專(zhuān)題二：長(zhǎng)期股權(quán)投資(1220)綜述

第四章長(zhǎng)期股權(quán)投資及合營(yíng)安排本章的知識(shí)點(diǎn)1.不同情形下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量2.后續(xù)計(jì)量方法的選擇3.成本法核算4權(quán)益法核算5.成本法、權(quán)益法、金融資產(chǎn)核算方法的轉(zhuǎn)換本章難度較大，且屬于重點(diǎn)章節(jié)。企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，權(quán)益法、成本法與權(quán)益法以及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換等知識(shí)點(diǎn)，在考試大綱中要求較高，這幾個(gè)知識(shí)點(diǎn)自成體系，可以單獨(dú)出考題，也可以出現(xiàn)與企業(yè)合并、合并報(bào)表、所得稅等知識(shí)點(diǎn)融為一體的綜合題。

知識(shí)點(diǎn)一：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量（★★★）

【歷年考題涉及本知識(shí)點(diǎn)情況】歷年考題經(jīng)常涉及本知識(shí)點(diǎn)的內(nèi)容，無(wú)論是控制下企業(yè)合并初始投資成本的確定，還是非控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定，均是歷年考題一定涉及的內(nèi)容?？陀^(guān)題目和綜合性題目均可以出現(xiàn)。2014年和2015年考題均涉及該知識(shí)點(diǎn)的內(nèi)容。長(zhǎng)期股權(quán)投資形成方式一、控股合并：1.同一控制下形成的控股合并（賬面價(jià)值）；2.非同一控制下形成的控股合并（公允價(jià)值）；二、非控股合并（公允價(jià)值）；。（一）同一控制下控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定

合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

（1）被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記。

（2）如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。

（3）確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

2.初始投資成本與支付合并對(duì)價(jià)差額的處理

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

3.合并方發(fā)生的中介費(fèi)用、交易費(fèi)用的處理

合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額?？键c(diǎn)1.確定長(zhǎng)股投的初始確認(rèn)金額2.初始確認(rèn)金額與對(duì)應(yīng)資產(chǎn)差額的處理3.相關(guān)手續(xù)費(fèi)的處理A.審計(jì)、法律、評(píng)估費(fèi)（管理費(fèi)用）B.股票（沖資本公積）、債券直接相關(guān)的費(fèi)用（計(jì)入債務(wù)工具的成本）【例·單選題】（2014年考題）甲公司20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股權(quán)，當(dāng)日，乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為3200萬(wàn)元。該股權(quán)系丁公司于20×1年6月自公開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)入，丁公司在購(gòu)入乙公司60%股權(quán)時(shí)確認(rèn)了800萬(wàn)元商譽(yù)。20×3年7月1日，按丁公司取得該股權(quán)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為4800萬(wàn)元。為進(jìn)行該項(xiàng)交易，甲公司支付有關(guān)審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用120萬(wàn)元。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本是（）。

A.1920萬(wàn)元B.2040萬(wàn)元C.2880萬(wàn)元D.3680萬(wàn)元『正確答案』D

『答案解析』甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本＝4800×60%＋800＝3680（萬(wàn)元）。

【例·綜合題】甲公司和乙公司同為A公司的子公司。2015年3月6日甲公司與A公司簽訂合同，以銀行存款1000萬(wàn)元、一宗土地使用權(quán)和定向增發(fā)自身權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)購(gòu)買(mǎi)A公司持有乙公司80%的表決權(quán)資本。2015年4月6日甲公司與A公司股東大會(huì)批準(zhǔn)該協(xié)議。2015年6月30日，甲公司將銀行存款1000萬(wàn)元支付給A公司，當(dāng)日無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元（成本為6000萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)額1000萬(wàn)元），公允價(jià)值為9000萬(wàn)元，當(dāng)日發(fā)行股票1000萬(wàn)股票（面值為1元，當(dāng)日收盤(pán)價(jià)為5元）；同日辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)并取得控制權(quán)。當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元，乙公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值為15000萬(wàn)元；A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的乙公司以購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為10000萬(wàn)元，A公司原購(gòu)入乙公司80%股權(quán)時(shí)確認(rèn)了200萬(wàn)元商譽(yù)。甲公司另發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用160萬(wàn)元。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：①該交易為同一控制下企業(yè)合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最終控制。

②合并方為甲公司，合并日為2015年6月30日。

③同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額8200（10000×80%+200）萬(wàn)元，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8200

累計(jì)攤銷(xiāo)1000

管理費(fèi)用160

貸：銀行存款1160

無(wú)形資產(chǎn)6000

股本1000

資本公積——股本溢價(jià)12004.同一控制下一攬子交易的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)通過(guò)多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）確定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理。合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

（3）合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?？键c(diǎn)A.確定初始投資成本B.初始投資成本和支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（達(dá)到控制前的賬面價(jià)值+合并日進(jìn)一步取得所支付的資產(chǎn)賬面價(jià)值合計(jì)）的差額處理C.合并之前確認(rèn)的其他綜合收益暫不結(jié)轉(zhuǎn)，等處置時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)【例·綜合題】A公司為母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：

（1）2013年1月1日，甲公司自母公司A公司處取得同一控制下的乙公司25%的股份，實(shí)際支付款項(xiàng)6000萬(wàn)元，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽Ｏ嚓P(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22000萬(wàn)元（假定與公允價(jià)值相等）。甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本6000

貸：銀行存款6000

由于初始投資成本6000萬(wàn)元大于乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額5500萬(wàn)元（22000×25%），所以不需要對(duì)初始投資成本調(diào)整。（2）2013年及2014年度，乙公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。（注：為簡(jiǎn)化二個(gè)年度合并編制一筆分錄）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整1000×25%）250

貸：投資收益250（3）2015年1月1日，甲公司以定向增發(fā)2000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，每股公允價(jià)值為4.5元）的方式購(gòu)買(mǎi)同一控制下A公司所持有的乙公司40%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進(jìn)一步取得投資后，甲公司能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。當(dāng)日，乙公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為23000萬(wàn)元。假定甲公司和乙公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同，均按照10%的比例提取盈余公積。甲公司和乙公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

①確定合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：

合并日追加投資后甲公司持有乙公司股權(quán)比例＝25%＋40%＝65%

合并日甲公司享有乙公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額＝23000×65%＝14950（萬(wàn)元）

②長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理：

原25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價(jià)值為6250萬(wàn)元（6000＋1000×25%）。

追加投資（40%）所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。

合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值為8250萬(wàn)元（6250＋2000）。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額為6700萬(wàn)元（14950－8250），調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資14950

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本6000

——損益調(diào)整250

股本2000

資本公積（股本溢價(jià)）67005.或有對(duì)價(jià)考點(diǎn)：預(yù)計(jì)和實(shí)際結(jié)算差額的處理

同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的或有對(duì)價(jià)。同一控制下企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”）的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額；確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。（二）非同一控制下控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理（公允價(jià)值）相當(dāng)于先出售資產(chǎn)再購(gòu)買(mǎi)長(zhǎng)股投

考點(diǎn)A.計(jì)算合并成本（公允含稅價(jià)合計(jì)）=長(zhǎng)股投的初始入賬金額B.付出資產(chǎn)公允價(jià)與賬面價(jià)值的差額處理C.審計(jì)、法律、咨詢(xún)費(fèi)處理D.合并對(duì)價(jià)的權(quán)益性或債務(wù)性工具的相關(guān)手續(xù)費(fèi)處理D.初始入賬金額（合并成本）與合并日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額處理1.處理原則（兩個(gè)差額）

（1）企業(yè)合并成本

非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

合并成本＝支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的（含稅）公允價(jià)值＋發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值

注意問(wèn)題：

①非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

②購(gòu)買(mǎi)方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。

【例·多選題】（2014年考題）下列各項(xiàng)交易費(fèi)用中，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益的有（）。

A.與取得交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費(fèi)用

B.同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用

C.取得一項(xiàng)持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用

D.非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用『正確答案』ABD

『答案解析』選項(xiàng)C，取得的持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入持有到期投資初始入賬金額中。（2）付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額的處理

采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時(shí)，支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，分別不同情況：

①合并對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

②合并對(duì)價(jià)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

③合并對(duì)價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

④合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。

（3）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

①企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)?？毓珊喜⒌那闆r下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)。

②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中，不影響購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別利潤(rùn)表。2.一次交換交易，一步取得股權(quán)形成控制的企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日按企業(yè)合并成本（不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)），借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)“固定資產(chǎn)清理”、“無(wú)形資產(chǎn)”和“交易性金融資產(chǎn)”等科目，按其差額，貸記或借記“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“投資收益”等科目。

非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理?！纠ぞC合題】甲公司適用的增值稅稅率為17%。有關(guān)業(yè)務(wù)如下：

（1）2015年4月30日甲公司與乙公司的控股股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，甲公司以一批資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)支付給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)。2015年5月31日甲公司與A公司的股東大會(huì)批準(zhǔn)收購(gòu)協(xié)議。2015年6月30日將作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司，參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。甲公司于當(dāng)日起控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

（2）2015年6月30日甲公司作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)資料如下：

①可供出售金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值23100萬(wàn)元（其中成本為23000，公允價(jià)值變動(dòng)為100），公允價(jià)值23130萬(wàn)元；

②固定資產(chǎn)（機(jī)器設(shè)備），賬面價(jià)值5000萬(wàn)元，公允價(jià)值6000萬(wàn)元；

③庫(kù)存商品，賬面價(jià)值4800萬(wàn)元，公允價(jià)值5000萬(wàn)元；

購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為42000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為43000萬(wàn)元。此外甲公司發(fā)生審計(jì)評(píng)估咨詢(xún)費(fèi)用330萬(wàn)元。

（3）甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何交易。甲公司與乙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。不考慮所得稅影響?！疽蠹捌浯鸢浮?/p>

（1）確定甲公司合并乙公司的類(lèi)型，并說(shuō)明理由。

該項(xiàng)為非同一控制下企業(yè)合并。理由：甲公司與A公司在此項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（2）如為非同一控制下企業(yè)合并，確定購(gòu)買(mǎi)日、計(jì)算合并成本、合并商譽(yù)。

購(gòu)買(mǎi)日為2015年6月30日

企業(yè)合并成本＝23130＋（6000＋5000）×1.17＝36000（萬(wàn)元）

購(gòu)買(mǎi)日合并商譽(yù)＝36000－43000×80%＝1600（萬(wàn)元）

（3）會(huì)計(jì)分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值）36000

其他綜合收益100

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本23000

——公允價(jià)值變動(dòng)100

投資收益（23130－23000）130

固定資產(chǎn)清理5000

營(yíng)業(yè)外收入（6000－5000）1000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1870

借：管理費(fèi)用330

貸：銀行存款330非同一控制和同一控制結(jié)合例題【例·綜合題】A公司為母公司，其子公司為甲公司，各個(gè)公司適用的所得稅率為25%。

（1）2014年10月，A公司與B公司控股股東C公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：A公司向C公司定向發(fā)行10000萬(wàn)股本公司股票，以換取C公司持有B公司70%的股權(quán)。A公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定為每股7.2元，雙方確定的評(píng)估基準(zhǔn)日為2014年9月30日。

B公司經(jīng)評(píng)估確定2014年9月30日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為102000萬(wàn)元（不含遞延所得稅的影響）。A公司該并購(gòu)事項(xiàng)于2014年12月10日經(jīng)監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)，作為對(duì)價(jià)定向發(fā)行的股票于2014年12月31日發(fā)行，當(dāng)日收盤(pán)價(jià)每股7.5元。A公司于12月31日起主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。以2014年9月30日的評(píng)估值為基礎(chǔ)，B公司2014年12月31日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為123675萬(wàn)元（不含遞延所得稅的影響），公允價(jià)值為124375萬(wàn)元（不含遞延所得稅的影響），其公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額包括一項(xiàng)存貨評(píng)估增值200萬(wàn)元、一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限10年，采用年限平均法計(jì)提折舊），且資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其原賬面價(jià)值，購(gòu)買(mǎi)日，B公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的暫時(shí)性差異均符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的條件。此外A公司為企業(yè)合并發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)費(fèi)用100萬(wàn)元，為發(fā)行股票支付手續(xù)費(fèi)、傭金200萬(wàn)元，均以銀行存款支付。A公司與C公司在此項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司向C公司發(fā)行股票后，C公司持有A公司發(fā)行在外的普通股的10%，不具有重大影響。不考慮所得稅影響。A公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

①確定A公司合并B公司的類(lèi)型，并說(shuō)明理由。

該項(xiàng)為非同一控制下企業(yè)合并。理由：A公司與C公司在此項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

②購(gòu)買(mǎi)日為2014年12月31日

③A公司合并成本（長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本）＝10000×7.5＝75000（萬(wàn)元）

④A公司合并報(bào)表確認(rèn)合并商譽(yù)＝75000－（124375-700×25%（遞延所得稅負(fù)債））×60%＝480（萬(wàn)元）

或=75000－（123675+700×75%）×60%＝480（萬(wàn)元）

⑤A公司會(huì)計(jì)分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資75000

管理費(fèi)用100

貸：股本10000

資本公積（65000－200）64800

銀行存款300

（2）B公司自購(gòu)買(mǎi)日至2015年12月末實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利2000萬(wàn)元，其他綜合收益變動(dòng)增加1000萬(wàn)元，至2015年末購(gòu)買(mǎi)日B公司評(píng)估增值的存貨已全部對(duì)外銷(xiāo)售。A公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

A公司（母公司）自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始至2015年末持續(xù)計(jì)算B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值＝（124375-700×25%）＋（5000－200×75%－500/10×75%）（調(diào)整利潤(rùn)）－2000＋1000＝128012.5（萬(wàn)元）

（3）2016年1月2日A公司的子公司甲公司自母公司A公司處購(gòu)入B公司70%的股權(quán)。甲公司于當(dāng)日主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。甲公司支付銀行存款90000萬(wàn)元給A公司。不考慮相關(guān)發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)費(fèi)用。甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

①該項(xiàng)為同一控制下企業(yè)合并。理由：甲公司與B公司在同受A公司共同控制。

②甲公司合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本＝128012.5×70%＋480＝90088.75（萬(wàn)元）

③甲公司會(huì)計(jì)分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本90088.75

貸：銀行存款90000

資本公積——股本溢價(jià)88.753.通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算

【注：在本章以后知識(shí)點(diǎn)講解】

（三）不形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資（現(xiàn)金、發(fā)行股票、長(zhǎng)股投、特殊方式）初始入賬金額=支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)(不包括已宣股利)除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，通過(guò)其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。

1.以支付現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際應(yīng)支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本，包括購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出，但所支付價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

【思考問(wèn)題】甲公司于2015年1月10日，購(gòu)入乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款1000萬(wàn)元，另支付直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出6萬(wàn)元，并于同日完成了相關(guān)手續(xù)。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。初始投資成本為？

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本1006

貸：銀行存款1006

2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

以發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照所發(fā)行證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的己宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。

為發(fā)行權(quán)益性工具支付給有關(guān)證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與工具發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用應(yīng)自所發(fā)行證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

一般而言，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的要求進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，在公平交易當(dāng)中，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值，與所發(fā)行證券（工具）的公允價(jià)值不應(yīng)存在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值比所發(fā)行證券（工具）的公允價(jià)值更加可靠的，以投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其初始投資成本。投資方通過(guò)發(fā)行債務(wù)性證券（債務(wù)性工具）取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，比照通過(guò)發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）處理。

【思考問(wèn)題】2015年3月，A公司通過(guò)增發(fā)6000萬(wàn)股普通股（面值1元/股），從非關(guān)聯(lián)方處取得B公司20%的股權(quán)，所增發(fā)股份的公允價(jià)值為10400萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)等支付了400萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。相關(guān)手續(xù)于增發(fā)當(dāng)日完成。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司施加重大影響。B公司20%的股權(quán)的公允價(jià)值與A公司增發(fā)股份的公允價(jià)值不存在重大差異。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，由于B公司20%股權(quán)的公允價(jià)值與A公司增發(fā)股份的公允價(jià)值不存在重大差異，A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10400

貸：股本6000

資本公積——股本溢價(jià)4400

發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入，會(huì)計(jì)處理如下：

借：資本公積——股本溢價(jià)400

貸：銀行存款4003.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資

應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

【思考問(wèn)題】非上市企業(yè)A公司在成立時(shí)，H公司以其持有的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為出資投入A公司。B公司為上市公司，其約定，H公司作為出資的長(zhǎng)期股權(quán)投資作價(jià)4000萬(wàn)元（該作價(jià)與其公允價(jià)值相當(dāng)）。交易完成后，A公司注冊(cè)資本增加至16000萬(wàn)元，其中H公司的持股比例為20%。A公司取得該長(zhǎng)期股權(quán)投資后能夠?qū)公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

本例中，H公司向A公司投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資具有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，而A公司所發(fā)行的權(quán)益性工具的公允價(jià)值不具有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，因此，A公司應(yīng)采用B公司股權(quán)的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本4000

貸：實(shí)收資本3200

資本公積——資本溢價(jià)8004.以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資。其初始投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。

5.企業(yè)進(jìn)行公司制改建。此時(shí)，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以評(píng)估價(jià)值作為改制時(shí)的認(rèn)定成本，評(píng)估值與原賬面價(jià)值的差異應(yīng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）?！究偨Y(jié)】同一控制下的控股合并方式、非同一控制下的控股合并方式及不形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量：

知識(shí)點(diǎn)二：長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法的選擇（★★）

長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

（一）后續(xù)計(jì)量的原則

根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算，對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法核算，不允許選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（二）投資性主體

1.風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類(lèi)似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，以及本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

2.如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

理由：主體私人股權(quán)投資機(jī)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、養(yǎng)老基金、主權(quán)財(cái)富基金和其他投資基金等進(jìn)行投資的目的僅在于獲取資本增值或投資收益抑或兩者兼而有之。同時(shí)，投資主體必須基于公允價(jià)值對(duì)投資進(jìn)行評(píng)估。以私募股權(quán)投資為例，其顯著特征是并非以長(zhǎng)期持有被投資單位為目的，一般而言，對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)于私募股權(quán)投資而言，投資方更多地承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn)。（三）控制、共同控制、重大影響的判定

1.控制（即對(duì)子公司投資）

控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

2.共同控制（即對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資）

共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。合營(yíng)企業(yè)是共同控制一項(xiàng)安排的參與方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。

3.重大影響（即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資）

重大影響，是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

知識(shí)點(diǎn)三：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的會(huì)計(jì)核算（★★★）

考點(diǎn)：合并會(huì)計(jì)報(bào)表相結(jié)合的綜合性題目。

（一）成本法的適用范圍

投資方持有的對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額。

（二）成本法的具體會(huì)計(jì)核算

采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在追加投資時(shí)，按照追加投資支付的成本的公允價(jià)值及發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益。【例·綜合題】甲公司和乙公司均為我國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)。稅法規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)之間取得的股息、紅利免稅。

（1）2014年1月，甲公司自非關(guān)聯(lián)方處以銀行存款80000萬(wàn)元取得對(duì)乙公司80%的股權(quán)，另付評(píng)估審計(jì)費(fèi)用600萬(wàn)元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80000

管理費(fèi)用600

貸：銀行存款80600

（2）2015年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元，2015年末乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為6000萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

借：應(yīng)收股利（1000×80%）800

貸：投資收益800

【思考問(wèn)題】2015年末長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為80000萬(wàn)元?，F(xiàn)金股利不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類(lèi)似情況。出現(xiàn)類(lèi)似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。知識(shí)點(diǎn)四：長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算（★★★）

考點(diǎn)：1.計(jì)算長(zhǎng)股投的賬面價(jià)值2.計(jì)算影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額3.計(jì)算影響所有者權(quán)益的金額4.賬務(wù)處理綜合題，結(jié)合長(zhǎng)股投轉(zhuǎn)換5.與企業(yè)合并或者合并報(bào)表結(jié)合綜合題長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他綜合收益”、“其他權(quán)益變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。權(quán)益法核算步驟1.取得調(diào)整2.凈損益調(diào)整①始點(diǎn)評(píng)估增值（公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額）調(diào)整②持有期間未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)（順流逆流交易）調(diào)整3.宣告分派現(xiàn)金股利調(diào)整4.其他綜合收益調(diào)整5.其他權(quán)益變動(dòng)調(diào)整·6.多次取得繼續(xù)權(quán)益法商譽(yù)調(diào)整權(quán)益法的原理：敵不動(dòng)我不動(dòng)，敵若動(dòng)我必動(dòng)（一）“投資成本”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理

投資方取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后，對(duì)于取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況處理。

1.初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過(guò)程中通過(guò)作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)價(jià)值，這種情況下不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

2.初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

【思考問(wèn)題】2016年1月，A公司取得B公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款6000萬(wàn)元。A公司在取得B公司的股權(quán)后，能夠?qū)公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

假定一：取得投資時(shí)，被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15000萬(wàn)元（假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本6000

貸：銀行存款6000

不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。理由：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬(wàn)元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4500萬(wàn)元（15000×30%），該差額1500萬(wàn)元不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。假定二：取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24000萬(wàn)元，A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7200萬(wàn)元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額1200萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本7200

貸：銀行存款6000

營(yíng)業(yè)外收入1200

【提示問(wèn)題①】初始投資成本？6000萬(wàn)元

【提示問(wèn)題②】調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值？7200萬(wàn)元

【提示問(wèn)題③】營(yíng)業(yè)外收入1200萬(wàn)元計(jì)入應(yīng)納稅所得額？不計(jì)入【例·單選題】（2014年考題）20×4年2月1日，甲公司以增發(fā)1000萬(wàn)股本公司普通股股票和一臺(tái)大型設(shè)備為對(duì)價(jià)，取得乙公司25%股權(quán)。其中，所發(fā)行普通股面值為每股1元，公允價(jià)值為每股10元。為增發(fā)股份，甲公司向證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)等支付傭金和手續(xù)費(fèi)400萬(wàn)元。用作對(duì)價(jià)的設(shè)備賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為1200萬(wàn)元。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40000萬(wàn)元。假定甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽２豢紤]其他因素，甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本是（）。

A.10000萬(wàn)元B.11000萬(wàn)元C.11200萬(wàn)元D.11600萬(wàn)元

『正確答案』C

『答案解析』甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本＝1000×10＋1200＝11200（萬(wàn)元），為增發(fā)股份支付的傭金和手續(xù)費(fèi)沖減股份的溢價(jià)收入。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本11200

貸：股本1000

資本公積9000

固定資產(chǎn)清理1000

營(yíng)業(yè)外收入200（二）“損益調(diào)整”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算1.對(duì)被投資單位凈損益的調(diào)整

采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有（或分擔(dān)）被投資單位的凈利潤(rùn)（或凈虧損）時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：（1）被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資方的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。權(quán)益法下，是將投資方與被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待，作為一個(gè)整體其所產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)在一致的會(huì)計(jì)政策基礎(chǔ)上確定，被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策與投資方不同的，投資方應(yīng)當(dāng)主于重要性原則，按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。（2）以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷(xiāo)額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

被投資單位利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的，而投資方在取得投資時(shí)，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來(lái)期間通過(guò)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的損益中歸屬于投資方的部分。投資方取得投資時(shí)，被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，未來(lái)期間，在計(jì)算歸屬于投資方應(yīng)享有的凈利潤(rùn)或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí)，應(yīng)考慮被投資單位計(jì)提的折舊額、攤銷(xiāo)額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行調(diào)整。

值得注意的是，盡管在評(píng)估投資方對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)的份額時(shí)，潛在表決權(quán)所對(duì)應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。此外，如果被投資單位發(fā)行了分類(lèi)為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類(lèi)似的權(quán)益工具，無(wú)論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤(rùn)時(shí)，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸：投資收益

虧損時(shí)，編制相反會(huì)計(jì)分錄。

【例題·綜合題】甲公司于2014年1月1日購(gòu)入乙公司20%的股份，購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為2000萬(wàn)元，并自取得投資之日起派一名董事參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，除下列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同（單位：萬(wàn)元）：

上述固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)為乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊。至年末在甲公司取得投資時(shí)的乙公司賬面存貨有80%對(duì)外出售。

假定乙公司于2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1225萬(wàn)元，甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（不考慮所得稅影響）：

（1）2014年末確認(rèn)投資收益：

方法一：調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝1225－200×80%－（1200/16－1000/20）－（800/8－600/10）＝1225－160－25－40＝1000（萬(wàn)元）

方法二：調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝1225－200×80%－400/16－320/8＝1225－160－25－40＝1000（萬(wàn)元）

甲公司應(yīng)享有份額＝1000×20%＝200（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整200

貸：投資收益200

（2）2015年：

假定乙公司于2015年發(fā)生凈虧損405萬(wàn)元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨其余20%對(duì)外出售。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝－405－（700－500）×20%－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510（萬(wàn)元）

甲公司應(yīng)承擔(dān)的份額＝510×20%＝102（萬(wàn)元）

借：投資收益102

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整102【例·綜合題】（2011年考題）為保障原材料供應(yīng)，20×1年7月1日，甲公司發(fā)行1000萬(wàn)股普通股換取丙公司原股東持有的丙公司20%有表決權(quán)股份。甲公司取得丙公司20%有表決權(quán)股份后，派出一名代表作為丙公司董事會(huì)成員，參與丙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。

股份發(fā)行日，甲公司每股股份的市場(chǎng)價(jià)格為2.5元，發(fā)行過(guò)程中支付券商手續(xù)費(fèi)50萬(wàn)元；丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為13000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為12000萬(wàn)元，其差額為丙公司一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)增值。該無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。

20×1年度，丙公司按其凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1200萬(wàn)元，其中，1至6月份實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元；無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買(mǎi)丙公司的股份之前，他們不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

5個(gè)問(wèn)題：①甲公司對(duì)丙公司的投資成本＝2.5×1000＝2500（萬(wàn)元）

②說(shuō)明甲公司該項(xiàng)投資對(duì)所有者權(quán)益影響的金額。

甲公司發(fā)行權(quán)益性證券增加股本1000萬(wàn)元，股本溢價(jià)應(yīng)當(dāng)扣除發(fā)行權(quán)益性證券的手續(xù)費(fèi)，增加資本公積——股本溢價(jià)1450萬(wàn)元，對(duì)所有者權(quán)益影響的金額為2450萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄是：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500

貸：股本1000

銀行存款50

資本公積——股本溢價(jià)1450

③甲公司因?yàn)橥顿Y后對(duì)丙公司實(shí)施重大影響，所以是采用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

④對(duì)初始投資成本的調(diào)整金額＝13000×20%－2500＝100（萬(wàn)元）；

⑤期末應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額＝[1200－500－（13000－12000）/5×6/12]×20%＝120（萬(wàn)元）（3）對(duì)于投資方與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷(xiāo)。

①構(gòu)成業(yè)務(wù)的

投資方與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，會(huì)計(jì)處理如下：

a.聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失。

b.投資方向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)投出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長(zhǎng)期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之差，全額計(jì)入當(dāng)期損益。

【例·綜合題】甲公司為某汽車(chē)生產(chǎn)廠(chǎng)商。

（1）2016年1月份，甲公司以其所屬的從事汽車(chē)配飾生產(chǎn)的一個(gè)分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)），向其持股30%的聯(lián)營(yíng)企業(yè)乙公司增資。同時(shí)，乙公司的其他投資方（持有乙公司70%股權(quán)）也以現(xiàn)金4200萬(wàn)元向乙公司增資。增資后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)）的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)與負(fù)債的差額，下同）賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，該業(yè)務(wù)的公允價(jià)值為1500萬(wàn)元（不含增值稅）。具體資料如下（不考慮負(fù)債因素）：

①原材料：賬面價(jià)值80萬(wàn)元；公允價(jià)值100萬(wàn)元，增值稅率為17%；

②庫(kù)存商品：賬面價(jià)值120萬(wàn)元；公允價(jià)值200萬(wàn)元，增值稅率為17%；

③無(wú)形資產(chǎn)：賬面價(jià)值200萬(wàn)元；公允價(jià)值300萬(wàn)元，增值稅率為6%；

④固定資產(chǎn)（設(shè)備）：賬面價(jià)值300萬(wàn)元；公允價(jià)值400萬(wàn)元，增值稅率為17%；

⑤固定資產(chǎn)（廠(chǎng)房）：賬面價(jià)值300萬(wàn)元；公允價(jià)值500萬(wàn)元。

本例中，甲公司是將一項(xiàng)業(yè)務(wù)投給聯(lián)營(yíng)企業(yè)作為增資。甲公司應(yīng)當(dāng)按照所投出分公司（業(yè)務(wù)）的含稅公允價(jià)值作為新取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，即

初始投資成本=100×1.17+200×1.17+300×1.06+400×1.17+500=1637（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1637

貸：其他業(yè)務(wù)收入100

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200

無(wú)形資產(chǎn)200

固定資產(chǎn)清理600

營(yíng)業(yè)外收入（300-200+400-300+500-300）400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）137

結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本略。（2）2016年度，乙公司按其凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。

甲公司應(yīng)享有份額＝1000×30%＝300（萬(wàn)元），所投出業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬(wàn)元與公允價(jià)值1500萬(wàn)元之間的差額500萬(wàn)元應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期損益，不需要抵銷(xiāo)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整300

貸：投資收益300

②投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的

應(yīng)當(dāng)分別順流交易和逆流交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。順流交易是指投資方向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投出或出售資產(chǎn)。逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中的，在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷(xiāo)。

a.對(duì)于投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投出或出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售或未被消耗），投資方在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資方因投出或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)而產(chǎn)生的損益中，應(yīng)僅限于確認(rèn)歸屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資方的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照應(yīng)享有比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

b.對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資方投出或出售資產(chǎn)的逆流交易.比照上述順流交易處理。【例·綜合題】甲公司于2014年7月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣坠救〉迷擁?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2014年10月內(nèi)部交易資料如下：

（1）假定一（逆流交易），乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。

（2）假定二（順流交易），甲公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為存貨。至2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，乙公司仍未對(duì)外出售該存貨。

（3）乙公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3000萬(wàn)元（其中上半年虧損400萬(wàn)元）?！纠芜x題】（2012年考題）甲公司持有乙公司30%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×2年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8000萬(wàn)元，當(dāng)年6月20日，甲公司將成本為600萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將其作為管理用固定資產(chǎn)并于當(dāng)月投入使用，預(yù)計(jì)使用10年，凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。不考慮其他因素，甲公司在其20×2年度的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司投資的投資收益為（）。

A.2100萬(wàn)元B.2280萬(wàn)元C.2286萬(wàn)元D.2400萬(wàn)元『正確答案』C

『答案解析』確認(rèn)對(duì)乙公司投資的投資收益＝（8000－400＋400/10×1/2）×30%＝2286（萬(wàn)元）【例·綜合題】（2014年考題節(jié)選）甲公司為生產(chǎn)加工企業(yè)，其在20×6年度發(fā)生了以下與股權(quán)投資相關(guān)的交易：其他資料：本題中不考慮所得稅等稅費(fèi)及其他相關(guān)因素。

（1）20×6年1月1日，甲公司與B公司出資設(shè)立丙公司，雙方共同控制丙公司。丙公司注冊(cè)資本2000萬(wàn)元，其中甲公司占50%。甲公司以公允價(jià)值為1000萬(wàn)元的土地使用權(quán)出資，B公司以公允價(jià)值為500萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備和500萬(wàn)元現(xiàn)金出資。該土地使用權(quán)系甲公司于10年前以出讓方式取得，原值為500萬(wàn)元，期限為50年，按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)，預(yù)計(jì)凈殘值為零，至投資設(shè)立丙公司時(shí)賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，后續(xù)仍可使用40年。丙公司20×6年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)220萬(wàn)元?！疽蠹按鸢浮烤幹萍坠緦?duì)丙公司出資及確認(rèn)20×6年投資收益相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。分析：構(gòu)成業(yè)務(wù)嗎？不構(gòu)成。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000

累計(jì)攤銷(xiāo)100

貸：無(wú)形資產(chǎn)500

營(yíng)業(yè)外收入（1000-400）600

借：投資收益[（220-600＋600/40）×50%=-182.5]182.5

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資182.5

（2）20×6年1月1日，甲公司自C公司購(gòu)買(mǎi)丁公司40%的股權(quán)，并派人參與丁公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)為4000萬(wàn)元，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。購(gòu)買(mǎi)日，丁公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8000萬(wàn)元，3000萬(wàn)元增值均來(lái)自于丁公司的一棟辦公樓。該辦公樓的原值為2000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為零，預(yù)計(jì)使用壽命為40年，采用年限平均法計(jì)提折舊，自甲公司取得丁公司股權(quán)之日起剩余使用壽命為20年。

丁公司20×6年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)其他綜合收益200萬(wàn)元。【要求及答案】計(jì)算甲公司對(duì)丁公司的初始投資成本，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。計(jì)算甲公司20×6年因持有丁公司股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額，并編制調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

甲公司對(duì)丁公司的初始投資成本＝4000（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4000

貸：銀行存款4000

購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)為4000萬(wàn)元，以銀行存款支付,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8000萬(wàn)元×40%=3200（萬(wàn)元），4000萬(wàn)元>300萬(wàn)元，故不需要對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益＝（900－3000/20）×40%=300（萬(wàn)元）甲公司在權(quán)益法下應(yīng)享有的丁公司其他綜合收益的份額＝200×40%＝80（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資300

貸：投資收益300

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80

貸：其他綜合收益80應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，投資方與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。

【例·綜合題】2011年1月，甲公司取得乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?014年，甲公司將其賬面價(jià)值為400萬(wàn)元的商品以320萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得取該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2014年凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。

不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2014年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明該商品交易價(jià)格320萬(wàn)元其賬面價(jià)值400萬(wàn)元之間的差額為減值損失的，不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整200

貸：投資收益（1000×20%）200

【思考問(wèn)題】甲公司于2014年1月1日取得乙公司20%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，假定甲公司取得該投資時(shí)，乙公司僅有一項(xiàng)100件A商品的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等，除此以外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等。該100件A商品存貨單位成本為0.8萬(wàn)元，公允價(jià)值為1萬(wàn)元。2014年9月，甲公司將200件B商品出售給乙公司，單位成本為6萬(wàn)元，單位銷(xiāo)售價(jià)格7萬(wàn)元，乙公司取得商品作為存貨核算。乙公司各年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)均為900萬(wàn)元。不考慮所得稅影響。

問(wèn)題一：至2014年末，乙公司對(duì)外出售該A商品40件，出售了B商品130件。

2014年調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝900－40×（1－0.8）－70×（7－6）＝822（萬(wàn)元）

問(wèn)題二：至2015年末，乙公司對(duì)外出售該A商品20件，出售了B商品30件。

2015年調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝900－20×（1－0.8）＋30×（7－6）＝926（萬(wàn)元）問(wèn)題三：至2016年末，乙公司對(duì)外出售該A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。

2016年調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝900－40×（1－0.8）＋40×（7－6）＝932（萬(wàn)元）A商品：100件

至第1年末，對(duì)外出售該A商品40件：-40件

至第2年末，對(duì)外出售該A商品20件：-20件

至第3年末，對(duì)外出售該A商品40件：-40件

B商品：200件

至第1年末，對(duì)外出售該A商品130件：-70件

至第2年末，對(duì)外出售該A商品30件：+30件

至第3年末，對(duì)外出售該A商品40件：+40件2.超額虧損的確認(rèn)

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資方確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下，如果仍有未確認(rèn)的投資損失，應(yīng)以其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)繼續(xù)確認(rèn)。另外，投資方在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損失時(shí)，除應(yīng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值以外，如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù)，還應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額。

在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益和長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，貸記“投資收益”科目。

3.取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資方自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目。

（三）“其他綜合收益”明細(xì)科目的核算

1.被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少其他綜合收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益

貸：其他綜合收益（或反分錄）

2.投資方全部處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部計(jì)入投資收益；投資方部分處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益按比例結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入投資收益。但由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

借：其他綜合收益

貸：投資收益（或反分錄）

（四）“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理

1.被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對(duì)被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變動(dòng)等。

投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

貸：資本公積——其他資本公積（或反分錄）

2.投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對(duì)剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益：對(duì)剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時(shí)，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

借：資本公積——其他資本公積

貸：投資收益（或反分錄）【例·綜合題】投資方持股比例減少（或被稀釋?zhuān)┑圆捎脵?quán)益法。有關(guān)資料如下：

（1）2010年3月20日，A、B、C公司分別以現(xiàn)金200萬(wàn)元、400萬(wàn)元和400萬(wàn)元出資設(shè)立D公司，分別持有D公司20%、40%、40%的政權(quán)。A公司對(duì)D公司具有重大影響，采用權(quán)益法對(duì)有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。D公司自設(shè)立日起至2012年1月1日實(shí)現(xiàn)凈損益1000萬(wàn)元，除此以外，無(wú)其他影響凈資產(chǎn)的事項(xiàng)。A公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本200

貸：銀行存款200

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整200

貸：投資收益（1000×20%）200

B公司增資前，D公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，A公司應(yīng)享有D公司權(quán)益的份額為400萬(wàn)元（2000×20%）。（2）2012年1月1日，經(jīng)A、B、C公司協(xié)商，B公司對(duì)D公司增資800萬(wàn)元，增資后D公司凈資產(chǎn)為2800萬(wàn)元，A、B、C公司分別持有D公司15%、50%、35%的股權(quán)。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。假定A公司與D公司適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)其他內(nèi)部交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。A公司會(huì)計(jì)處理如下：

B公司增資A公司不需要單獨(dú)編制會(huì)計(jì)分錄；但是持股比例下降（或稀釋?zhuān)?，A公司應(yīng)享有D公司權(quán)益的份額為420萬(wàn)元（2800×15%）。

A公司享有的權(quán)益變動(dòng)20萬(wàn)元（420－400），屬于D公司除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)20

貸：資本公積——其他資本公積20（五）投資方持股比例增加但仍采用權(quán)益法核算的處理

投資方因增加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位的持股比例增加，但被投資單位仍然是投資方的聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照新的持股比例對(duì)股權(quán)投資繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；如果新增投資成本小于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價(jià)值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入損益的金額。【例·綜合題】增資仍采用權(quán)益法核算，有關(guān)資料如下：

（1）2013年1月1日，A公司以現(xiàn)金2500萬(wàn)元向非關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)B公司20%的股權(quán)，并對(duì)B公司具有重大影響。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，均為10000萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本2500

貸：銀行存款2500

第一次購(gòu)買(mǎi)B公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為2000萬(wàn)元（10000萬(wàn)元×20%），A公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為2500萬(wàn)元，因此A公司2013年1月1日確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股投資的初始投資成本為2500萬(wàn)元，其中含500萬(wàn)元的內(nèi)含商譽(yù)。

（2）2016年1月1日，A公司以現(xiàn)金1200萬(wàn)元向另一非關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)B公司10%的股權(quán)，仍對(duì)B公司具有重大影響，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.5億元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本1200

貸：銀行存款1200第二次購(gòu)買(mǎi)B公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為1500萬(wàn)元（15000萬(wàn)元×10%），A公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，A公司本應(yīng)調(diào)整第二次投資的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為1500萬(wàn)元，并將300萬(wàn)元的負(fù)商譽(yù)確認(rèn)300萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外收入，然而，由于A(yíng)公司第一次權(quán)益法投資時(shí)確認(rèn)了500萬(wàn)元的內(nèi)含正商譽(yù)，兩次商譽(yù)綜合考慮后的金額為正商譽(yù)200萬(wàn)元，因此，A公司2016年1月1日確認(rèn)的對(duì)第二次投資的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本仍為1200萬(wàn)元，并在備查簿中記錄兩次投資各自產(chǎn)生的商譽(yù)和第二次投資時(shí)綜合考慮兩次投資產(chǎn)生的商譽(yù)后的調(diào)整情況?！纠ぞC合題】A公司于2012年～2016年有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：

（1）A公司于2012年1月1日以自身權(quán)益工具及其下列金融資產(chǎn)為對(duì)價(jià)支付給B公司的原股東，取得B公司20%的股權(quán)。A公司向B公司的原股東定向增發(fā)本公司普通股股票1000萬(wàn)股，每股面值1元，市價(jià)5元；金融資產(chǎn)對(duì)價(jià)資料為：

①交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬(wàn)元（其中成本為300萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)700萬(wàn)元），公允價(jià)值為1300萬(wàn)元；②可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值1200萬(wàn)元（其中成本為600萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)600萬(wàn)元），公允價(jià)值為1600萬(wàn)元。當(dāng)日對(duì)B公司董事會(huì)進(jìn)行改組，改組后B公司董事會(huì)由9人組成，A公司委派1名，B公司章程規(guī)定，公司財(cái)務(wù)及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重大決策應(yīng)由董事會(huì)1/2以上的董事同意方可實(shí)施。投資日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40000萬(wàn)元，除某無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值2400萬(wàn)以外，其他各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。上述無(wú)形資產(chǎn)自取得之日起攤銷(xiāo)年限為8年，按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)，預(yù)計(jì)凈殘值為0。雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，不考慮所得稅因素。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本（5000＋1300＋1600）7900

其他綜合收益600

公允價(jià)值變動(dòng)損益700

貸：股本1000

資本公積——股本溢價(jià)4000

交易性金融資產(chǎn)——成本300

——公允價(jià)值變動(dòng)700

可供出售金融資產(chǎn)——成本600

——公允價(jià)值變動(dòng)600

投資收益（1300－300＋1600－600）2000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本（40000×20%－7900）100

貸：營(yíng)業(yè)外收入100（2）201