土地增值稅清算

土地增值稅清算實務(wù)案例分析

目錄

一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例分析

二、審定扣除項目的案例分析

（1）、取得土地使用權(quán)所支付的金額的審定（2）、房地產(chǎn)開發(fā)成本的審定（3）、房地產(chǎn)開發(fā)費用的審定

（4）、審定加計扣除金額。

三、其他問題土地增值稅清算主要政策依據(jù)國稅函[2010]220號《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》國稅發(fā)（2009）91號《土地增值稅清算管理規(guī)程》財稅[2006]21號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的》通知國稅發(fā)[2006]187號《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》財稅[1995]48號《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》浙地稅函（2009）222號《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算若干問題的通知》一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例

通常情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售收入特別是住房銷售收入由于目前售房系統(tǒng)日漸透明公開，隱瞞、截留，不計、少計銷售收入的情況已經(jīng)不太見得到了，但是在商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)領(lǐng)域還是存在以非貨幣交易的方式?jīng)_抵、少計銷售收入的情況。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例

例一：返租支出直接沖抵售房收入

江蘇省某稅務(wù)局在對某房地產(chǎn)公司土地增值稅清算時，根據(jù)公司的銷售明細表，分年、分類、分樓層計算出銷售均價作為基價，比較各戶實際售價偏離基價比例，最終發(fā)現(xiàn)售價低于基價10%以上的較多，占總戶數(shù)的10%以上，而且部分售價偏低基價的比率還達到了20%以上。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例

對于售價中存在的問題，銷售人員稱：由于該樓盤為商鋪，銷售定價根據(jù)簽約時間、面積大小、地理位置、房屋朝向等諸多因素確定，一房一價，銷售價格不具備可比性。

根據(jù)企業(yè)提供的商鋪平面圖，清算人員從中找出了條件相同的商鋪，但發(fā)現(xiàn)它們之間的價格仍然相差較大。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例通過走訪業(yè)主得知：他們在購房時選擇了銷售返租的方式，無論公司同他們簽訂何種類型返租協(xié)議，一律都按總房款的24%抵減購房款。事實上，該公司是在用租金直接抵減房款。

僅此一項，即審核調(diào)增銷售收入7779.38萬元。對于開發(fā)企業(yè)實際銷售收入的審核，不能停留在合同和發(fā)票層面，實地審核收入時的重點，應(yīng)該是合同內(nèi)容的真實性。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例例二：預(yù)收房款掛其他應(yīng)收款科目貸方因某上市公司欲收購西安某房地產(chǎn)項目公司，委托某會計師事務(wù)所對該項目公司實施盡職調(diào)查時發(fā)現(xiàn)：項目公司在開發(fā)戶縣某別墅項目時，向信托投資公司辦理了3.5億元的房地產(chǎn)信托業(yè)務(wù)，信托公司為了控制風(fēng)險，要求對公司的銷售收入設(shè)立專用的銀行賬號，對售房收入進行封閉管理。該賬號顯示，截止2014年4月30日，公司預(yù)收賬款余額為16700萬元，按銷售部門提供的售房均價12000元/平方計算，實現(xiàn)銷售面積約14000平方米。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例通過從銷售部門取得的戶型分布圖結(jié)合銷控資料顯示，實際銷售的面積為30600平方米，審計人員再通過往來賬審核發(fā)現(xiàn)，其他應(yīng)收款賬面有紅字20020萬元，是一年內(nèi)陸續(xù)增加未曾減少累積而成。經(jīng)審計人員與公司管理當(dāng)局確認，該筆應(yīng)收紅字確系預(yù)收房款，系為了躲避信托公司對賬戶的監(jiān)控，將一次性付款的房款和定金、違約金、滯納金、賠償金等悉數(shù)轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款紅字賬戶，從而少計應(yīng)預(yù)交的營業(yè)稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅2500萬元。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例對于房地產(chǎn)銷售收入進行審核時應(yīng)當(dāng)重視對預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)收賬款、其他有應(yīng)收款、預(yù)付賬款甚至資本公積等科目的審核。二、審定扣除項目的案例分析土地增值稅清算不同于其他流轉(zhuǎn)稅和收益稅的清算，它的扣除項目來自企業(yè)賬面數(shù)，卻又不同于企業(yè)賬面數(shù)，有些數(shù)據(jù)可以加計扣除，有些則不可以，有些還要限額扣除，大部分的扣除金額還要同時遵循收付實現(xiàn)制和以票管稅的原則，在清算截止日前沒有支付或者已經(jīng)支付但沒有取得合法憑證的項目，不能予以扣除。二、審定扣除項目的案例分析（1）、取得土地使用權(quán)所支付的金額的審定

例三：

某稅務(wù)師事務(wù)所在對某住宅開發(fā)項目公司進行涉稅盡職調(diào)查時發(fā)現(xiàn)如下情況：

2001年，某市工商局開發(fā)的*商城項目（土地性質(zhì)為商用）因招商不成功，缺乏后續(xù)資金建設(shè)形成爛尾項目，在建工程賬面金額1.9億元，商戶因經(jīng)營糾紛形成退鋪及賠償標(biāo)的7.8億元。

在市政府協(xié)調(diào)下，2003年，某房地產(chǎn)集團介入重組該項目，成立了新的項目公司，在未經(jīng)公開拍賣程序的情況下，直接以項目公司承擔(dān)糾紛負債標(biāo)的7.8億元、接收在建工程1.9億元、在市政府協(xié)調(diào)下向國土部門支付土地變性款3000萬元的條件接手該項目后續(xù)商品住宅的開發(fā)。二、審定扣除項目的案例分析項目公司將原有的在建工程全部拆除，調(diào)整規(guī)劃，改為商品住宅的開發(fā)建設(shè)和銷售。截止2013年底，該項目開發(fā)并銷售完畢，實現(xiàn)銷售收入40億元，企業(yè)自行編制的土增稅清算扣除總金額為25億元，其中土地成本中包含有拆除的在建工程1.9億元，開發(fā)成本---拆遷費用中計入了承擔(dān)的債務(wù)7.8億元。企業(yè)觀點：從會計上講，接收的在建工程1.9億元雖不符合《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條：“（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用?！钡珔s是企業(yè)為取得土地使用權(quán)而付出的代價。同理，承擔(dān)的前手業(yè)主7.8億元債務(wù)也可以視同拆遷成本。二、審定扣除項目的案例分析中介機構(gòu)的意見：根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條審核扣除項目是否符合下列要求：“（一）在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除?！币虼?，接收并拆除的在建工程1.9億元不具備取得土地使用權(quán)的要件憑證，無法作為取得土地使用權(quán)的扣除項目；同時，由于訴訟當(dāng)中的原始被告是工商局，法院判令償債及賠償?shù)闹黧w是工商局，導(dǎo)致公司7.8億賠償款的原始憑證實際支出但合法性不夠。無法按照《土地增值稅清算管理規(guī)程》的要求完成清算。二、審定扣除項目的案例分析觀點：《土地增值稅清算管理規(guī)程》第三十四條規(guī)定“在土地增值稅清算中符合以下條件之一的，可實行核定征收。

（三）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項目金額的；”對于前述案例，進行核定征收是符合相關(guān)規(guī)定的，如果不能核定征收又必須要進行清算，那么本著以事實為依據(jù)的原則，是否可以認定企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的實際成本可以扣除？對于其他企業(yè)如何實現(xiàn)納稅公平？如果上述成本不予確認，稅款能否征收入庫？二、審定扣除項目的案例分析（2）、地產(chǎn)開發(fā)成本的審定

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定：土地開發(fā)成本“是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房增開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用?！?/p>

作為土地增值稅的主要扣除項，該項扣除項目的情況最復(fù)雜，審核難度最高。二、審定扣除項目的案例分析

①、拆遷安置成本審核的案例例四：A房地產(chǎn)開發(fā)公司于2001年9月與某廠簽訂了合作開發(fā)XX項目合同，合同約定某廠“投入該房地產(chǎn)項目的土地作價3317萬元，該工程項目的土地級差地租、大市政配套費、前期申報、設(shè)計、勘察、監(jiān)理、各類規(guī)費、建安、工程設(shè)備、竣工驗收、管理等資金均由A房地產(chǎn)開發(fā)公司承擔(dān)，如規(guī)劃需要對紅線內(nèi)的居民進行動遷，該費用支出及盈虧均由A房地產(chǎn)開發(fā)公司承擔(dān)，該工程項目竣工后，某廠得地上建筑面積7300平方米，為一幢獨立建筑，超過7300平方米部分按成本價支付給A房地產(chǎn)開發(fā)公司”。二、審定扣除項目的案例分析A房地產(chǎn)開發(fā)公司2002年12月與國土資源局簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同書》，合同書寫明國土資源局以現(xiàn)狀條件和協(xié)議方式出讓該宗土地，按評估確認地價的55%支付土地出讓金，宗地用途原為公建用地，后變更為經(jīng)營性房地產(chǎn)用地并因此補交了土地出讓金。房屋建成后，A房地產(chǎn)開發(fā)公司按成本價5978元/平方米銷售給某廠9164.88平方米房屋，企業(yè)同期對外銷售的均價為27500元。二、審定扣除項目的案例分析分析：根據(jù)上述情況可以表明企業(yè)取得的土地為尚有未拆除建筑物的毛地，按成本價售給某廠的房屋應(yīng)當(dāng)視為用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶。國稅函[2010]220號《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》明確如下：

（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。二、審定扣除項目的案例分析按以上規(guī)定

企業(yè)首先應(yīng)按27500元/平方米×9164.88平方米=25203.42萬元確認收入；

同時將25203.42萬元確認為拆遷補償款，某廠支付的房款5978元/平方米×9164.88平方米=5478.765萬元則抵減拆遷補償款，

最終確認的拆遷補償款為25203.42萬元-5478.765萬=19724.655萬元。實質(zhì)是銷售收入和拆遷補償款均增加了19724.655萬元。二、審定扣除項目的案例分析

拆遷費用是土地增值稅清算時作為房地產(chǎn)開發(fā)成本的組成內(nèi)容可以加計扣除的，即前述成本加計后大于視同銷售收入，客觀上增加了土地增值稅的扣除項目金額，甚至可能影響增值率和土地增值稅適用稅率。二、審定扣除項目的案例分析

②精裝修成本扣除案例

例五：

某某金座為某房地產(chǎn)開發(fā)商開發(fā)的商業(yè)地產(chǎn)項目，以毛坯房出售，在出售過程中，其中六套房應(yīng)客戶要求進行了精裝修，裝修成本450萬元。企業(yè)將這塊支出計入建安成本-其他建安工程費作為開發(fā)成本入賬。二、審定扣除項目的案例分析在土增稅清算過程中，稅務(wù)部門認為該項目對外宣傳是毛培房銷售，個別戶型的精裝修成本其真實性無法確認，因此明確這塊成本不予扣除，該項目因此少計可扣除金額

450*82.61%*（1+20%+10%）=483.27萬元(已售面積比例為82.61%，取得預(yù)售證已三年以上)，按30%的適用稅率，企業(yè)需多繳144.98萬元的土地增值稅。二、審定扣除項目的案例分析

據(jù)此，提出幾點疑問：

（1）、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的樓盤中若存在部分樓層為毛坯，部分樓層為精裝修的情況，那么精裝修的成本是否不可計入開發(fā)成本并加計扣除？

從國稅發(fā)〔2006〕187號《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》“四、土地增值稅的扣除項目（四）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本?！笨芍?，政策并沒有說部分精裝修的房屋其裝修費不可抵扣。二、審定扣除項目的案例分析（2）、如果出現(xiàn)了部分精裝修房銷售，允許其抵扣，那么如何分攤抵扣？

觀點：是否可以將精裝修費用按同類商品房可售面積平均分攤計算？二、審定扣除項目的案例分析

（3）、若這部分精裝修成本不可計入開發(fā)成本，那么是否可以參照精裝修房可移動家用電器的計算方法，將房屋售價中包含裝修價格的收入同時予以剔除，不計入銷售收入總額？二、審定扣除項目的案例分析

③建安成本--甲供材料的扣除

例六：

在江蘇某開發(fā)項目土地增值稅清算過程中，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)開發(fā)項目的建安成本中列入了3000萬元的甲供材料，全部以材料發(fā)票入賬。

稅務(wù)部門認為，依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十八條“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)。”這一規(guī)定，材料發(fā)票不能作為開發(fā)成本的組成部分予以扣除。后經(jīng)企業(yè)與稅務(wù)部門多次溝通，補交了甲供材料所對應(yīng)的建筑業(yè)營業(yè)稅及附加103萬元后，該項甲供材料才被允許扣除。二、審定扣除項目的案例分析

分析：

依據(jù)國稅發(fā)〔2009〕91號《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十五條規(guī)定：“審核建筑安裝工程費時應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注：（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時，自購建材費用是否重復(fù)計算扣除項目。（四）房地產(chǎn)企業(yè)采用自營方式自行施工建設(shè)的，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注有無虛列、多列施工人工費、材料費、機械使用費等情況?！?/p>

該條規(guī)定強調(diào)了“重復(fù)計算”、“虛列”和“多列”。換句話講，只要不是重復(fù)計算、沒有虛列和多列，實際支付的甲供材料（設(shè)備），允許在建筑安裝工程費中計算扣除。二、審定扣除項目的案例分析

《海南省地稅局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的通知》（瓊地稅發(fā)〔2009〕104號）規(guī)定，對于包工不包料的建安工程，施工方按提供的建安勞務(wù)金額（不含材料價款）開具發(fā)票。在計算土地增值稅扣除項目時，施工費用的扣除憑證以建安發(fā)票為準，材料和設(shè)備費用的扣除憑證以銷售發(fā)票為準。二、審定扣除項目的案例分析《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》雖然規(guī)定了施工企業(yè)要把“甲供材料”金額納入營業(yè)額繳納營業(yè)稅，但實際操作上各地稅務(wù)局有各自的理解。南京市地稅咨詢熱線認為，施工企業(yè)要按照包含“甲供材料”的金額向稅務(wù)機關(guān)申報納稅，但只需按照實際收到的工程款向建設(shè)單位開具發(fā)票。簡言之，就是“全額繳稅、差額開票”。也就是說該項營業(yè)稅的納稅義務(wù)人還是施工單位，至于因甲供材料而繳納的營業(yè)稅最終由誰承擔(dān)，應(yīng)當(dāng)與土地增值稅清算沒有直接關(guān)系。二、審定扣除項目的案例分析

觀點：

為了方便對土地增值稅稅前可扣除金額進行審核，是否可以要求工程項目的第三方---審價單位在決算審核報告中列明甲供材料的項目和金額，在土地增值稅清算時，以此報告作為甲供材料是否真實合理發(fā)生，并可稅前扣除的依據(jù)。二、審定扣除項目的案例分析（3）、房地產(chǎn)開發(fā)費用的審定---利息費用抵扣的問題《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條（三）：......財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除?！倍?、審定扣除項目的案例分析根據(jù)以上規(guī)定，有幾個不確定事項需要明確：首先：何謂金融機構(gòu)證明？是專門的證明還是利息單據(jù)等原始憑證？是僅指直接證明還是包括間接證明？假設(shè)某企業(yè)開發(fā)一個房地產(chǎn)項目需單獨成立房地產(chǎn)開發(fā)公司，而房地產(chǎn)開發(fā)公司成立初期向銀行貸款比較困難，尤其母公司統(tǒng)一向銀行貸款后再提供給房地產(chǎn)項目公司使用，按銀行相同利率向房地產(chǎn)公司收取利息，則母公司的借款合同和利息支出銀行票據(jù)是否可作為金融機構(gòu)證明，如果據(jù)此向稅務(wù)部門備案，是否可以據(jù)以作為扣除項?觀點：依據(jù)統(tǒng)借統(tǒng)貸的政策規(guī)定，這些利息費用是可以在所得稅前列支的。二、審定扣除項目的案例分析其次：何謂商業(yè)銀行同類同期貸款利率？國家稅務(wù)總局公告2011年第34號《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》對金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題作了如下規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。二、審定扣除項目的案例分析

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。由此，我們可以發(fā)現(xiàn)關(guān)于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的證據(jù)來源可以是很寬泛的，而且“從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)”應(yīng)該還包括小額貸款公司這樣的類金融企業(yè)。二、審定扣除項目的案例分析例七：財務(wù)費用抵扣案例

A房地產(chǎn)企業(yè)向B信托公司信托融資，向B信托公司轉(zhuǎn)讓A房地產(chǎn)企業(yè)房產(chǎn)項目100%的收益權(quán)，從而獲得人民幣5億元信托資金，信托期限為18個月，綜合成本不超過14.75%/年。信托計劃到期，企業(yè)有義務(wù)回購全部標(biāo)的收益權(quán)，并向昆侖信托支付對應(yīng)的回購價款，到期后支付給B信托公司項目收益權(quán)溢價款7,809萬并取得B信托公司開具的利息票據(jù)。根據(jù)國稅函[2008]875號文件規(guī)定:“采用售后回購方式銷售商品的，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用?！睂ι鲜黾s定購回式證券交易行為，暫可比照此規(guī)定處理，則該溢價款7809萬可認定為利息支出。二、審定扣除項目的案例分析觀點：

根據(jù)前述政策，該項利息支出是否能夠在土地增值稅清算時據(jù)實扣除，核心是信托公司是否持有從事相關(guān)貸款業(yè)務(wù)的金融業(yè)務(wù)牌照，14.75%/年的利率是否符合商業(yè)銀行同類同期貸款利率。二、審定扣除項目的案例分析

第三、財務(wù)費用清算的統(tǒng)計口徑與所得稅處理不同

國稅函[2010]220號第三條第（四）項規(guī)定：“土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。”

基于以上文件規(guī)定，會計準則中關(guān)于借款費用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對于已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。二、審定扣除項目的案例分析這與會計核算、企業(yè)所得稅處理有很大區(qū)別。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號），企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除。賬務(wù)方面，會計科目設(shè)置一般將項目開發(fā)資本化利息計入“開發(fā)成本-開發(fā)間接費用”核算。而在土地增值稅清算計算房地產(chǎn)開發(fā)費用時，應(yīng)先調(diào)減開發(fā)成本中的資本化利息，而后與財務(wù)費用中的利息支出加總，再適用文件規(guī)定的計算方法。二、審定扣除項目的案例分析第四、利息費用計算的截止時間由于房地產(chǎn)開發(fā)的特殊性，通常單一開發(fā)項目的資金狀況呈現(xiàn)出開發(fā)前期的單向流出轉(zhuǎn)為銷售后期單向流入的規(guī)律。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，利息費用作為土地增值稅扣除項目計算的截止時間點，理論上應(yīng)該是流入的售房款等于需要歸還的前期借入資金時。實際操作中，由于這一時點很難掌握，于是各地稅務(wù)部門有按取得預(yù)售證為截止日的、有以銷售第一套房為截止日的、有以開發(fā)產(chǎn)品辦理竣工驗收日為截止日的、有以開發(fā)項目達到清算條件為截止日的等等多種方法。二、審定扣除項目的案例分析目前省內(nèi)的“指引”（討論稿）提出，“扣除項目金額支付的截止時間符合187號文第二條清算條件的，原則上以滿足應(yīng)清算條件之日起或者接到主管稅務(wù)機關(guān)清算通知書之日起90日內(nèi)，為計算扣除項目金額支付的截止時間。”只是規(guī)定了支付的截止日，沒有規(guī)定利息費用的計算截止日。二、審定扣除項目的案例分析例八、企業(yè)通過利息費用調(diào)節(jié)抵扣項和利潤某集團內(nèi)部資金調(diào)劑，規(guī)定內(nèi)部結(jié)算利率為7%，在借給房地產(chǎn)項目公司使用期間，為了規(guī)避土地增值稅，通過提高利率的方法來增加利息費用，具體為：

將結(jié)算利率設(shè)定為14%，即增加一倍；通過銀行委貸將借款發(fā)放到房地產(chǎn)項目公司，使得項目公司取得金融機構(gòu)利息票據(jù)，可以作為土地增值稅按實扣除項；待開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，項目公司將同等金額的款項借給原資金提供方，設(shè)定結(jié)算利率為7%，將土地增值稅清算前多付的利息收回。二、審定扣除項目的案例分析按上述方法，假設(shè)原利息支出為1000萬元，增加一倍后利息支出為2000萬元，則土地增值稅可以減少1000萬元*30%=300萬元（假設(shè)按最低適用稅率計算）。觀點：目前的利息費用扣除規(guī)定存在漏洞。二、審定扣除項目的案例分析（4）加計扣除金額的審定①關(guān)于管理層人員報銷的費用根據(jù)國稅發(fā)（2009）91號《土地增值稅清算管理規(guī)程》的規(guī)定：“企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用不應(yīng)記入開發(fā)間接費用?！蹦壳昂芏喾康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)為項目公司，即使是行政管理部門也是服務(wù)于公司正在開發(fā)的項目，考慮到這個因素，管理人員發(fā)生的與項目有關(guān)的費用也應(yīng)該在開發(fā)間接費用列支，在計算土地增值稅時可以加計扣除，該相關(guān)費用包括工資、福利費、差旅費等。二、審定扣除項目的案例分析例九：

設(shè)管理部門發(fā)生的相關(guān)費用為100萬元，如果在土地增值稅清算時將該部分費用統(tǒng)計計入開發(fā)間接費用，則可增加扣除項目金額100萬*（1+20%+10%）=130萬元，若適用稅率為30%，則可減少土地增值稅39萬元。對于企業(yè)所得稅來說，將管理費用中的100萬元計入開發(fā)成本，會增加當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額100萬元，但在確認收入、成本的當(dāng)年可以減少應(yīng)納稅所得額100萬元，即只存在時間上的差異。整體減少稅負39萬元（土地增值稅）。二、審定扣除項目的案例分析當(dāng)然根據(jù)土地增值稅清算不拘泥于會計科目處理這一特點，如果企業(yè)在上述費用發(fā)生時計入管理費用科目，在土地增值稅清算時只要原始憑證處理得當(dāng)，也是可以考慮作為開發(fā)間接費來加計扣除的。問題的核心是在土地增值稅清算時，需要審核上述費用發(fā)生的真實用途。例如：差旅費報銷憑證上是否注明出差的地點以及出差的目的，以明確該筆費用確實屬于開發(fā)項目的。二、審定扣除項目的案例分析②精裝修用家用電器的扣除房地產(chǎn)企業(yè)銷售精裝修房包括家用電器、可移動家具、日用品、可移動裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）的，在土增稅清算時有兩種處理意見，一是家用電器、可移動家具、日用品、可移動裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）的金額不予扣除，同時在收入中扣除相應(yīng)金額；二是可作為扣除成本，但是不得加計扣除。兩種方式比較，第二種方式有利于降低清算項目的增值率，降低企業(yè)的稅負，但是增加了稅務(wù)部門審核的工作量和難度。對于第二種處理方式，在清算審核中應(yīng)該有以下考慮：二、審定扣除項目的案例分析首先是對家用電器、可移動家具、日用品、可移動裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）實物核實的考慮。

*家用電器、可移動家具、日用品、可移動裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）實物存在的真實性：

（1）開發(fā)商有利用該政策虛列實物（列支開發(fā)成本后實物轉(zhuǎn)移掉了）或者多列實物（列支開發(fā)成本的數(shù)量大于實際存在的數(shù)量）的可能性，在土地增值稅清算的過程中如何確認實物數(shù)量，都需要進一步探討；

（2）實物的核實情況如何在土地增值稅清算審核表中體現(xiàn)出來，現(xiàn)行的土增稅清算審核表格沒有考慮家用電器、可移動家具、日用品、可移動裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）實物的審核。二、審定扣除項目的案例分析

*家用電器、可移動家具、日用品、可移動裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）成本的真實性：

一般開發(fā)成本的確認有合同、發(fā)票、第三方工程審價來確認開發(fā)成本的金額，而家電的成本確認現(xiàn)在是依照合同、發(fā)票來確認，這個價格是否合理呢，有可能會存在開發(fā)商通過虛高家電價格的形式虛列開發(fā)成本的可能性，稅務(wù)機關(guān)要采取一定的方式防止家電價格的虛高列