企業(yè)重組的所得稅處理

企業(yè)重組的所得稅處理辛連珠國家稅務總局揚州稅務進修學院2023/1/311國家稅務總局講師團辛連珠

企業(yè)重組的幾種形式企業(yè)法律形式改變債務重組股權收購財稅[2009]59號資產(chǎn)收購合并分立企業(yè)清算財稅[2009]60號2023/1/312國家稅務總局講師團辛連珠新舊企業(yè)所得稅法概述中華人民共和國企業(yè)所得稅法

中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法

2023/1/313國家稅務總局講師團辛連珠應當明確的幾個問題企業(yè)是誰的？企業(yè)法人代表有權力捐贈？什么是股權分置、對價、大小非解禁？什么是IPO、非公開發(fā)行、存量發(fā)行

企業(yè)重組債務重組股權收購資產(chǎn)收購合并、分立2023/1/314國家稅務總局講師團辛連珠應當明確的幾個問題公允價值計量的功與過都是虧損彌補政策“惹的禍”對于在企業(yè)并購過程中，資產(chǎn)隱含增值是否實現(xiàn)的問題，既是納稅能力的確認問題，更是一個稅收優(yōu)惠的問題。資本運作的核心問題是關于交易的確定與交易資產(chǎn)計稅基礎的確認2023/1/315國家稅務總局講師團辛連珠

背景介紹－并購交易企業(yè)所得稅稅收制度的發(fā)展2008年1月1日起實施的新企業(yè)所得稅法和實施條例只提供了一般性原則，對特殊并購交易的稅務處理沒有作出相關規(guī)定。2009年4月30日，財政部、國家稅務總局出臺了關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅【2009】59號）和關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅【2009】60號）（新重組條例）。新重組條例追溯至2008年1月1日起生效。2023/1/316國家稅務總局講師團辛連珠以求真務實的態(tài)度捍衛(wèi)稅法的尊嚴關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知國稅發(fā)【2000】118號關于企業(yè)合并、分立業(yè)務有關所得稅問題的通知國稅發(fā)【2000】119號

關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知

財稅[2009]59關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財稅[2009]60號企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法（討論稿）2023/1/317國家稅務總局講師團辛連珠資本運作中的個人所得稅問題

財政部國家稅務總局中國證券監(jiān)督管理委員會關于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知財稅[2009]167號2009-12-31國家稅務總局關于做好限售股轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理工作的通知國稅發(fā)

[2010]8號

2010-01-15

國家稅務總局關于限售股轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征繳有關問題的通知國稅函[2010]23號2010-01-182023/1/318國家稅務總局講師團辛連珠企業(yè)并購案例剖析中資銀行并購外國銀行，股權收購問題中資企業(yè)大舉收購境外企業(yè)，計稅基礎確認問題國家控股公司在二級市場增持控股公司股份問題上市公司收購非上市公司，股權轉(zhuǎn)讓巨額增值的稅收問題外國企業(yè)收購境內(nèi)企業(yè)，內(nèi)資企業(yè)變成外商投資企業(yè)問題2023/1/319國家稅務總局講師團辛連珠重組業(yè)務稅收待遇的核心問題關于資產(chǎn)的計稅基礎問題—是否采用原價

企業(yè)連續(xù)經(jīng)營前提----計稅基礎不變關于稅收優(yōu)惠是否遞延的問題—是否遞延關于虧損彌補的問題----限定條件—不得享受并購企業(yè)的超額利潤2023/1/3110國家稅務總局講師團辛連珠企業(yè)重組業(yè)務稅收政策的基本原則稅法界定特殊重組的目的是為了在稅收"中性化"的基礎上達到公司的資產(chǎn)重組，重組所涉及的各方在重新組合之際沒有獲得稅收收益，也沒有受到稅收不利的影響，即在稅收方面將這種重組程序視為沒有發(fā)生過一樣來對待，而不是簡單理解給予稅收優(yōu)惠。2023/1/3111國家稅務總局講師團辛連珠稅法對企業(yè)特殊性重組的技術處理第一，重組之際不存在稅收的課征第二，重組完成后，對并購企業(yè)應稅利潤的計算是以被收購企業(yè)資產(chǎn)重組之前的稅收要素為基礎，沒有因重組行為使并購企業(yè)接受資產(chǎn)的計稅基礎變化。重組與不重組稅收待遇一樣，公司只是改善了有關企業(yè)的結構，不是為了獲得投入資本的凈收益。2023/1/3112國家稅務總局講師團辛連珠股份支付--收購與認購同時產(chǎn)生

特殊性重組的條件是收購方支付給被收購方的主要是股權支付，不是或很少是非股權支付額。被收購方的股東只不過是從一個企業(yè)的股東轉(zhuǎn)換成為另一個企業(yè)的股東，其代價是付出了原來投入企業(yè)的資產(chǎn)（資本），收購與認購同時產(chǎn)生。2023/1/3113國家稅務總局講師團辛連珠一般性與特殊性重組稅務處理比較一般性稅務處理特殊性稅務處理條件沒有特定條件同時滿足五個條件確定計稅基礎按公允價值確定接受讓資產(chǎn)/股權原計稅基礎確定（與非股權補價支付額對應確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應計入計稅基礎）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應稅所得/損失的確認當期確認（重組交易發(fā)生時確認）可選擇暫時遞延（與非股權補價支付額對應確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失均應在交易發(fā)生時確認）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應稅所得/損失的計算確認因資產(chǎn)/股權轉(zhuǎn)讓而實現(xiàn)的利潤/損失（非股權補價或貨幣性補價÷被轉(zhuǎn)讓股權的公允價值）X（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎）稅務虧損及稅務事項結轉(zhuǎn)在合并和分立中，不得結轉(zhuǎn)在合并和分立中允許結轉(zhuǎn)，但有限額2023/1/3114國家稅務總局講師團辛連珠股權收購----非股權支付基本含義：股權收購就是股東變更收購方式：非股權支付基本原理：錢---資產(chǎn)(股權)---錢稅收待遇：確認損益典型事件：上市公司大小非解禁、非居民企業(yè)收購居民企業(yè)股權上市公司收購非上市公司、非上市公司收購上市公司2023/1/3115國家稅務總局講師團辛連珠股權收購----股權支付基本含義：股權收購就是股東變更收購方式：股權支付

基本原理：錢---資產(chǎn)(股權)---股權稅收待遇：計稅基礎不變，不確認損益2023/1/3116國家稅務總局講師團辛連珠資產(chǎn)收購----非股權支付基本含義：資產(chǎn)換取股權收購方式：非股權支付基本原理：錢---資產(chǎn)(股權)---錢(投資)稅收待遇：確認損益2023/1/3117國家稅務總局講師團辛連珠資產(chǎn)收購---股權支付基本含義：資產(chǎn)換取股權（投資公司）收購方式：股權支付基本原理：錢---資產(chǎn)(股權)---投資稅收待遇：計稅基礎不變且不確認損益2023/1/3118國家稅務總局講師團辛連珠2023/1/3119

資產(chǎn)增值、減值與稅收企業(yè)持有資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值與減值問題重組過程中增值或損失問題資產(chǎn)評估損失的稅收待遇1.屬于財產(chǎn)損失范疇2.有條件限制評估3.相關流轉(zhuǎn)稅問題2023/1/3119國家稅務總局講師團辛連珠長期股權投資的取得長期股權投資的持有長期股權投資的處置長期股權投資所得稅政策與管理2023/1/3120國家稅務總局講師團辛連珠長期股權投資的取得以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資投資者投入的長期股權投資通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資通過債務重組取得的長期股權投資會計與稅收規(guī)定

結論：除另有規(guī)定者外，對長期股權投資成本的確認，會計與稅收沒有差異，另有規(guī)定是指免稅改組活動。2023/1/3121國家稅務總局講師團辛連珠長期股權投資的持有會計規(guī)定1.成本法2.權益法稅收規(guī)定結論：稅法對持有收益的確定，類似會計核算的成本法，企業(yè)實現(xiàn)的累計未分配利潤，未來有可能轉(zhuǎn)化為處置收益或處置損失，而改變稅收待遇。

2023/1/3122國家稅務總局講師團辛連珠長期股權投資的處置會計規(guī)定：處置投資時，投資的賬面價值與實際取得收入的差額，確認為當期投資損益。稅收政策：企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。

1.處置收益（一般情形企業(yè)清算）

2.處置損失（有條件扣除）

結論：除特殊的三種情況，存在持有收益轉(zhuǎn)換為處置收益的問題，重復征收不可避免。2023/1/3123國家稅務總局講師團辛連珠債務重組與稅收債務重組業(yè)務實際上是債權人與債務人圍繞償還或延期償還債務進行的一系列經(jīng)濟交易。企業(yè)任何經(jīng)濟交易都需要明確在會計上如何反映13，在計算所得稅方面如何處理。企業(yè)會計準則——債務重組（1998）企業(yè)會計準則——債務重組（2001）企業(yè)會計準則——債務重組（2006）債務重組的稅收待遇2023/1/3124國家稅務總局講師團辛連珠債務重組實質(zhì)上市公司為何熱衷債務重組？

資產(chǎn)負債表---利潤表債務重組的方式

貨幣資金還債債務轉(zhuǎn)為股份“稅轉(zhuǎn)股”—資產(chǎn)評估增值與減值2023/1/3125國家稅務總局講師團辛連珠債務重組業(yè)務所得稅處理原則經(jīng)濟合理原則所得與損失確認相對應的原則

反避稅的原則

2023/1/3126國家稅務總局講師團辛連珠債務重組業(yè)務實例分析1

2003年6月16日，紅光廠因購買材料而欠大宇公司貨款及增值稅款35.1萬元，由于紅光廠發(fā)生財務困難，不能按合同規(guī)定歸還欠款。2003年12月16日，經(jīng)雙方協(xié)定，紅光廠以其生產(chǎn)的產(chǎn)品歸還其全部欠款，該產(chǎn)品的不含稅銷售價格為20萬元，實際成本16萬元，雙方均為增值稅一般納稅人。2023/1/3127國家稅務總局講師團辛連珠債務重組雙方會計處理2001紅光廠的會計處理：

借：應付賬款351000貸：庫存商品160000應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）34000資本公積—其他資本公積157000大宇集團的會計處理：

借：原材料317000應交稅金——應交增值稅（進項稅額）34000貸：應收賬款3510002023/1/3128國家稅務總局講師團辛連珠債務重組雙方會計處理2006紅光廠的會計處理：

借：應付賬款351000貸：主營業(yè)務收入200000應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）34000營業(yè)外收入117000同時結轉(zhuǎn)相應的成本大宇集團的會計處理：

借：營業(yè)外支出117000原材料200000應交稅金——應交增值稅（進項稅額）34000貸：應收賬款3510002023/1/3129國家稅務總局講師團辛連珠不符合條件債務重組的會計處理大宇集團的會計處理：

借：原材料200000（現(xiàn)金234000）應交稅金—應交增值稅（進項稅額）34000

貸：應收賬款234000

應收賬款差額351000-234000=117000掛帳，報稅務機關審批。2023/1/3130國家稅務總局講師團辛連珠企業(yè)合并所得稅政策與管理控股合并（資產(chǎn)收購、股權收購）被合并企業(yè)一定存在、稅收待遇不轉(zhuǎn)移吸收合并（發(fā)行權益、不發(fā)行權益）被合并企業(yè)一定消失如：中鋁與包鋁，稅收待遇轉(zhuǎn)移新設合并（一定發(fā)行權益）雙方一定消失，稅收待遇轉(zhuǎn)移稅收待遇：計稅基礎、虧損、稅收優(yōu)惠2023/1/3131國家稅務總局講師團辛連珠企業(yè)重組

資產(chǎn)負債表A

資產(chǎn)負債表B

3322

資產(chǎn)負債表A或C

3+23+22023/1/3132國家稅務總局講師團辛連珠企業(yè)合并的支付方式支付現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)承擔債務發(fā)行權益證券2023/1/3133國家稅務總局講師團辛連珠非控制下的企業(yè)合并——購買法

合并成本會計采用的是公允價計量、稅法是采用成本法，強調(diào)的是付出代價的補償，還看是否有納稅能力。商譽處理合并成本大于或小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽或負商譽。每個會計期末，對商譽進行減值測試。合并前的利潤—稅法限定性遞延2023/1/3134國家稅務總局講師團辛連珠不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前稅收事項有合并企業(yè)承繼。不視為出售舊股，購買新股處理。換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。取得的非股權支付額，按規(guī)定確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)的稅收待遇

2023/1/3135國家稅務總局講師團辛連珠合并企業(yè)的稅收待遇

被合并企業(yè)將全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，除與非股權支付額相對應部分的資產(chǎn)外，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的計稅基礎應以原計稅基礎確定。2023/1/3136國家稅務總局講師團辛連珠零收購如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)全部債務的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持有的舊股。2023/1/3137國家稅務總局講師團辛連珠企業(yè)分立所得稅政策與管理企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設的企業(yè)(以下簡稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權或其他財產(chǎn)。存續(xù)分立、新設分立2023/1/3138國家稅務總局講師團辛連珠企業(yè)分立稅收待遇被分立企業(yè)可不確認分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算所得稅。被分立企業(yè)納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)繼承。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認的價值進行調(diào)整。被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)股權的成本應以放棄的“舊股”的成本為基礎確定。2023/1/3139國家稅務總局講師團辛連珠企業(yè)清算所得稅政策與管理企業(yè)清算的管理營業(yè)期限屆滿股東會或者股東大會決議解散；重組解散依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關閉或者被撤銷依照公司法規(guī)定予以解散的。清算所得的確認2023/1/3140國家稅務總局講師團辛連珠2023/1/3141非貨幣性資產(chǎn)交易與免稅重組

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價，25%以內(nèi)）。

貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。2023/1/3141國家稅務總局講師團辛連珠2023/1/3142非貨幣資產(chǎn)交換會計處理

具有商業(yè)性質(zhì)的：應當以換入資產(chǎn)公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益不具有商業(yè)性質(zhì)的：應當以換出資產(chǎn)賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。2023/1/3142國家稅務總局講師團辛連珠2023/1/3143不具有商業(yè)性質(zhì)的交易發(fā)生補價時支付補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。收到補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。2023/1/3143國家稅務總局講師團辛連珠2023/1/3144非貨幣交易的稅收待遇除另有規(guī)定外，一律視為“以物易物”處理，即銷售一項資產(chǎn)購買另一項資產(chǎn)。其中另有規(guī)定是指：

企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得稅處理企業(yè)整體資產(chǎn)置換的所得稅處理

企業(yè)合并與分立

結論：對交易過程中補價所對應的增值部分征稅2023/1/3144國家稅務總局講師團辛連珠2023/1/3145

企業(yè)改組實例分析武漢天利公司置換前資產(chǎn)情況項目賬面價值評估價值存貨420490長期股權投資100190固定資產(chǎn)500600無形資產(chǎn)180190

總資產(chǎn)12001470武漢順捷集團置換前資產(chǎn)情況

項目賬面價值評估價值存貨340570長期股權投資180210固定資產(chǎn)280330無形資產(chǎn)200240

總資產(chǎn)100013502023/1/3145國家稅務總局講師團辛連珠2023/1/3146

免稅改組稅收與會計差異交易屬性的判斷是否屬于免稅改組、是否具有商業(yè)性質(zhì)對補價的確認稅收對補價對應的增值確定應納稅所得額會計將換出資產(chǎn)的補價收入沖減換入資產(chǎn)的入賬成本換入資產(chǎn)成本的確認（稅法大、會計?。?023/1/3146國家稅務總局講師團辛連珠免稅改組的增值與計稅基礎的確認天利公司收取補價部分的實際成本為：成本為97.961470：1200=120：X

增值為22.041470：270=120：Y

換入資產(chǎn)的入賬價值1102.04

1102.04=1200-97.96

2023/1/3147國家稅務總局講師團辛連珠

免稅改組資產(chǎn)計稅基礎的確定武漢天利公司置換后資產(chǎn)情況項目置換后資產(chǎn)計稅成本存貨465.31長期股權投資171.43固定資產(chǎn)269.39無形資產(chǎn)195.91總資產(chǎn)1102.041200-97.96=1102.04武漢順捷集團置換后資產(chǎn)情況項目置換后資產(chǎn)計稅成本存貨373.33長期股權投資144.76固定資產(chǎn)457.15無形資產(chǎn)144.76總資產(chǎn)1120

1000+120=11202023/1/3148國家稅務總局講師團辛連珠

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