第二章注冊會計師執(zhí)業(yè)道德規(guī)范2011

第二章注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范學習目標：了解審計職業(yè)道德準則的內涵，掌握注冊會計師職業(yè)道德的基本原則和具體要求，重點掌握獨立性的含義和意義，對獨立性的威脅以及注冊會計師保持獨立性的措施。

注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的內涵注冊會計師職業(yè)道德基本原則獨立性專業(yè)勝任能力其他注冊會計師職業(yè)道德的具體要求案例1蓮里.沃克在會計師事務所工作的遭遇蓮里.沃克1989年畢業(yè)于一所美國較為有名的州立大學并獲得會計學學士學位，是一名高材生。畢業(yè)后順利得到“六大”之一的某會計師事務所的邀請，成為一名初級審計人員。經(jīng)過兩個月的培訓后，1989年6月上旬，她被分配去從事圣安德魯醫(yī)院項目審計任務。沃克的上一級主管是杰基.沃恩，作為一名高級審計人員她以非常嚴格的要求著稱，與此同時，沃恩也是一個非常公正、知識淵博并且和客戶關系很融洽的高級審計人員。沃克決心努力工作，給沃恩一個好印象，她也希望在她職業(yè)生涯中的最初幾年，使沃恩成為她的良師益友。沃克在圣安德魯項目工作第二周的早些時候，與沃恩共進午餐，沃恩問她有沒有報名參加5月份的注冊會計師考試，沃克回答說，她沒有報名但已計劃強化學習，參加11月份的注冊會計師考試。事實上，沃克以于5月參加了注會考試，她不想聲張此事，是因為擔心不能一次通過所有的考試科目，避免在以后的職業(yè)生涯中因承認不是第一次就通過所有考試科目而難為情。整個夏天沃克繼續(xù)從事圣安德魯項目的審計，按計劃完成了現(xiàn)金項目審計，工作底稿也做得非常好，沃恩很快就表揚和鼓勵了她。8月上旬圣安德德魯項目快要結束時，沃克接到了成績通知單，令她意外的是，所有考試項目全部通過。她立即興奮地給沃克打電話，但令她吃驚的是，沃恩對此反應冷淡。沃克馬上向沃恩道歉并解釋了為什么未透露已參加注冊會計師考試的原因。一個星期后，沃克被通知到當?shù)厥聞账匣锶说蓝?羅伯茨的辦公室，羅伯茨告訴她，他已經(jīng)和沃恩談過幾次話，并和事務所的其他三個審計合伙人討論了沃克的情況。由于她的不夠誠實，沃恩以后不希望沃克參與她的任何業(yè)務，還建議事務所不能繼續(xù)聘用沃克。合伙人接受了沃恩的建議。沃克得到60天的時間去尋找新工作，如果某個雇主對她感興趣并向事務所調查了解情況時，合伙人可以不透露她是被事務所除名這一事實。討論：1、依你的意見，你認為沃恩對于沃克承認其在注會考試一事上的不誠實所采取的措施，是否有些過分？如果你是沃恩或羅伯茨，你該怎樣處理此事?2、為了能夠履行其職業(yè)角色的責任，注冊會計是應該具有什么樣的職業(yè)道德？為什么？一、職業(yè)道德準則的內涵注冊會計師職業(yè)道德，是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任的總稱。它向社會昭示審計職業(yè)作為一個整體的形象和信譽，是審計職業(yè)取信于社會的一個前提。職業(yè)道德規(guī)范建設不僅是各國注冊會計師行業(yè)自律和監(jiān)管的重點，也成為理論界和實務界關注的熱點。比如說獨立性問題、低價攬客問題、審計變更問題、或有收費問題、購買審計意見問題等等。美國注冊會計師協(xié)會制定的審計職業(yè)道德規(guī)范最為全面，堪稱典范。包括職業(yè)道德原則、行為規(guī)則、行為規(guī)則的解釋和道德裁決。我國注冊會計師職業(yè)道德守則主要是參照國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德規(guī)范制定的。

二注冊會計師職業(yè)道德基本原則基本原則包括誠信、獨立、客觀、專業(yè)勝任能力和應有的關注、保密、職業(yè)行為。具體見p77-80

三、獨立性

——注冊會計師的靈魂1、獨立性的意義獨立性是注冊會計師的靈魂和珍貴的美德，是注冊會計師職業(yè)的“生命之水”。MichaelJ·Pratt（1982）曾形象地指出“沒有獨立性，審計人員將成為無足輕重的人，事實上比沒有審計人員更壞，因為它可以對財務報表賦予不應有的可信性，就像給臭蛋糕覆上一層糖衣?！?/p>

2、獨立性的含義獨立性是指審計人員應保持不偏不倚的公正立場，獨立性包括實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)、保持客觀和專業(yè)懷疑。實質上的獨立又稱精神上的獨立。形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣的重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業(yè)懷疑受到損害。形式上的獨立要求注冊會計師相對于第三者保持一種超脫于被審計單位的姿態(tài)。3、對獨立性的威脅獨立性的天生障礙：注冊會計師受聘于客戶卻對公眾負責。國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德規(guī)范指出，有五類可能損害注冊會計師獨立性的潛在威脅：自身利益威脅（self-interestthreats）、自我檢查威脅(self-reviewthreats)、倡導威脅(advocacythreats)、親密關系威脅(familiarityortrustthreats)、脅迫威脅(intimidationthreats)。《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》指出，可能威脅獨立性（職業(yè)道德基本原則）的情形包括經(jīng)濟利益、自我評價、過度推介威脅、密切關系威脅和外界壓力等。（重點掌握）P80（1）經(jīng)濟利益（2）自我評價（3）過度推介（4）密切關系（5）外界壓力4、威脅獨立性的具體情形和防范措施

p99-126（閱讀并了解）經(jīng)濟利益貸款、擔保及商業(yè)關系、家庭和個人關系

與審計客戶發(fā)生雇傭關系高級職員與審計客戶的長期關系為審計客戶提供非鑒證服務收費影響獨立性的其他情形6、近年來影響審計獨立性的問題及對策⑴管理咨詢與審計獨立性不贊成注冊會計師毫無節(jié)制地開展管理咨詢活動的理由是管理咨詢在以下方面對審計獨立性產(chǎn)生了不利影響：其一，自身利益威脅。注冊會計師擔心出具嚴厲審計意見的后果被放大，不僅失去審計收入，還失去利潤更為豐厚的管理咨詢收入。其二，自我檢查威脅，注冊會計師提供的管理咨詢建議，為管理當局所采納，審計財務報告同時也是對自己參與或者受影響的管理決策的結果進行評價。2002年通過的《薩班斯——奧克斯利法案》和SEC的新法規(guī)規(guī)定，審計師在向證券發(fā)行人提供審計服務的同時不得提供除部分稅務服務之外的非審計服務，即禁止事務所對同一家客戶提供審計和其他咨詢服務。但目前美國的法規(guī)將同時提供審計和咨詢服務的范圍只限定在上市公司。有人主張我國不宜過早合過嚴阻止事務所業(yè)務多元化。適度開展咨詢業(yè)務，有利于事務所了解客戶，更好地把握審計風險。⑵審計師輪換制度所謂“輪換審計制度”是指從事審計鑒證業(yè)務的會計師事務所不能為某一客戶長期提供審計鑒證服務，接受審計鑒證服務的客戶必須在一定時限后更換會計師事事務所或合伙人。有研究表明，會計師事務所長期為一家客戶服務可能影響審計師的獨立性，使其喪失應有的職業(yè)懷疑態(tài)度和職業(yè)敏感。同時，事務所長期為同一家客戶提供服務，容易導致審計師與審計客戶的串通舞弊。安然事件后出臺的《薩班斯——奧克斯利法案》203條款規(guī)定，負責某公司審計項目的經(jīng)理合伙人和第二合伙人（復核該項目的合伙人）須以5年為限進行輪換。英國2002年7月也施行了類似規(guī)定，要求審計項目經(jīng)理合伙人五年一輪換，其他主要合伙人7年一輪換。中國證監(jiān)會與財政部2003年年底聯(lián)合發(fā)布的《關于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》，要求“簽字注冊會計師和審計項目負責人為同一被審計客戶連續(xù)提供審計服務的期限，一般情況下不得超過5年”。四、專業(yè)勝任能力案例2

美國權益基金公司案例——第一例上市公司計算機舞弊審計案例案情：1960年，美國權益基金公司成立。1972年該公司成為全美十大人壽保險公司之一，而且是人壽保險行業(yè)成長最快的公司。1973年，該公司的一名前職員披露了公司內部存在嚴重財務欺詐。聯(lián)邦政府調查發(fā)現(xiàn)，公司大部分人壽保險單（超過20億美元）都是偽造的，這些偽造的保險單又被售給再保險公司。早在1964年公司股票上市之前，公司總裁戈爾布萊姆就為了提高每年收益而將虛假的折扣列入公司收入，以使公司的經(jīng)營業(yè)績顯示逐年增長的趨勢。

在一個星期內，由公眾持有的150億美元的股票市價開始下跌，其后短短幾個星期內，權益基金公司就面臨破產(chǎn)。事后，大批參與公司造假的公司職員和外部人員受到處罰。公司總裁被判在加利福尼亞長灘的終極島監(jiān)獄服刑4年，副總裁列文服刑兩年。有三名多年為權益基金公司進行年度審計的獨立審計人員，最后被判與這起欺詐案中有共謀關系，被判有罪。許多不幸卷入此案的會計事事務所，為解決法律糾紛，不得不賠償4400美元。事實真相和審計問題：早在20世紀60年代初期，公司就開始使用電子計算機記賬。當時計算機尚未普及，大多數(shù)人對此一無所知。戈爾布萊姆指使下屬邀請審計師去繁忙而豪華的飯店吃午餐，并趁審計師無暇收好審計工作底稿之際，偷看工作底稿的重要線索和內容，抄下審計人員隨機抽取以便檢查的保險單號碼，據(jù)此篡改計算機中的會計數(shù)據(jù)以符合審計師的標準。審計師不懂計算機技術，他們根本無法發(fā)現(xiàn)自己審計的會計記錄被修改過，因此也無法發(fā)現(xiàn)舞弊行為。意義與影響：該案件給上市公司監(jiān)管方、美國注冊會計師協(xié)會帶來了很大震動。AICPA1974年12月出臺了《審計準則說明書——檢查和評價內部控制制度對EDP的影響》，詳細規(guī)定了對實行電算化會計系統(tǒng)的公司應如何進行審計。美國審計總署頒布《審計總署補充審計準則——以計算機為基礎的系統(tǒng)審計》重申了對電算化會計系統(tǒng)應采取的審計行為規(guī)范。電算化是消滅審計脈絡的黑盒子，要么你成為一名計算機專家，要么你就放棄計算機的審計業(yè)務。注冊會計師應保管好審計工作底稿。

“專業(yè)勝任能力”既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟、有效地完成客戶委托的業(yè)務。隨著業(yè)務、法規(guī)和技術的不斷發(fā)展，應使自己的專業(yè)知識和技能保持在一定水平之上，以確?？蛻裟軌蛳硎艿礁咚降膶I(yè)服務。

專業(yè)勝任能力還強調注冊會計師不能宣稱自己不具備的專業(yè)知識或經(jīng)驗

專業(yè)勝任能力的兩個階段第一、專業(yè)勝任能力的獲取——普通教育、專門教育、培訓與考試第二、專業(yè)勝任能力的保持——事務所質量控制政策和制度

注冊會計師應熟知并在執(zhí)業(yè)中遵守以下技術準則：（1）中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則；（2）企業(yè)會計準則；（3）與執(zhí)業(yè)相關的其他法律、法規(guī)和規(guī)章。利用其他專家的工作

如果注冊會計師沒有能力提供專業(yè)服務的某些特定部分，可以向其他注冊會計師、律師、精算師、工程師、地質專家、評估師等專家尋求技術建議。

當利用其他注冊會計師以外的專家時，注冊會計師就必須采取措施確保這些專家了解相應的道德要求。五、其他職業(yè)道德的具體要求（一）保密1、保密義務注冊會計師有義務對其在專業(yè)服務過程中獲得的有關客戶的信息予以保密。這一保密責任甚至在注冊會計師與客戶的關系終止后仍應繼續(xù)。2、保密義務的豁免

注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關信息：（1）取得客戶的授權；（2）根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；（3）接受同業(yè)復核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構依法進行的質量檢查。（二）收費與傭金

收費

在確定收費時，會計師事務所應當考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務的價值：

1.專業(yè)服務所需的知識和技能；

2.所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；

3.每一專業(yè)人員提供服務所需的時間；

4.提供專業(yè)服務所需承擔的責任。

收費通常以每一專業(yè)人員適當?shù)男r費用率或日用費率為基礎

低價競爭會降低審計質量，被許多國家所禁止或有收費或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結果或實現(xiàn)特定目的為條件。如，收費與否以出具標準審計報告為條件、收費多少以經(jīng)審計后的凈利潤為條件等。除法規(guī)允許外，會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證服務。

傭金

會計師事務所和注冊會計師1、不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金；2、不得向第三方推薦客戶而收取傭金；3、不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務收取傭金（三）接任前任注冊會計師的審計業(yè)務

審計師變更問題多元印刷“炒”德勤的市場反應——當日股價遭“腰斬”新興市場的“無效”——2010年我國120家以上上市公司更換事務所十二年換六家——長春經(jīng)開購買審計意見（三）接任前任注冊會計師的審計業(yè)務

前任注冊會計師，是指代表會計師事務所對最近期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務約定的會計師事務所。后任注冊會計師，是指代表會計師事務所正在考慮接受委托，接替前任注冊