或者是因為可預見的不可抗力因素導致的。

26中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關借款費用仍可資本化。27【例12】某企業(yè)于20×7年1月1日利用專門借款開工興建一幢辦公樓，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費用從當日起開始資本化。工程預計于2008年3月完工。20×7年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導致工程中斷，直到9月10日才復工。28【例13】企業(yè)在北方某地建造工程期間，遇上冰凍季節(jié)（通常為6個月），工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。292.3借款費用停止資本化的時點購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)，達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。30資產(chǎn)各組成部分分別完工的借款費用停止資本化時點的判斷：（1）資產(chǎn)各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中就可以使用或者銷售，且其購建活動實質上已經(jīng)完成的應當停止這部分資產(chǎn)借款費用的資本化。31【例14】某企業(yè)利用借入資金建造由若干幢廠房組成的生產(chǎn)車間，每幢廠房完工時間不一樣，但每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨使用。32（2）資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或銷售的應當在資產(chǎn)整體完工時，停止借款費用的資本化。33【例15】ABC公司借入一筆款項，于20×7年2月1日采用出包方式開工興建一幢辦公樓。20×8年10月10日工程全部完工達到合同要求。10月30日工程驗收合格，11月15日辦理工程竣工結算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1日辦公樓正式投入使用。34【例16】某企業(yè)建設一項涉及數(shù)項工程的鋼鐵冶煉項目，每個單項工程都是根據(jù)各道冶煉工序設計建造的，因此只有在每項工程都建造完畢后，整個冶煉項目才能正式運轉，達到生產(chǎn)和設計要求.35第三節(jié)借款費用的計量363.1借款利息資本化金額的確定3.1.1專門借款利息資本化金額的確定37例：某企業(yè)2008年1月1日，借入專門借款1000萬元，利率10%，期限2年，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建。當日支付給建筑承包商800萬元，其余200萬元存入銀行，存款利率4%。工程于2008年12月31日完工，達到可使用狀態(tài)。當年應予資本化的專門借款利息是多少？38資本化利息金額=1000×10%=100？資本化利息金額=1000×10%－200×4%=100－8=92？39應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。40專門借款利息資本化金額=專門借款當期實際發(fā)生的利息費用－未動用的專門借款當期收益當期：是指借款費用允許資本化的期間。413.1.2占用的一般借款利息

資本化金額的確定42例：某企業(yè)2008年1月1日，借入專門借款1000萬元，利率10%，期限2年，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建。當日支付給建筑承包商1000萬元。2008年7月1日又支付給承包商500萬元，已知該企業(yè)有一筆2008年3月1日取得的一般借款700萬元，期限1年，利率8%。工程2008年12月31日完工，達到預定可使用狀態(tài)。當期應予資本化的利息金額是多少？43當期應予資本化的利息金額=專門借款利息資本化金額

＋占用的一般借款利息資本化金額44專門借款利息資本化金額=1000×10%=100占用的一般借款利息資本化金額=500×6/12×8%=20當期應予資本化的利息金額=100＋20=12045例：某企業(yè)2008年1月1日，借入專門借款1000萬元，利率10%，期限2年，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建。當日支付給建筑承包商1000萬元。2008年7月1日支付給承包商500萬元。2008年10月1日支付給承包商400萬元。已知該企業(yè)有兩筆一般借款：2008年3月1日取得700萬元，期限1年，利率8%；2008年5月1日又取得一筆300萬元，期限1年，利率7%。工程2008年12月31日完工，達到預定可使用狀態(tài)。當期應予資本化的利息金額是多少？46當期應予資本化的利息金額=專門借款利息資本化金額＋占用的一般借款利息資本化金額專門借款利息資本化金額=1000×10%=10047占用的一般借款利息資本化金額=(500×6/12＋400×3/12)×

[(700×10/12×8%＋300×8/12×7%)

÷(700×10/12＋300×8/12)]

=350×7.7%=3048當期應予資本化的利息金額=100＋30=13049一般借款應予資本化的利息金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款的加權平均數(shù)

×占用的一般借款資本化率50占用的一般借款資本化率，應當根據(jù)一般借款加權平均利率計算確定。一般借款加權平均利率=占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和

÷占用的一般借款本金加權平均數(shù)513.1.3每期利息資本化金額的限額每期利息資本化的金額，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。例17、18、19、20超級鏈接借款費用523.2借款輔助費用資本化金額的確定53專輔門助借費款用符合資本化條件的資產(chǎn)達到可使用或可銷售狀態(tài)前發(fā)生的符合資本化條件的資產(chǎn)達到可使用或可銷售狀態(tài)后發(fā)生的資本化一輔般助借費款用費用化543.3外幣專門借款發(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定（1）外幣專門借款匯兌差額資本化期間內(nèi)的外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。55（2）其他外幣借款匯兌差額除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額，應當作為財務費用計入當期損益。例2156案例分析——渝鈦白八千萬利息的會計處理之爭一、案例介紹1993年7月12日重慶渝港鈦白粉股份有限公司在深交所上市。上市時正值鈦白粉項目建設期，而上市僅融資7000萬元，近10億元的工程建設資金幾乎全靠銀行貸款，平均每年負擔銀行利息高達8000多萬元。57僅1997年該項工程發(fā)生的借款利息及應付債券利息就有8064萬元。鈦白粉項目為國家重點項目，目標是建成年產(chǎn)1.5萬噸鈦白粉工程。工程于1992年1月破土動工，1995年6月完成主體工程建設，8月18日投料試生產(chǎn)，1995年11月20日生產(chǎn)出高檔鈦白粉產(chǎn)品，并經(jīng)國家指定檢驗部門檢測，質量達到國標。58由于該鈦白粉裝置還不夠完善和當時缺乏流動資金及與英國ICI公司合資談判的需要，公司自1996年3月起停車整改，直至1997年7月開始批量生產(chǎn)。1997年共生產(chǎn)1680噸鈦白粉。59注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)并認為：從該事項的經(jīng)濟實質來看，工程既已投入使用，而且能夠生產(chǎn)合格產(chǎn)品，創(chuàng)造效益，說明該工程已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)。60而1997年發(fā)生的借款利息及應付債券利息8064萬元，渝鈦白將其資本化計入了鈦白粉工程成本，應調(diào)整計入財務費用。渝鈦白則認為：鈦白粉工程項目不同于一般的基建項目。61一方面，鈦白粉這種基礎化工產(chǎn)品不同于普通商品，對各項技術指標的要求非常嚴格，需要通過反復試生產(chǎn)，逐步調(diào)整質量、消耗等指標，直到生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品才能投放市場，而試生產(chǎn)期間的試產(chǎn)品性能不穩(wěn)定，是不能投放市場的；62另一方面，原料的腐蝕性很強，生產(chǎn)鈦白粉的主要原料是硫酸，一旦停工，就會淤積于管道、容器中，再次開車前，就必須進行徹底的清洗、維護，并調(diào)試設備。因此，鈦白粉項目交付使用進入投資回報期、產(chǎn)生效益前，還有一個過渡期，即整改和試生產(chǎn)期間，這仍屬于工程在建期。63因此，項目建設期的借款利息及應付債券利息8064萬元理應資本化計入鈦白粉工程成本。64二、案例背景渝鈦白公司是1990年9月4日成立的中外合資企業(yè)。公司鈦白粉的銷售量在世界上名列第三，是國內(nèi)生產(chǎn)鈦白粉的最大企業(yè)。1992年5月20日，經(jīng)中國人民銀行重慶市分行批準，公司向社會公開發(fā)行股票3600萬股股票，并于1993年7月12日在深交所掛牌上市。65公司因1996～1998年連續(xù)3年虧損，被深交所自1999年7月5日起暫停上市。公司于2001年2月27日公布了2000年度報告，重慶天健會計師事務所審計并出具了標準無保留意見審計報告。因在寬限期內(nèi)的會計年度盈利，公司于2001年3月2日向中國證監(jiān)會提出了恢復上市的申請并被受理。66其中，1998年4月29日，渝鈦白公布了1997年年報，并刊登了重慶會計師事務所于1998年3月8日出具的否定意見審計報告，這是我國證券市場中有關上市公司的首份否定意見審計報告。67導致注冊會計師出具否定意見審計報告的根源主要就在于對渝鈦白1997年度發(fā)生的借款利息及應付債券利息8064萬元的不同會計處理之爭。68三、案例思考注冊會計師為何認為8064萬元利息不能計入鈦白粉工程成本，而應該計入財務費用?69四、討論與分析根據(jù)《企業(yè)會計準則——借款費用》的規(guī)定：當所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)時，應當停止其借款費用的資本化，以后發(fā)生的借款費用計入當期損益。70從經(jīng)濟實質來看，鈦白粉工程于1992年1月破土動工，1995年6月完成主體工程建設，8月18投料試生產(chǎn)，11月20日生產(chǎn)出高檔鈦白粉產(chǎn)品，并經(jīng)國家指定檢驗部門檢測，質量達到國家標準，說明該工程已達到預定可使用狀態(tài)。71且