第九章負債審計

第九章負債審計第一節(jié)負債審計概述第二節(jié)流動負債審計第三節(jié)非流動負債審計內(nèi)容要點：

（一）短期借款審計（二）應付票據(jù)審計（三）應付職工薪酬審計（四）應交稅費審計（五）長期借款、應付債券審計第一節(jié)負債審計概述一、負債審計特點（一）重點在于揭示與糾正負債的低估或漏列。（二）某種意義上負債記錄的正確性可以保證。（三）負債不存在不同計價基礎與方法問題。二、審計目標三、負債審計內(nèi)容四、負債審計策略第二節(jié)流動負債審計一、流動負債審計概述二、內(nèi)控三、實質(zhì)性審查的內(nèi)容和方法四、常見錯弊五、案例分析本節(jié)內(nèi)容框架

一、流動負債審計概述

（一）流動負債的概念（二）流動負債的目標（三）不同流動負債審計重點二、了解和評價內(nèi)部控制制度1、授權審批制度流動負債的發(fā)生、變更均需授權審批2、職能分離控制授權審批、業(yè)務經(jīng)辦、記錄3、定期核對流動負債明細賬與總賬和對賬單核對4、所有流動負債的發(fā)生均要及時入賬三、實質(zhì)性審查（一）短期借款審計1、確定期末余額的真實性（1）復核加計“短期借款明細表”金額，并與明細賬和總賬核對（2）函證短期借款（3）銀行借款對賬單與短期借款余額核對2、審查償還的真實性、及時性3、審查短期借款入賬的完整性4、審查短期借款的合法性（1）取得（2）使用5、驗證利息計算及賬務處理的正確性6、披露的恰當性因抵押取得的短期借款應在報表附注中披露案例資料：審計人員在2007年8月份審查甲公司短期借款時發(fā)現(xiàn)，該公司2007年4月1日向商業(yè)銀行取得流動資金借款500000元，為期一個月，以補充流動資金不足，借款月利率為5‰，甲公司的會計處理為：

取得借款:

借：銀行存款500000

貸：短期借款500000

用銀行存款支付利息時：借：營業(yè)外支出2500

貸：短期借款25005月份用銀行存款歸還時：借：短期借款502500

貸：銀行存款502500案例要求：指出會計處理不當之處，并加以糾正，并分析不當處理是否會影響該年度的損益。案例解析：①該企業(yè)支付借款利息2500元的會計處理不當，應記入財務費用，而且不應增加短期借款賬面價值。審計調(diào)整分錄為借：財務費用2500

貸：營業(yè)外支出2500②盡管該企業(yè)會計處理不當，但不會影響該年度損益，這是因為無論把利息費用記入“營業(yè)外支出”科目還是“財務費用”科目，其數(shù)額都會在該年度損益中扣減，只不過是扣減的程序不同而已。（二）應付票據(jù)審計

1、確定應付票據(jù)的實有數(shù)（1）獲取或編制應付票據(jù)明細表；（2）分析并檢查應付票據(jù)賬戶；（3）函證應付票據(jù)金額（包括零賬戶）；

2、審查應付票據(jù)業(yè)務的合法性3、審查利息支付的正確性4、報表上的列示是否正確案例資料：

審計人員在審查某公司2007年度的“應付票據(jù)”明細賬和“應付票據(jù)備查簿”時，發(fā)現(xiàn)下列情況：11月26日第65號憑證上有一筆100萬元的購貨業(yè)務，而公司有關人員卻不能提供有關合同記錄。如此大額業(yè)務，怎么會無合同？審計人員懷疑其匯票真實性，并決定對該業(yè)務進行追蹤審查。審計人員調(diào)閱了11月26日第65號憑證，發(fā)現(xiàn)其賬務記錄為：借：銀行存款1000000

貸：應付票據(jù)——甲單位1000000

憑證附件為進賬單一張，借甲單位生產(chǎn)周轉款的收據(jù)一張，以及公司簽發(fā)并承兌的商業(yè)匯票一張，匯票利率為20%。案例要求：指出存在的問題，并提出處理意見案例解析：(2)從原始憑證分析100萬元的匯票是一張?zhí)摷俚膮R票，被審計單位以簽發(fā)商業(yè)匯票為名掩蓋從甲單位借款的問題。按規(guī)定，向其他單位借入的資金應通過“其他應付款”反映，所以被審計單位應該調(diào)整有關賬務。被審計單位對此應作以下賬項調(diào)整：借：應付票據(jù)——甲單位1000000

貸：其他應付款——甲單位1000000（三）應付賬款審計1.實質(zhì)性分析程序?qū)Ρ酒谄谀顿~款余額與上期期末余額進行比較，分析其波動原因。根據(jù)存貨和營業(yè)成本等項目的增減變動，判斷應付賬款增減變動的合理性。

計算應付賬款對存貨的比率，應付賬款對流動負債的比率，并與以前期間對比分析，評價應付賬款的整體合理性。2.核實應付賬款的實有數(shù)

取得或編制應付賬款明細表抽查應付賬款明細賬發(fā)函詢證應付賬款一般情況下，CPA不需要對應付賬款進行函證，原因是：第一，購貨發(fā)票本來就是一個外部憑證第二，函證應付賬款不能提供未入賬負債的證據(jù)。但如果1）被審計單位控制風險較高；2)某些應付賬款明細賬戶金額較大；3)被審計單位處于經(jīng)濟困難階段;

則應進行應付賬款的函證。函證函證對象金額較大的債權人；在資產(chǎn)負債表日金額不大、甚至為零，但卻是企業(yè)重要供貨商的債權人，因為這種情況下應付賬款更可能被低估；不送對賬單的債權人。函證方式：最好采用肯定式。

注冊會計師必須對函證的過程進行控制如果存在未回函的重大項目，注冊會計師應采用替代審計程序，確定其是否真實。通常可以檢查決算日后應付賬款明細賬及現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實其是否已支付，同時檢查該筆債務的相關憑證資料，核實交易事項的真實性。課堂練習某審計人員正在對甲公司的應付賬款項目進行審計。根據(jù)需要，該審計人員決定對甲公司下列四個明細賬戶中的兩個進行函證： 應付賬款年末余額本年度進貨總額 A公司22，650元46，100元 B公司—1，980，000元 C公司65，000元75，000元 D公司190，000元2，123，000元試問：該審計人員應該選擇哪兩位供貨人進行函證？為什么？

3.審查應付賬款業(yè)務的合法性（1）應付賬款的合理、合規(guī)性（2）應付賬款的會計處理和計算的正確性（3）審查企業(yè)有無未入賬的應付賬款檢查被審單位在資產(chǎn)負債表日未處理的不相符的購貨發(fā)票(如抬頭或與合同某項規(guī)定不符等)；以及有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的業(yè)務；檢查資產(chǎn)負債表日后收到購貨發(fā)票檢查資產(chǎn)負債表日后應付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相關憑證審核賣方對賬單，追查應付賬款明細表審查企業(yè)有無未入賬的應付賬款案例分析審計人員在審查某企業(yè)2007年度12月應付賬款時發(fā)現(xiàn)本月應付賬款比上月大幅度減少。審計人員懷疑企業(yè)存在隱瞞應付賬款的問題，決定進一步審查。審計人員通過進一步審查購貨合同、入庫單、驗收報告等原始憑證，了解到該企業(yè)12月10日有117萬元材料驗收入庫，發(fā)票賬單已到達，貨款尚未支付，而應付賬款總賬和明細賬中都沒有記錄。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)購入貨物已驗收入庫、發(fā)票賬單已到達，應記錄負債。該企業(yè)不核算應付賬款，違反規(guī)定，屬于隱瞞應付賬款行為。調(diào)整會計分錄為：借：原材料1000000應交稅費———應交增值稅（進項稅額）170000貸：應付賬款1170000分析：單選CPA為審查被審計單位是否存在未入賬的應付賬款時而實施的下列審計程序中，效果最佳的是（）。A.審查列入應付賬款試算表中債權人寄回的函證B.審核每月應付賬款余額和已入賬進貨之間有無正常的比例關系C.審核決算日前后一周的購貨發(fā)票，并查明是否已正確記載D.審核決算日后一段時間內(nèi)的現(xiàn)金收入（4）應付賬款是否存在借方發(fā)生額（5）審查有無長期掛賬的應付賬款（6）查明現(xiàn)金折扣處理的合理、合規(guī)性檢查帶有現(xiàn)金折扣的應付賬款是否按發(fā)票上記載的全部應付金額入賬，在實際獲得現(xiàn)金折扣時再沖減財務費用。4.審查應付賬款在資產(chǎn)負債表上的列示是否恰當“應付賬款”項目應根據(jù)“應付賬款”和“預付賬款”科目所屬明細科目的期末貸方余額的合計數(shù)填列。案例分析審計人員審查某公司2007年賬務時，發(fā)現(xiàn)7月份“應付賬款———甲公司”明細賬中有一筆記錄的摘要含糊不清，且從未從甲公司采購任何貨物。審計人員調(diào)閱7月25日的52＃記賬憑證，其會計分錄為：借：銀行存款526500

貸：應付賬款526500而記賬憑證中的附件是一張銀行收款單及銷售發(fā)票記賬聯(lián)，假定銷售利潤為50000元。指出其中存在的問題，并提出改正意見。（四）應付職工薪酬審計明細表分析程序檢查工資/獎金/津貼和補貼辭退福利非貨幣性福利檢查以現(xiàn)金與職工結算的股份支付應付職工薪酬期后付款情況恰當?shù)牧袌蟀咐Y料：審計人員在查閱A企業(yè)“應付福利費”賬戶時發(fā)現(xiàn)以下事項：該公司下設一所職工食堂，根據(jù)在崗職工人數(shù)及崗位分布情況、相關歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)等計算需要2007年全年共補貼156000元。公司共有職工100人，其中管理部門人員20人，生產(chǎn)車間人員80人。該公司的會計處理如下：借：營業(yè)外支出

156000

貸：庫存現(xiàn)金

156000案例要求：指出存在的問題，并提出處理意見。案例解析：

(1)支付給職工的伙食補貼，應通過“應付職工薪酬”核算。正確的做法是：

計量應付職工伙食補貼時：借：生產(chǎn)成本

124800

管理費用31200

貸：應付職工薪酬——職工福利

156000

向食堂支付職工伙食補貼時：借：應付職工薪酬-職工福利

156000

貸：庫存現(xiàn)金156000(2)建議調(diào)整分錄如下：補提應付職工伙食補貼：借：生產(chǎn)成本

124800

管理費用31200

貸：應付職工薪酬——職工福利

156000

支付職工伙食補貼：借：應付職工薪酬——職工福利

156000

貸：營業(yè)外支出156000（五）應交稅費審計案例資料：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，審計人員于2015年2月5日對其2014年的應交稅費進行審計，發(fā)現(xiàn)以下兩筆業(yè)務：

(1)2014年10月5日購進設備一臺，增值稅專用發(fā)票注明價款800000元，增值稅額136000元，開出轉賬支票支付。借：固定資產(chǎn)936000貸：銀行存款936000(2)2014年12月10日以銀行存款支付應稅產(chǎn)品外購材料運費50000元(增值稅專用發(fā)票)。借：原材料50000

貸：銀行存款50000案例要求：根據(jù)上述資料，指出存在的問題，并做出賬項調(diào)整建議。案例分析案例資料：甲公司為增值稅一般納稅人，注冊會計師在審計甲公司2013年報表時發(fā)現(xiàn)：2013年1月董事會決定將本公司生產(chǎn)的500件產(chǎn)品作為福利發(fā)放給公司管理人員。該批產(chǎn)品的單位成本為1.2萬元，市場銷售價格為每件2萬元（不含增值稅額）不考慮其他相關稅費，甲公司所做的會計分錄如下：借：管理費用600

貸：庫存商品600案例要求：根據(jù)上述資料，指出存在的問題，并做出賬項調(diào)整建議。案例資料：審計人員審查某公司2007年度的預收賬款明細賬時，發(fā)現(xiàn)10月12日的一張反映預收賬款業(yè)務的記賬憑證，其會計分錄為：借：銀行存款180000

貸：預收賬款——B公司180000

所附原始憑證為進賬單及一份合同，合同載明付款期為10月8日，而該筆預收賬款到12月份尚未結轉。對此，審計人員認為存在截留收入的嫌疑。于是調(diào)閱庫存商品明細賬，發(fā)現(xiàn)10月27日發(fā)出庫存商品1000件，每件成本120元。相關的承運單表明該批庫存商品已發(fā)往B公司，其會計分錄為：借：應收賬款——B公司120000

貸：庫存商品120000

該企業(yè)適用的增值稅稅率為17%。案例要求：指出上述業(yè)務處理存在的問題，并提出處理意見。預收賬款審計案例解析：根據(jù)資料顯示，上述業(yè)務實際上是采用預收賬款銷售方式銷售，并已完成銷售業(yè)務，應該確認銷售收入的實現(xiàn)，結轉預收賬款賬戶。該公司存在的問題是利用預收賬款賬戶隱匿收入，發(fā)出庫存商品時不反映銷售收入，以達到隱瞞收入、偷漏稅金的目的。建議調(diào)整分錄如下借：預收賬款——B公司180000

貸：主營業(yè)務收入153846

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)26154

借：主營業(yè)務成本120000

貸：應收賬款-B公司120000案例資料：審計人員在審查某企業(yè)2007年“其他應付款”明細賬時，發(fā)現(xiàn)9月8日25號憑證記錄“出售廢舊物資款”金額為60500元。審計人員懷疑其有隱瞞收入的行為，于是調(diào)閱該憑證，其會計分錄為：借：庫存現(xiàn)金60500

貸：其他應付款60500

所附原始憑證為本單位開出的收款收據(jù)，摘要為“收廢舊物資款”，經(jīng)進一步調(diào)查詢問，得知該筆收入實為廠部清理廢舊物資的廢品收入。案例要求：指出該企業(yè)賬務處理存在的問題，并提出處理意見。其他應付款審計（八）應付股利審計審閱利潤分配方案及會議記錄審查股利計算的正確性審查股利支付業(yè)務的真實性四、常見錯弊及案例分析第三節(jié)非流動負債審計一、非流動負債審計概述1、非流動負債的概念：p2152、非流動負債的特點3、非流動負債審計目標二、了解和評價內(nèi)部控制制度1、授權和契約控制2、法規(guī)及制度控制3、業(yè)務處理程序控制

立項決策—授權財務部門—向銀行申請—與金融部門簽訂借款合同—使用—償還4、借款記錄控制5、定期檢查制度——使用情況、歸還情況三、實質(zhì)性審查(一）長期借款審計1、長期借款合法性、合規(guī)性審查（1）取得---應檢查借款合同和授權批準（2）使用---是否符合借款合同的規(guī)定，重點檢查長期借款使用的合理性。（3）償還---檢查相關記錄和原始憑證，核實還款數(shù)額。案例資料：某企業(yè)2007年5月申請長期借款240000元購置一臺新設備。計劃三個月內(nèi)安裝調(diào)試結束，投入生產(chǎn)。預計每月增加產(chǎn)值50?000元，產(chǎn)值利潤率為25%，每月增加利潤12?500元，兩年后還清借款。該設備于2007年10月份完工投產(chǎn)。審計人員2008年1月份對該企業(yè)長期借款進行審計，得到以下資料：10月份，增加產(chǎn)值25?000元，增加銷售收入23?000元，增加利潤4000元；11月份，增加產(chǎn)值30000元，增加銷售收入26?000元，增加利潤5700元；12月份，增加產(chǎn)值50?000元，增加銷售收入35000元，增加利潤8000元。三個月共計增加產(chǎn)值105?000元，增加銷售收入84?000元，增加利潤17?700元。該企業(yè)2007年計劃利潤為620?000元，實際完成630?000元，12月份用利潤歸還長期借款19000元，支付利息6?000元。案例要求：請根據(jù)上述資料，對該企業(yè)長期借款使用與償還情況作出恰當評價。案例解析：

從上述資料可以看出：該企業(yè)利用長期借款購置設備一臺，按原計劃設備應于8月份安裝調(diào)試結束，投入生產(chǎn)，但實際延誤工期兩個月，致使10月份才完工投產(chǎn)，12月份才達到預計每月增加產(chǎn)值50?000元的目標但還未達到每月增加利潤12?500元的目標，產(chǎn)值利潤率也僅達到16%(8000/50000×100%)，低于原定25%的目標。按照這種情況，可以預計該企業(yè)在兩年內(nèi)難以還清借款。根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營要求，長期借款應于項目投產(chǎn)后以新增的利潤歸還，否則將會擠占流動資金，加劇流動資金緊張。而該企業(yè)當年新增利潤為17?700元，用于歸還借款的利潤達25000(19000+6000)元，歸還借款的利潤大于項目投產(chǎn)后新增的利潤，實際上已擠占了部分流動資金，這是不合理的。2、長期借款真實性、存在性的審查（1）復核加計“長期借款明細表”，并與明細賬和總賬核對（2）“長期借款”貸方發(fā)生額與相關明細賬借方發(fā)生額核對（3）“長期借款”明細賬與對賬單核對（4）函證銀行或債權人3、長期借款入賬完整性4、長期借款費用計算和賬務處理的正確性（1）借款費用屬籌建期——入“管理費用”（2）借款費用屬生產(chǎn)經(jīng)營期——入“財務費用”(3)5、審查長期抵押借款的抵押資產(chǎn)所有權6、披露長期借款審計案例

【案情】ABC公司所得稅稅率為25％，法定公積金計提比例為10％。注冊會計師于2008年2月20日對該公司2007年度“長期借款”明細賬和借款合同審閱時，發(fā)現(xiàn)該公司2007年10月1日因購買設備向銀行借入資金1?000萬元，借款期限為5年，年利率6％，到期一次性還本付息，該公司11月1日一次性支付1?000萬設備價款、運輸費、安裝費等，該設備2007年12月31日達到預定可使用狀態(tài)。注冊會計師審查該筆借款2007年應計利息費用的記賬憑證，發(fā)現(xiàn)其會計分錄為：借：財務費用150000

貸：長期借款150000【要求】分析公司的處理是否存在問題，并提出調(diào)整建議。分析

根據(jù)《會計準則》規(guī)定，該筆借款是購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，11、12月份的利息費用符合資本化條件應予資本化，計入固定資產(chǎn)成本。而該公司將10、11、12月份利息費用全部計入財務費用，違反了規(guī)定，虛減了資產(chǎn)，增加了費用，虛減了當期利潤，屬于偷漏所得稅的行為。注冊會計師應提請該公司作調(diào)賬處理，補交所得稅?！菊{(diào)賬】(1)沖減多計的財務費用和補計固定資產(chǎn)資本化的利息費用=(1000×6％÷12)×2=100000元借：固定資產(chǎn)100000

貸：以前年度損益調(diào)整100000注意：本例中，固定資產(chǎn)2007年12月31日達到預定可使用狀態(tài)，應從2008年1月開始計提折舊，2007年12月不計折舊，因此不調(diào)整2007年的折舊費用。(2)補提所得稅借：以前年度損益調(diào)整

25000

貸：應交稅費——應交所得稅

25000(3)結轉“以前年度損益調(diào)整”科目的余額借：以前年度損益調(diào)整

75000

貸：利潤分配——未分配利潤

75000(4)補提盈余公積借：利潤分配——未分配利潤

7500

貸：盈余公積

7500（二）應付債券審計1.審查債券發(fā)行合法性2取得或編制債券面值、折價、溢價、利息等的明細表。3.函證“應付債券”賬戶期末余額。4.審查發(fā)行收入的完整性5.審查債券的使用是否超出章程范圍。6.審查債券償還情況7.審查債券披露應付債券在資產(chǎn)負債表中列示于長期負債類下，該項目應根據(jù)“應付債券”科目的期末余額扣除將于一年內(nèi)到期的應付債券后的數(shù)額填列，該扣除數(shù)應當填列在流動負債類下的“一年內(nèi)到期的長期負債”項目單獨反映。注冊會計師應根據(jù)審計結果，確定被審計單位應付債券在會計報表上的反映是否充分，應注意有關應付債券的類別是否已在會計報表附注中作了充分的說明。案例資料：審計人員依據(jù)審計工作的安排于2008年3月10日對甲公司進行審查，在對應付債券業(yè)務進行審查時，了解到該公司為了購進第二條生產(chǎn)線而于2006年12月31日以10432700元的價格發(fā)行面值為10000000元，到期還本，分期付息的5年期債券，票面利率為6%。該公司發(fā)行債券時的實際利率為5%,每年的12月1日支付利息?；I集的資金用于建造廠房和購買設備，該廠房尚未完工交付使用，設備也尚未安裝。甲公司2007年底計提利息費用的會計分錄為：借：財務費用513460

應付債券——

利息調(diào)整86540

貸：應付利息600000案例要求：

指出該公司的問題，并進行相應賬項調(diào)整。案例解析：根據(jù)規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，應按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目；按其差額，借記或貸記應付債券(利息調(diào)整)科目。根據(jù)上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算的利息費用，可以看出2007年利息費用應是521635元，利息調(diào)整金額為78365元。

由于籌集的資金用于建造廠房且未交付使用，則該年度的利息費用應予以資本化，計入“在建工程”賬戶，該公司多計財務費用513460元，從而虛減了利潤。建議調(diào)整分錄如下：借：在建工程521635

貸：財務費用513460