土地增值稅清算

土地增值稅清算實(shí)務(wù)案例分析

目錄

一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例分析

二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

（1）、取得土地使用權(quán)所支付的金額的審定（2）、房地產(chǎn)開發(fā)成本的審定（3）、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的審定

（4）、審定加計(jì)扣除金額。

三、其他問題土地增值稅清算主要政策依據(jù)國稅函[2010]220號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》國稅發(fā)（2009）91號(hào)《土地增值稅清算管理規(guī)程》財(cái)稅[2006]21號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的》通知國稅發(fā)[2006]187號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》財(cái)稅[1995]48號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》浙地稅函（2009）222號(hào)《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算若干問題的通知》一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例

通常情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售收入特別是住房銷售收入由于目前售房系統(tǒng)日漸透明公開，隱瞞、截留，不計(jì)、少計(jì)銷售收入的情況已經(jīng)不太見得到了，但是在商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)領(lǐng)域還是存在以非貨幣交易的方式?jīng)_抵、少計(jì)銷售收入的情況。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例

例一：返租支出直接沖抵售房收入

江蘇省某稅務(wù)局在對(duì)某房地產(chǎn)公司土地增值稅清算時(shí)，根據(jù)公司的銷售明細(xì)表，分年、分類、分樓層計(jì)算出銷售均價(jià)作為基價(jià)，比較各戶實(shí)際售價(jià)偏離基價(jià)比例，最終發(fā)現(xiàn)售價(jià)低于基價(jià)10%以上的較多，占總戶數(shù)的10%以上，而且部分售價(jià)偏低基價(jià)的比率還達(dá)到了20%以上。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例

對(duì)于售價(jià)中存在的問題，銷售人員稱：由于該樓盤為商鋪，銷售定價(jià)根據(jù)簽約時(shí)間、面積大小、地理位置、房屋朝向等諸多因素確定，一房一價(jià)，銷售價(jià)格不具備可比性。

根據(jù)企業(yè)提供的商鋪平面圖，清算人員從中找出了條件相同的商鋪，但發(fā)現(xiàn)它們之間的價(jià)格仍然相差較大。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例通過走訪業(yè)主得知：他們?cè)谫彿繒r(shí)選擇了銷售返租的方式，無論公司同他們簽訂何種類型返租協(xié)議，一律都按總房款的24%抵減購房款。事實(shí)上，該公司是在用租金直接抵減房款。

僅此一項(xiàng)，即審核調(diào)增銷售收入7779.38萬元。對(duì)于開發(fā)企業(yè)實(shí)際銷售收入的審核，不能停留在合同和發(fā)票層面，實(shí)地審核收入時(shí)的重點(diǎn)，應(yīng)該是合同內(nèi)容的真實(shí)性。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例例二：預(yù)收房款掛其他應(yīng)收款科目貸方因某上市公司欲收購西安某房地產(chǎn)項(xiàng)目公司，委托某會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該項(xiàng)目公司實(shí)施盡職調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)：項(xiàng)目公司在開發(fā)戶縣某別墅項(xiàng)目時(shí)，向信托投資公司辦理了3.5億元的房地產(chǎn)信托業(yè)務(wù)，信托公司為了控制風(fēng)險(xiǎn)，要求對(duì)公司的銷售收入設(shè)立專用的銀行賬號(hào)，對(duì)售房收入進(jìn)行封閉管理。該賬號(hào)顯示，截止2014年4月30日，公司預(yù)收賬款余額為16700萬元，按銷售部門提供的售房均價(jià)12000元/平方計(jì)算，實(shí)現(xiàn)銷售面積約14000平方米。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例通過從銷售部門取得的戶型分布圖結(jié)合銷控資料顯示，實(shí)際銷售的面積為30600平方米，審計(jì)人員再通過往來賬審核發(fā)現(xiàn)，其他應(yīng)收款賬面有紅字20020萬元，是一年內(nèi)陸續(xù)增加未曾減少累積而成。經(jīng)審計(jì)人員與公司管理當(dāng)局確認(rèn)，該筆應(yīng)收紅字確系預(yù)收房款，系為了躲避信托公司對(duì)賬戶的監(jiān)控，將一次性付款的房款和定金、違約金、滯納金、賠償金等悉數(shù)轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款紅字賬戶，從而少計(jì)應(yīng)預(yù)交的營業(yè)稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅2500萬元。一、審定房地產(chǎn)開發(fā)收入的案例對(duì)于房地產(chǎn)銷售收入進(jìn)行審核時(shí)應(yīng)當(dāng)重視對(duì)預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)收賬款、其他有應(yīng)收款、預(yù)付賬款甚至資本公積等科目的審核。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析土地增值稅清算不同于其他流轉(zhuǎn)稅和收益稅的清算，它的扣除項(xiàng)目來自企業(yè)賬面數(shù)，卻又不同于企業(yè)賬面數(shù)，有些數(shù)據(jù)可以加計(jì)扣除，有些則不可以，有些還要限額扣除，大部分的扣除金額還要同時(shí)遵循收付實(shí)現(xiàn)制和以票管稅的原則，在清算截止日前沒有支付或者已經(jīng)支付但沒有取得合法憑證的項(xiàng)目，不能予以扣除。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析（1）、取得土地使用權(quán)所支付的金額的審定

例三：

某稅務(wù)師事務(wù)所在對(duì)某住宅開發(fā)項(xiàng)目公司進(jìn)行涉稅盡職調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)如下情況：

2001年，某市工商局開發(fā)的*商城項(xiàng)目（土地性質(zhì)為商用）因招商不成功，缺乏后續(xù)資金建設(shè)形成爛尾項(xiàng)目，在建工程賬面金額1.9億元，商戶因經(jīng)營糾紛形成退鋪及賠償標(biāo)的7.8億元。

在市政府協(xié)調(diào)下，2003年，某房地產(chǎn)集團(tuán)介入重組該項(xiàng)目，成立了新的項(xiàng)目公司，在未經(jīng)公開拍賣程序的情況下，直接以項(xiàng)目公司承擔(dān)糾紛負(fù)債標(biāo)的7.8億元、接收在建工程1.9億元、在市政府協(xié)調(diào)下向國土部門支付土地變性款3000萬元的條件接手該項(xiàng)目后續(xù)商品住宅的開發(fā)。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析項(xiàng)目公司將原有的在建工程全部拆除，調(diào)整規(guī)劃，改為商品住宅的開發(fā)建設(shè)和銷售。截止2013年底，該項(xiàng)目開發(fā)并銷售完畢，實(shí)現(xiàn)銷售收入40億元，企業(yè)自行編制的土增稅清算扣除總金額為25億元，其中土地成本中包含有拆除的在建工程1.9億元，開發(fā)成本---拆遷費(fèi)用中計(jì)入了承擔(dān)的債務(wù)7.8億元。企業(yè)觀點(diǎn)：從會(huì)計(jì)上講，接收的在建工程1.9億元雖不符合《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條：“（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用?！钡珔s是企業(yè)為取得土地使用權(quán)而付出的代價(jià)。同理，承擔(dān)的前手業(yè)主7.8億元債務(wù)也可以視同拆遷成本。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析中介機(jī)構(gòu)的意見：根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條審核扣除項(xiàng)目是否符合下列要求：“（一）在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除?！币虼?，接收并拆除的在建工程1.9億元不具備取得土地使用權(quán)的要件憑證，無法作為取得土地使用權(quán)的扣除項(xiàng)目；同時(shí)，由于訴訟當(dāng)中的原始被告是工商局，法院判令償債及賠償?shù)闹黧w是工商局，導(dǎo)致公司7.8億賠償款的原始憑證實(shí)際支出但合法性不夠。無法按照《土地增值稅清算管理規(guī)程》的要求完成清算。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析觀點(diǎn)：《土地增值稅清算管理規(guī)程》第三十四條規(guī)定“在土地增值稅清算中符合以下條件之一的，可實(shí)行核定征收。

（三）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的；”對(duì)于前述案例，進(jìn)行核定征收是符合相關(guān)規(guī)定的，如果不能核定征收又必須要進(jìn)行清算，那么本著以事實(shí)為依據(jù)的原則，是否可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際成本可以扣除？對(duì)于其他企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)納稅公平？如果上述成本不予確認(rèn)，稅款能否征收入庫？二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析（2）、地產(chǎn)開發(fā)成本的審定

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：土地開發(fā)成本“是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本（以下簡稱房增開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用?！?/p>

作為土地增值稅的主要扣除項(xiàng)，該項(xiàng)扣除項(xiàng)目的情況最復(fù)雜，審核難度最高。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

①、拆遷安置成本審核的案例例四：A房地產(chǎn)開發(fā)公司于2001年9月與某廠簽訂了合作開發(fā)XX項(xiàng)目合同，合同約定某廠“投入該房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地作價(jià)3317萬元，該工程項(xiàng)目的土地級(jí)差地租、大市政配套費(fèi)、前期申報(bào)、設(shè)計(jì)、勘察、監(jiān)理、各類規(guī)費(fèi)、建安、工程設(shè)備、竣工驗(yàn)收、管理等資金均由A房地產(chǎn)開發(fā)公司承擔(dān)，如規(guī)劃需要對(duì)紅線內(nèi)的居民進(jìn)行動(dòng)遷，該費(fèi)用支出及盈虧均由A房地產(chǎn)開發(fā)公司承擔(dān)，該工程項(xiàng)目竣工后，某廠得地上建筑面積7300平方米，為一幢獨(dú)立建筑，超過7300平方米部分按成本價(jià)支付給A房地產(chǎn)開發(fā)公司”。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析A房地產(chǎn)開發(fā)公司2002年12月與國土資源局簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同書》，合同書寫明國土資源局以現(xiàn)狀條件和協(xié)議方式出讓該宗土地，按評(píng)估確認(rèn)地價(jià)的55%支付土地出讓金，宗地用途原為公建用地，后變更為經(jīng)營性房地產(chǎn)用地并因此補(bǔ)交了土地出讓金。房屋建成后，A房地產(chǎn)開發(fā)公司按成本價(jià)5978元/平方米銷售給某廠9164.88平方米房屋，企業(yè)同期對(duì)外銷售的均價(jià)為27500元。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析分析：根據(jù)上述情況可以表明企業(yè)取得的土地為尚有未拆除建筑物的毛地，按成本價(jià)售給某廠的房屋應(yīng)當(dāng)視為用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶。國稅函[2010]220號(hào)《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》明確如下：

（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定，也可以按由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析按以上規(guī)定

企業(yè)首先應(yīng)按27500元/平方米×9164.88平方米=25203.42萬元確認(rèn)收入；

同時(shí)將25203.42萬元確認(rèn)為拆遷補(bǔ)償款，某廠支付的房款5978元/平方米×9164.88平方米=5478.765萬元?jiǎng)t抵減拆遷補(bǔ)償款，

最終確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償款為25203.42萬元-5478.765萬=19724.655萬元。實(shí)質(zhì)是銷售收入和拆遷補(bǔ)償款均增加了19724.655萬元。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

拆遷費(fèi)用是土地增值稅清算時(shí)作為房地產(chǎn)開發(fā)成本的組成內(nèi)容可以加計(jì)扣除的，即前述成本加計(jì)后大于視同銷售收入，客觀上增加了土地增值稅的扣除項(xiàng)目金額，甚至可能影響增值率和土地增值稅適用稅率。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

②精裝修成本扣除案例

例五：

某某金座為某房地產(chǎn)開發(fā)商開發(fā)的商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目，以毛坯房出售，在出售過程中，其中六套房應(yīng)客戶要求進(jìn)行了精裝修，裝修成本450萬元。企業(yè)將這塊支出計(jì)入建安成本-其他建安工程費(fèi)作為開發(fā)成本入賬。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析在土增稅清算過程中，稅務(wù)部門認(rèn)為該項(xiàng)目對(duì)外宣傳是毛培房銷售，個(gè)別戶型的精裝修成本其真實(shí)性無法確認(rèn)，因此明確這塊成本不予扣除，該項(xiàng)目因此少計(jì)可扣除金額

450*82.61%*（1+20%+10%）=483.27萬元(已售面積比例為82.61%，取得預(yù)售證已三年以上)，按30%的適用稅率，企業(yè)需多繳144.98萬元的土地增值稅。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

據(jù)此，提出幾點(diǎn)疑問：

（1）、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的樓盤中若存在部分樓層為毛坯，部分樓層為精裝修的情況，那么精裝修的成本是否不可計(jì)入開發(fā)成本并加計(jì)扣除？

從國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》“四、土地增值稅的扣除項(xiàng)目（四）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本?！笨芍卟]有說部分精裝修的房屋其裝修費(fèi)不可抵扣。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析（2）、如果出現(xiàn)了部分精裝修房銷售，允許其抵扣，那么如何分?jǐn)偟挚郏?/p>

觀點(diǎn)：是否可以將精裝修費(fèi)用按同類商品房可售面積平均分?jǐn)傆?jì)算？二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

（3）、若這部分精裝修成本不可計(jì)入開發(fā)成本，那么是否可以參照精裝修房可移動(dòng)家用電器的計(jì)算方法，將房屋售價(jià)中包含裝修價(jià)格的收入同時(shí)予以剔除，不計(jì)入銷售收入總額？二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

③建安成本--甲供材料的扣除

例六：

在江蘇某開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算過程中，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)開發(fā)項(xiàng)目的建安成本中列入了3000萬元的甲供材料，全部以材料發(fā)票入賬。

稅務(wù)部門認(rèn)為，依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)?！边@一規(guī)定，材料發(fā)票不能作為開發(fā)成本的組成部分予以扣除。后經(jīng)企業(yè)與稅務(wù)部門多次溝通，補(bǔ)交了甲供材料所對(duì)應(yīng)的建筑業(yè)營業(yè)稅及附加103萬元后，該項(xiàng)甲供材料才被允許扣除。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

分析：

依據(jù)國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十五條規(guī)定：“審核建筑安裝工程費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時(shí)，自購建材費(fèi)用是否重復(fù)計(jì)算扣除項(xiàng)目。（四）房地產(chǎn)企業(yè)采用自營方式自行施工建設(shè)的，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注有無虛列、多列施工人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等情況?！?/p>

該條規(guī)定強(qiáng)調(diào)了“重復(fù)計(jì)算”、“虛列”和“多列”。換句話講，只要不是重復(fù)計(jì)算、沒有虛列和多列，實(shí)際支付的甲供材料（設(shè)備），允許在建筑安裝工程費(fèi)中計(jì)算扣除。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

《海南省地稅局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的通知》（瓊地稅發(fā)〔2009〕104號(hào)）規(guī)定，對(duì)于包工不包料的建安工程，施工方按提供的建安勞務(wù)金額（不含材料價(jià)款）開具發(fā)票。在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)，施工費(fèi)用的扣除憑證以建安發(fā)票為準(zhǔn)，材料和設(shè)備費(fèi)用的扣除憑證以銷售發(fā)票為準(zhǔn)。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》雖然規(guī)定了施工企業(yè)要把“甲供材料”金額納入營業(yè)額繳納營業(yè)稅，但實(shí)際操作上各地稅務(wù)局有各自的理解。南京市地稅咨詢熱線認(rèn)為，施工企業(yè)要按照包含“甲供材料”的金額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，但只需按照實(shí)際收到的工程款向建設(shè)單位開具發(fā)票。簡言之，就是“全額繳稅、差額開票”。也就是說該項(xiàng)營業(yè)稅的納稅義務(wù)人還是施工單位，至于因甲供材料而繳納的營業(yè)稅最終由誰承擔(dān)，應(yīng)當(dāng)與土地增值稅清算沒有直接關(guān)系。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

觀點(diǎn)：

為了方便對(duì)土地增值稅稅前可扣除金額進(jìn)行審核，是否可以要求工程項(xiàng)目的第三方---審價(jià)單位在決算審核報(bào)告中列明甲供材料的項(xiàng)目和金額，在土地增值稅清算時(shí)，以此報(bào)告作為甲供材料是否真實(shí)合理發(fā)生，并可稅前扣除的依據(jù)。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析（3）、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的審定---利息費(fèi)用抵扣的問題《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條（三）：......財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除?！倍彾鄢?xiàng)目的案例分析根據(jù)以上規(guī)定，有幾個(gè)不確定事項(xiàng)需要明確：首先：何謂金融機(jī)構(gòu)證明？是專門的證明還是利息單據(jù)等原始憑證？是僅指直接證明還是包括間接證明？假設(shè)某企業(yè)開發(fā)一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目需單獨(dú)成立房地產(chǎn)開發(fā)公司，而房地產(chǎn)開發(fā)公司成立初期向銀行貸款比較困難，尤其母公司統(tǒng)一向銀行貸款后再提供給房地產(chǎn)項(xiàng)目公司使用，按銀行相同利率向房地產(chǎn)公司收取利息，則母公司的借款合同和利息支出銀行票據(jù)是否可作為金融機(jī)構(gòu)證明，如果據(jù)此向稅務(wù)部門備案，是否可以據(jù)以作為扣除項(xiàng)?觀點(diǎn)：依據(jù)統(tǒng)借統(tǒng)貸的政策規(guī)定，這些利息費(fèi)用是可以在所得稅前列支的。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析其次：何謂商業(yè)銀行同類同期貸款利率？國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》對(duì)金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題作了如下規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。由此，我們可以發(fā)現(xiàn)關(guān)于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的證據(jù)來源可以是很寬泛的，而且“從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)”應(yīng)該還包括小額貸款公司這樣的類金融企業(yè)。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析例七：財(cái)務(wù)費(fèi)用抵扣案例

A房地產(chǎn)企業(yè)向B信托公司信托融資，向B信托公司轉(zhuǎn)讓A房地產(chǎn)企業(yè)房產(chǎn)項(xiàng)目100%的收益權(quán)，從而獲得人民幣5億元信托資金，信托期限為18個(gè)月，綜合成本不超過14.75%/年。信托計(jì)劃到期，企業(yè)有義務(wù)回購全部標(biāo)的收益權(quán)，并向昆侖信托支付對(duì)應(yīng)的回購價(jià)款，到期后支付給B信托公司項(xiàng)目收益權(quán)溢價(jià)款7,809萬并取得B信托公司開具的利息票據(jù)。根據(jù)國稅函[2008]875號(hào)文件規(guī)定:“采用售后回購方式銷售商品的，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用?！睂?duì)上述約定購回式證券交易行為，暫可比照此規(guī)定處理，則該溢價(jià)款7809萬可認(rèn)定為利息支出。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析觀點(diǎn)：

根據(jù)前述政策，該項(xiàng)利息支出是否能夠在土地增值稅清算時(shí)據(jù)實(shí)扣除，核心是信托公司是否持有從事相關(guān)貸款業(yè)務(wù)的金融業(yè)務(wù)牌照，14.75%/年的利率是否符合商業(yè)銀行同類同期貸款利率。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

第三、財(cái)務(wù)費(fèi)用清算的統(tǒng)計(jì)口徑與所得稅處理不同

國稅函[2010]220號(hào)第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：“土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。”

基于以上文件規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對(duì)于已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時(shí)應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析這與會(huì)計(jì)核算、企業(yè)所得稅處理有很大區(qū)別。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)），企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。賬務(wù)方面，會(huì)計(jì)科目設(shè)置一般將項(xiàng)目開發(fā)資本化利息計(jì)入“開發(fā)成本-開發(fā)間接費(fèi)用”核算。而在土地增值稅清算計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)先調(diào)減開發(fā)成本中的資本化利息，而后與財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出加總，再適用文件規(guī)定的計(jì)算方法。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析第四、利息費(fèi)用計(jì)算的截止時(shí)間由于房地產(chǎn)開發(fā)的特殊性，通常單一開發(fā)項(xiàng)目的資金狀況呈現(xiàn)出開發(fā)前期的單向流出轉(zhuǎn)為銷售后期單向流入的規(guī)律。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，利息費(fèi)用作為土地增值稅扣除項(xiàng)目計(jì)算的截止時(shí)間點(diǎn)，理論上應(yīng)該是流入的售房款等于需要?dú)w還的前期借入資金時(shí)。實(shí)際操作中，由于這一時(shí)點(diǎn)很難掌握，于是各地稅務(wù)部門有按取得預(yù)售證為截止日的、有以銷售第一套房為截止日的、有以開發(fā)產(chǎn)品辦理竣工驗(yàn)收日為截止日的、有以開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到清算條件為截止日的等等多種方法。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析目前省內(nèi)的“指引”（討論稿）提出，“扣除項(xiàng)目金額支付的截止時(shí)間符合187號(hào)文第二條清算條件的，原則上以滿足應(yīng)清算條件之日起或者接到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)清算通知書之日起90日內(nèi)，為計(jì)算扣除項(xiàng)目金額支付的截止時(shí)間?！敝皇且?guī)定了支付的截止日，沒有規(guī)定利息費(fèi)用的計(jì)算截止日。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析例八、企業(yè)通過利息費(fèi)用調(diào)節(jié)抵扣項(xiàng)和利潤某集團(tuán)內(nèi)部資金調(diào)劑，規(guī)定內(nèi)部結(jié)算利率為7%，在借給房地產(chǎn)項(xiàng)目公司使用期間，為了規(guī)避土地增值稅，通過提高利率的方法來增加利息費(fèi)用，具體為：

將結(jié)算利率設(shè)定為14%，即增加一倍；通過銀行委貸將借款發(fā)放到房地產(chǎn)項(xiàng)目公司，使得項(xiàng)目公司取得金融機(jī)構(gòu)利息票據(jù)，可以作為土地增值稅按實(shí)扣除項(xiàng)；待開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，項(xiàng)目公司將同等金額的款項(xiàng)借給原資金提供方，設(shè)定結(jié)算利率為7%，將土地增值稅清算前多付的利息收回。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析按上述方法，假設(shè)原利息支出為1000萬元，增加一倍后利息支出為2000萬元，則土地增值稅可以減少1000萬元*30%=300萬元（假設(shè)按最低適用稅率計(jì)算）。觀點(diǎn)：目前的利息費(fèi)用扣除規(guī)定存在漏洞。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析（4）加計(jì)扣除金額的審定①關(guān)于管理層人員報(bào)銷的費(fèi)用根據(jù)國稅發(fā)（2009）91號(hào)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的規(guī)定：“企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用不應(yīng)記入開發(fā)間接費(fèi)用?！蹦壳昂芏喾康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)為項(xiàng)目公司，即使是行政管理部門也是服務(wù)于公司正在開發(fā)的項(xiàng)目，考慮到這個(gè)因素，管理人員發(fā)生的與項(xiàng)目有關(guān)的費(fèi)用也應(yīng)該在開發(fā)間接費(fèi)用列支，在計(jì)算土地增值稅時(shí)可以加計(jì)扣除，該相關(guān)費(fèi)用包括工資、福利費(fèi)、差旅費(fèi)等。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析例九：

設(shè)管理部門發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為100萬元，如果在土地增值稅清算時(shí)將該部分費(fèi)用統(tǒng)計(jì)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用，則可增加扣除項(xiàng)目金額100萬*（1+20%+10%）=130萬元，若適用稅率為30%，則可減少土地增值稅39萬元。對(duì)于企業(yè)所得稅來說，將管理費(fèi)用中的100萬元計(jì)入開發(fā)成本，會(huì)增加當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額100萬元，但在確認(rèn)收入、成本的當(dāng)年可以減少應(yīng)納稅所得額100萬元，即只存在時(shí)間上的差異。整體減少稅負(fù)39萬元（土地增值稅）。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析當(dāng)然根據(jù)土地增值稅清算不拘泥于會(huì)計(jì)科目處理這一特點(diǎn)，如果企業(yè)在上述費(fèi)用發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用科目，在土地增值稅清算時(shí)只要原始憑證處理得當(dāng)，也是可以考慮作為開發(fā)間接費(fèi)來加計(jì)扣除的。問題的核心是在土地增值稅清算時(shí)，需要審核上述費(fèi)用發(fā)生的真實(shí)用途。例如：差旅費(fèi)報(bào)銷憑證上是否注明出差的地點(diǎn)以及出差的目的，以明確該筆費(fèi)用確實(shí)屬于開發(fā)項(xiàng)目的。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析②精裝修用家用電器的扣除房地產(chǎn)企業(yè)銷售精裝修房包括家用電器、可移動(dòng)家具、日用品、可移動(dòng)裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）的，在土增稅清算時(shí)有兩種處理意見，一是家用電器、可移動(dòng)家具、日用品、可移動(dòng)裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）的金額不予扣除，同時(shí)在收入中扣除相應(yīng)金額；二是可作為扣除成本，但是不得加計(jì)扣除。兩種方式比較，第二種方式有利于降低清算項(xiàng)目的增值率，降低企業(yè)的稅負(fù)，但是增加了稅務(wù)部門審核的工作量和難度。對(duì)于第二種處理方式，在清算審核中應(yīng)該有以下考慮：二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析首先是對(duì)家用電器、可移動(dòng)家具、日用品、可移動(dòng)裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）實(shí)物核實(shí)的考慮。

*家用電器、可移動(dòng)家具、日用品、可移動(dòng)裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）實(shí)物存在的真實(shí)性：

（1）開發(fā)商有利用該政策虛列實(shí)物（列支開發(fā)成本后實(shí)物轉(zhuǎn)移掉了）或者多列實(shí)物（列支開發(fā)成本的數(shù)量大于實(shí)際存在的數(shù)量）的可能性，在土地增值稅清算的過程中如何確認(rèn)實(shí)物數(shù)量，都需要進(jìn)一步探討；

（2）實(shí)物的核實(shí)情況如何在土地增值稅清算審核表中體現(xiàn)出來，現(xiàn)行的土增稅清算審核表格沒有考慮家用電器、可移動(dòng)家具、日用品、可移動(dòng)裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）實(shí)物的審核。二、審定扣除項(xiàng)目的案例分析

*家用電器、可移動(dòng)家具、日用品、可移動(dòng)裝飾用品（如窗簾、裝飾畫等）成本的真實(shí)性：

一般開發(fā)成本的確認(rèn)有合同、發(fā)票、第三方工程審價(jià)來確認(rèn)開發(fā)成本的金額，而家電的成本確認(rèn)現(xiàn)在是依照合同、發(fā)票來確認(rèn)，這個(gè)價(jià)格是否合理呢，有可能會(huì)存在開發(fā)商通過虛高家電價(jià)格的形式虛列開發(fā)成本的可能性，稅務(wù)機(jī)關(guān)要采取一定的方式防止家電價(jià)格的虛高列