第十章采購與付款循環(huán)

第10章采購與付款循環(huán)審計本章概要1.采購與付款循環(huán)的特性

2.本循環(huán)的內(nèi)部控制及控制測試

3.購貨交易的實質(zhì)性程序4.實質(zhì)性分析程序

5.應付賬款的實質(zhì)性程序6.固定資產(chǎn)和累計折舊審計7.其他相關(guān)賬戶的審計

10.1采購與付款循環(huán)的特性采購與付款循環(huán)中涉及的主要財務報表賬戶：資產(chǎn)負債表賬戶主要業(yè)務活動及對應的憑證和賬戶

請購單訂購單驗收單付款憑證/應付賬款明細表支票等供應商發(fā)票付款憑單賣方對賬單等結(jié)算單據(jù)及其相關(guān)賬簿編制付款憑單請購采購驗收倉儲確認與記錄負債付款記錄現(xiàn)金、銀存支出具體業(yè)務活動（1）請購商品和勞務倉庫或其他部門：請購單一般由倉庫負責對需要購買的已列入存貨清單的項目填寫請購單，其他部門（如生產(chǎn)部門、維修部門）也可以對所需要的未列入存貨清單的項目編制請購單。大多數(shù)企業(yè)對正常經(jīng)營所需的物資的購買均作一般授權(quán)，比如，倉庫在現(xiàn)有庫存達到再訂購點時就可直接提出采購申請。對資本支出和租賃合同，企業(yè)政策則通常要求作特別授權(quán)，只允許指定人員提出請購。由于企業(yè)內(nèi)不少部門都可以填列請購單，不便事先編號，為加強控制，每張請購單必須經(jīng)過對這類支出預算負責的主管人員簽字批準。（2）編制訂購單、簽定采購合同采購部門：訂購單、采購合同采購部門只對經(jīng)過授權(quán)的請購單發(fā)出訂購單，簽定采購合同。確定最佳的供應來源，對一些大額、重要的采購項目，應采取競價方式來確定供應商。訂購單一式多聯(lián)，分別送交供應商、驗收部門、應付憑單部門及編制請購單的部門。

（3）驗收商品驗收部門：驗收單或驗收報告驗收部門將所收商品與訂購單對比，并盤點商品，然后編制一式多聯(lián)的驗收單，送交倉庫和應付憑單部門。驗收部門將所收商品送交倉庫時，應取得收據(jù)，或要求倉庫在驗收單副聯(lián)上簽字，以明確責任。

（4）儲存已驗收的商品存貨將已驗收商品的保管與采購職責相分離，可減少未經(jīng)授權(quán)的采購和盜用商品的風險。存放商品的倉儲區(qū)應相對獨立，限制無關(guān)人員接近。

（5）編制付款憑單憑證：付款憑單應付憑單部門要審核供應商發(fā)票與驗收單、訂購單是否一致，計算是否正確，審核無誤后填制付款憑單。由被授權(quán)人員在憑單上簽字，以示批準照此憑單要求付款。所有未付憑單的副聯(lián)應保存在未付憑單檔案中，以待日后付款。經(jīng)適當批準和有預先編號的憑單為記錄采購交易提供了依據(jù)，它是企業(yè)記錄和支付負債的授權(quán)證明文件。

（6）確認與記錄負債憑證和記錄：供應商發(fā)票、付款憑單、轉(zhuǎn)賬憑證、應付賬款明細表。會計部門一般有責任核查購置的財產(chǎn)，并在應付憑單登記簿或應付賬款明細賬中加以記錄。負責獨立檢查的會計人員，應核對所記錄的憑單總數(shù)與應付憑單部門送來的每日憑單匯總表是否一致，并定期獨立檢查應付賬款總賬余額與應付憑單部門未付款憑單檔案中的總金額是否一致。

（7）付款憑證：有支票等多種款項結(jié)算單據(jù)以支票結(jié)算方式為例，編制和簽署支票的有關(guān)控制包括： ①獨立檢查已簽發(fā)支票的總額與所處理的付款憑單的總額的一致性。②應由被授權(quán)的財務部門人員負責簽署支票。他應確定每張支票都附有一張已經(jīng)適當批準的未付款憑單，并確定支票受款人姓名和金額與憑單內(nèi)容的一致。③支票一經(jīng)簽署就應在所附憑單和支持性憑證上用加蓋印戳或打洞等方式將其注銷，以免重復付款。④支票簽署人不應簽發(fā)無記名甚至空白支票。⑤應確保只有被授權(quán)的人員才能接近未經(jīng)使用的空白支票（限制接近）。

（8）記錄現(xiàn)金、銀行存款支出憑證和記錄：付款憑證、應付賬款明細表、現(xiàn)金和銀行存款日記賬。以記錄銀行存款支出為例，有關(guān)控制包括：會計主管應獨立檢查記入銀行存款日記賬和應付賬款明細賬的金額的一致性，以及與支票匯總記錄的一致性。通過定期比較銀行存款日記賬記錄的日期與支票副本的日期，獨立檢查入賬的及時性。獨立編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。10.2控制測試和交易的實質(zhì)性測試

10.2.1采購交易的內(nèi)部控制、控制測試和交易的實質(zhì)性程序采購與付款循環(huán)的內(nèi)部控制措施可以分為以下五類：1）職責分離2）授權(quán)審批3）憑證和記錄4）實物控制5）獨立核查1）職責分離請購與審批詢價與確定供應商采購合同的訂立與采購合同審批采購與驗收采購、驗收與相關(guān)會計記錄付款審批與付款執(zhí)行2）授權(quán)審批未經(jīng)授權(quán)審批的請購單不得生成訂單進行采購。已到期的應付款項須經(jīng)有關(guān)授權(quán)人員審批后方可辦理結(jié)算與支付。對于重要的和技術(shù)性較強的采購業(yè)務，單位應當組織專家進行論證，實行集體決策和審批，防止決策失誤。未經(jīng)授權(quán)的機構(gòu)或人員不得辦理采購與付款業(yè)務。有些企業(yè)財會部門不一定用物資采購或在途物資等特種日記賬，跟企業(yè)對采購的管理有關(guān)。10.2.2付款交易的內(nèi)部控制、控制測試和交易的實質(zhì)性程序

《內(nèi)部會計控制規(guī)范——采購與付款》中的內(nèi)部控制內(nèi)容：（1）單位應當按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結(jié)算辦法》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》等規(guī)定辦理采購付款業(yè)務。（2）單位財會部門在辦理付款業(yè)務時，應當對采購發(fā)票、結(jié)算憑證、驗收證明等相關(guān)憑證的真實性、完整性、合法性及合規(guī)性進行嚴格審核。（3）單位應當建立預付賬款和定金的授權(quán)批準制度，加強預付賬款和定金的管理。（4）單位應當加強應付賬款和應付票據(jù)的管理，由專人按照約定的付款日期、折扣條件等管理應付款項。已到期的應付款項需經(jīng)有關(guān)授權(quán)人員審批后方可辦理結(jié)算與支付。（5）單位應當建立退貨管理制度。對退貨條件、退貨手續(xù)、貨物出庫、退貨貨款回收等做出明確規(guī)定。及時收回退貨款。（6）單位應當定期與供應商核對應付賬款、應付票據(jù)、預付款項等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。10.2.3固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制和控制測試固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度（p210-211）（1）固定資產(chǎn)的預算制度（2）授權(quán)批準制度（3）賬簿記錄制度（4）職責分工制度（5）資本性支出和收益性支出的區(qū)分制度（6）固定資產(chǎn)的處置制度（7）固定資產(chǎn)的定期盤點制度（8）固定資產(chǎn)的維護保養(yǎng)制度10.2.4在建工程的內(nèi)部控制

根據(jù)財政部于2003年10月發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——工程項日（試行）》，在建工程的內(nèi)部控制包括以下內(nèi)容（p211-212）：1）崗位分工2）授權(quán)批準3）概預算控制4）價款支付控制5）竣工決算控制6）監(jiān)督檢查【例10—1】B股份有限公司（以下簡稱B公司）主要經(jīng)營中小型機電類產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售以B公司倉庫為交貨地點。B公司目前主要采用手工會計系統(tǒng)。ABC會計師事務所接受委托審計B公司2004年度會計報表，通過了解，B公司購貨與付款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、銷售與收款循環(huán)相關(guān)的部分內(nèi)部控制程序如下:（1）對需要購買的已經(jīng)列入存貨清單的項目由倉庫負責填寫請購單，對未列入存貨清單的基礎上由相關(guān)需求部門填寫請購單。每張請購單須由對該類采購支出預算負責的主管人員簽字批準。（2）采購部收到經(jīng)批準的請購單后，由其職員E進行詢價并確定供應商，再由其職員F負責編制和發(fā)出預先連續(xù)編號的訂購單。訂購單一式四聯(lián)，經(jīng)被授權(quán)的采購人員簽字后，分別送交供應商、負責驗收的部門、提交請購單的部門和負責采購業(yè)務結(jié)算的應付憑單部門。（3）驗收部門根據(jù)訂購單上的要求對所采購的材料進行驗收，完成驗收后，將原材料交由倉庫人員存入庫房，并編制預先連續(xù)編號的驗收單交倉庫人員簽字確認。驗收單一式三聯(lián)，其中兩聯(lián)分送應付憑單部門和倉庫，一聯(lián)留存驗收部門。（4）應付憑單部門核對供應商發(fā)票、驗收單和訂購單，并編制預先連續(xù)編號的付款憑單。在付款憑單經(jīng)被授權(quán)人員批準后，應付憑單部門將付款憑單連同供應商發(fā)票及時送交會計部門，并將未付款憑單副聯(lián)保存在未付款憑單檔案中。會計部門收到附供應商發(fā)票的付款憑單后即應及時編制有關(guān)的記賬憑證，并登記原材料和應付賬款賬簿。（5）應付憑單部門負責確定尚未付款憑單在到期日付款，并將留存的未付款憑單及其附件根據(jù)授權(quán)審批權(quán)限送交審批人審批。審批人審批后，將未付款憑單連同附件交復核人復核，然后交財務出納人員J.出納人員J據(jù)此辦理支付手續(xù)，登記現(xiàn)金和銀行存款日記賬，并在每月末編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，交會計主管審核。要求:針對資料第（1）至第（5）項，假定不考慮其他條件，請逐項判斷B公司上述已經(jīng)存在的內(nèi)部控制程序在設計上是否存在缺陷。如果存在缺陷，請分別予以指出，并簡要說明理由，提出改進建議。參考答案：第（1）項沒有缺陷理由：倉庫負責對列入清單的貨物填寫請購單，同時如果沒有列入存貨清單的話則可以由其他部門根據(jù)需要填寫。但是每張請購單要由經(jīng)過該類支付負預算責任的主管人員簽字批準。第（2）項有缺陷：由采購部的職員E進行詢價并確定供應商。理由：詢價與確定供應商是不相容的崗位。建議：詢價與確定供應商應該由不同崗位的人員來實施。第（3）項沒有缺陷。理由：對于驗收單應當是一式多聯(lián)，而該單位根據(jù)實際情況制訂三聯(lián)是正確的。第（4）項有缺陷：會計部門根據(jù)只附供應商發(fā)票的付款憑單進行賬務處理。理由：如果會計部門僅根據(jù)付款憑單和供應商發(fā)票記錄存貨和應付賬款，而不需同時核對驗收單和訂購單，會計部門將無法核查材料采購的真實性。從而可能記錄錯誤的存貨數(shù)量和金額。建議：應付憑單部門應將經(jīng)批準的付款憑單連同驗收單、訂購單和供應商發(fā)票送會計部門，會計部門應在核對收到的付款結(jié)算單以及后附的驗收單、訂購單和供應商發(fā)票后記錄存貨和應付賬款。第（5）項：有缺陷：出納人員J登記現(xiàn)金和銀行日記賬，并在每月末編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。理由：登記現(xiàn)金和銀行日記賬與月末編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表是不相容職務。建議：編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表由出納之外的人員來實施。10.3實質(zhì)性分析程序

在采購與付款循環(huán)中，注冊會計師經(jīng)常使用（但不限于）以下指標：1）應付賬款2）應付賬款與本期銷售成本、存貨及流動負債的比率3）應付票據(jù)4）預付賬款5）固定資產(chǎn)與累計折舊6）固定資產(chǎn)減值準備7）固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率8）資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)10.4賬戶余額的細節(jié)測試

10.4.1應付賬款的余額測試應付賬款存在固有風險，內(nèi)控制度不如應收賬款等特點，注冊會計師對于應付賬款的實質(zhì)性程序，應給予足夠的重視。

1）獲取或編制應付賬款明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符；檢查非記賬本位幣應付賬款的折算匯率及折算是否正確。2）函證應付賬款

一般情況下，并不必須函證應付賬款（目標，其他證據(jù)）。進行函證時，注冊會計師應選擇較大金額的債權(quán)人，以及那些在資產(chǎn)負債表日金額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權(quán)人，作為函證對象。函證最好采用積極函證方式，并具體說明應付金額。同應收賬款的函證一樣，注冊會計師必須對函證的過程進行控制，要求債權(quán)人直接回函，并根據(jù)回函情況編制與分析函證結(jié)果匯總表，對未回函的，應考慮是否再次函證。

如果存在未回函的重大項目，注冊會計師應采用替代審計程序。比如，（1）可以檢查決算日后應付賬款明細賬及庫存現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實其是否已支付，（2）同時檢查該筆債務的相關(guān)憑證資料，如合同、發(fā)票、驗收單，核實應付賬款的真實性。3）檢查應付賬款是否計入正確的會計期間，是否存在未入賬的應付賬款。

①檢查債務形成的相關(guān)原始憑證（如供應商發(fā)票、驗收報告或入庫單等），查找有無未及時入賬的應付賬款，確定應付賬款期末余額的完整性。②檢查資產(chǎn)負債表日后應付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相應憑證，關(guān)注其購貨發(fā)票的日期，確認其入賬時間是否合理。③獲取被審計單位與其供應商之間的對賬單（應從非財務部門獲取，如采購部門），并將對賬單和被審計單位財務記錄之間的差異進行調(diào)節(jié)（如在途款項、在途貨物、付款折扣、未記錄的負債等），查找有無未入賬的應付賬款，確定應付賬款金額的準確性。④針對資產(chǎn)負債表日后付款項目，檢查銀行對賬單及有關(guān)付款憑證（如銀行劃款通知、供應商收據(jù)等），詢問被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員，查找有無未及時入賬的應付賬款。⑤結(jié)合存貨監(jiān)盤，檢查被審計單位在資產(chǎn)負債日前后的存貨入庫資料（驗收報告或入庫單），檢查是否有大額“料到單未到”的情況，確認相關(guān)負債是否計入了正確的會計期間。4）針對已償付的應付賬款，追查至銀行對賬單、銀行付款單據(jù)和其他原始憑證，檢查其是否在資產(chǎn)負債表日前真實償付。5）針對異?；虼箢~交易及重大調(diào)整事項（如大額的購貨折扣或退回，會計處理異常的交易，未經(jīng)授權(quán)的交易，或缺乏支持性憑證的交易等），檢查相關(guān)原始憑證和會計記錄，以分析交易的真實性、合理性。6）檢查應付賬款是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報（關(guān)聯(lián)方，前五大，借方余額等）。例題:某審計師正在審計Ｈ公司的應付賬款。該審計師現(xiàn)在決定對下列四個明細賬戶中的兩家公司進行函證。

應付賬款年末余額本年度供貨總額Ａ公司4265066100

B公司――2880000

C公司8500095000

D公司28903032000

請問：（1）該審計師應選擇哪位兩個供貨人進行函證？為什么？（2）假定上述四家公司均為Ｈ公司的客戶，上表中后兩欄分別是應收賬款年末余額和本年度銷貨總額，該審計師又如何決定？為什么？1）固定資產(chǎn)賬面余額的測試（1）獲取或編制固定資產(chǎn)和累計折舊分類匯總表表數(shù)核對相符。

固定資產(chǎn)和累計折舊分類匯總表編制人：日期：被審計單位：——復核人：日期：10.4.2固定資產(chǎn)的細節(jié)測試

2、實地檢查固定資產(chǎn)，確定其是否實際存在關(guān)注是否存在已報廢但仍未核銷的固定資產(chǎn)。不同起點（固定資產(chǎn)明細賬、實地），實現(xiàn)目標不同（存在，完整）。重點：本期新增加的固定資產(chǎn)3、檢查固定資產(chǎn)所有權(quán)（1）外購類：審核采購發(fā)票、購貨合同等；（2）房地產(chǎn)類：查閱有關(guān)合同、產(chǎn)權(quán)證明、財產(chǎn)稅單、抵押貸款的還款憑據(jù)、保險單等文件；（3）融資租入類：驗證有關(guān)融資租賃合同；（4）汽車類運輸設備：驗證有關(guān)運營執(zhí)照等。

（4）檢查本期固定資產(chǎn)的增加固定資產(chǎn)的增加有多種途徑，應注意：詢問管理層當年固定資產(chǎn)的增加情況，并與獲取或編制的固定資產(chǎn)明細表進行核對；檢查本年度增加的固定資產(chǎn)，通過檢查憑證，審計其計價是否正確，手續(xù)是否齊備，會計處理是否正確（外購，自建，其他）（5）檢查本期固定資產(chǎn)的減少目的：查明業(yè)已減少的固定資產(chǎn)是否已做適當?shù)臅嬏幚?。?）檢查固定資產(chǎn)后續(xù)支出的核算是否符合規(guī)定（7）檢查固定資產(chǎn)的租賃。（8）確定固定資產(chǎn)的披露是否恰當。例題：ABC公司本年度增加固定資產(chǎn)原價103萬元，由三筆業(yè)務構(gòu)成：（1）3月20日購入生產(chǎn)設備，買價20萬元，計入固定資產(chǎn)成本。增值稅3.4萬元，安裝費0.8萬元，增值稅計入應交稅金－應交增值稅，安裝費用計入制造費用。（2）債務重組取得資產(chǎn)，該資產(chǎn)市場價值70萬元，抵消賬面應收債權(quán)80萬元，公司按照放棄的賬面?zhèn)鶛?quán)80萬，計入固定資產(chǎn)賬戶。（3）因經(jīng)營需要向其他企業(yè)租入倉庫一間，租期7個月，價值3萬元，已計入固定資產(chǎn)。要求：指出新增固定資產(chǎn)業(yè)務中存在問題。2）累計折舊的測試

影響固定資產(chǎn)折舊的基本因素主要有：折舊的基數(shù)、折舊的范圍、預計凈殘值、預計使用年限和折舊方法。

累計折舊實質(zhì)性程序的主要程序是：（1）獲取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表，復核加計是否正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。（2）檢查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合國家有關(guān)制度的規(guī)定；其所采用的折舊方法能否在預計使用年限內(nèi)合理分攤其成本，前后期是否一致；變更是否按規(guī)定辦理。

（3）檢查折舊的計提和分配

主要審查以下幾個方面：①審查固定資產(chǎn)計提折舊的范圍和基數(shù)是否符合規(guī)定。②審查固定資產(chǎn)計提折舊的方法是否恰當，變更是否符合規(guī)定。③審查固定資產(chǎn)預計使用年限和預計凈殘值是否符合規(guī)定，在當時情況下是否合理。④審查固定資產(chǎn)折舊率的確定是否符合規(guī)定。⑤抽查各類固定資產(chǎn)中的重要項目，確定其折舊的計提是否正確無誤，并追查至固定資產(chǎn)卡片。⑥檢查當期計提折舊金額是否已全部計入產(chǎn)品成本或期間費用，分配是否合理，與上期分配方法是否一致。

此外①已計提部分減值準備的固定資產(chǎn)，計提折舊是否正確。②已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，是否已停止計提折舊。③因更新改造和大修而停止使用的固定資產(chǎn),是否已停止計提折舊。④未使用、不需用和閑置的固定資產(chǎn)是否按規(guī)定計提折舊。（4）檢查累計折舊的減少是否合理、會計處理是否正確。（5）檢查注意固定資產(chǎn)折舊政策、計價基礎和方法、累計折舊等情況是否在會計報表附注中披露。例題：在對某股份公司2006年固定資產(chǎn)折舊業(yè)務審計中發(fā)現(xiàn)有如下情況：(1)折舊方法、固定資產(chǎn)預計使用年限和預計凈殘值由企業(yè)自行確定，經(jīng)董事會批準并報有關(guān)各方備案后作為折舊依據(jù)；(2)自建固定資產(chǎn)一項，上月已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未交付使用，因此本期未考慮計提折舊；(3)某項設備由于技術(shù)進步已不可使用，全額計提減值準備，本期仍在計提折舊。要求：對上述情況進行審查，確定是否符合有關(guān)規(guī)定及理由。

3）固定資產(chǎn)減值準備的測試（可略）固定資產(chǎn)減值準備的實質(zhì)性程序一般包括：（1）獲取或編制固定資產(chǎn)減值準備明細表，復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。（2）檢查固定資產(chǎn)減值準備的計提。（3）檢查被審計單位處置固定資產(chǎn)時原計提的減值準備是否同時結(jié)轉(zhuǎn)，會計處理是否正確。（4）檢查是否存在轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值準備的情況。（5）確定固定資產(chǎn)減值準備的披露是否恰當。

10.4.3應付票據(jù)的細節(jié)測試

應付票據(jù)的實質(zhì)性程序一般包括：1）獲取或編制應付票據(jù)明細表，復核加計正確，并與應付票據(jù)備查簿、報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。2）選擇應付票據(jù)重要項目（包括零賬戶），函證其余額是否正確。3）檢查應付票據(jù)備查簿，抽查若干原始憑證，確定其是否真實。4）復核帶息應付票據(jù)利息是否足額計提，其會計處理是否正確。5）檢查逾期未兌付應付票據(jù)的會計處理是否正確，并建議作充分披露。6）關(guān)注是否存在應付關(guān)聯(lián)方的票據(jù)。7）確定應付票據(jù)是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。10.4.4長期應付款的測試（可略）

1）長期應付款——賬面余額的測試程序（1）獲取或編制長期應付款明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符；檢查長期應付款的內(nèi)容是否符合本行業(yè)會計制度的規(guī)定。（2）對于融資租入固定資產(chǎn)的應付款：①取得相關(guān)的合同或契約，檢查對方是否履行了融資租賃合約規(guī)定的義務，授權(quán)批準手續(xù)是否齊全，有無抵押情況，并作記錄。②檢查最低租賃付款額、每期租金、租賃期和初始直接費用等的確定是否正確，相關(guān)會計處理是否正確。③檢查應付租賃款的支付情況，有無未按合同規(guī)定付款，如有，應查明原因并記錄。（3）對于購入有關(guān)資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款或分期付款購入長期