CPA注冊會計師會計分章節(jié)知識點詳解金融工具

2019年注冊會計師考試輔導 會計（第十四章）第十四章金融工具本章概述（一）內(nèi)容提要本章首先解析了金融資產(chǎn)和衍生工具的界定，繼而對金融資產(chǎn)和金融負債的分類和重分類作了詳細闡述，并在此基礎(chǔ)上以案例方式解析了金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分；涉及到金融工具的計量，本章則以案例方式展示了交易性金融資產(chǎn)、債權(quán)投資、其他債權(quán)投資及其他權(quán)益工具投資等金融資產(chǎn)的會計計量、記錄，并對金融資產(chǎn)的減值作了相關(guān)理論分析及案例說明，對于金融負債，本章則主要解析了交易性金融負債和應(yīng)付債券的會計處理；最后，本章系統(tǒng)地分析了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及套期保值的相關(guān)會計處理。（二）關(guān)鍵考點1金融資產(chǎn)的界定2衍生金融工具的界定3金融資產(chǎn)和金融負債的分類和重分類4金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分5金融工具的計量6金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及套期會計其中，金融工具的計量主要包括：①交易性金融資產(chǎn)處置損益的計算及累計投資收益的計算；②債權(quán)投資每期投資收益的計算及期初攤余成本的計算；③債權(quán)投資減值會計處理；④金融資產(chǎn)重分類的原則及會計處理；⑤其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資初始成本的認定；⑥其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資持有期間投資收益的認定；⑦其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資期末公允價值波動的會計處理；⑧其他債權(quán)投資減值的會計處理；⑨其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資處置的會計處理；⑩交易性金融負債的會計處理；?應(yīng)付債券的會計處理。二、知識點精講知識點：金融工具概述十（一）金融工具的概念金融工具是指形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負債或權(quán)益工具的合同金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具。發(fā)行股票A B借：銀行存款 借：交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、貨：股本 其他權(quán)益工具投資資本公積--股本溢價 貨：銀行存款2019年注冊會計師考試輔導會計2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）發(fā)行倭券A B借：交易性金融資產(chǎn)％借：銀行存款 倭權(quán)投資、其他債權(quán)投資貨：應(yīng)付倭券貨：銀行存款【備注】非合同的資產(chǎn)和負債不屬于金融工具。比如：①“應(yīng)交稅費”基于稅法規(guī)定的義務(wù)而非合同產(chǎn)生的義務(wù)，因此不能定義為金融工具;②“預計負債”屬于推定義務(wù)，也不能定義為金融工具。（二）金融資產(chǎn)的界定金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn):.從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。例如，企業(yè)的銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和貸款等均屬于金融資產(chǎn)。再如，預付賬款不是金融資產(chǎn)，因其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益是商品或服務(wù)，不是收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利。Q手寫板圖示甲黑乙應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款【解釋】甲公司賒銷產(chǎn)品給乙公司，甲公司是債權(quán)方，乙公司是負債方，該合同鎖定的甲公司的金融資產(chǎn)是應(yīng)收賬款，乙公司的金融負債是應(yīng)付賬款。?手寫板圖示借：預付賬款借：庫存商品100貨：銀行存款1。萬借：預付賬款借：庫存商品100貨：銀行存款1。萬應(yīng)交稅費16貨：粒付賬款116.在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利例如，企業(yè)持有的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)等。例如，2019年初A公司與B公司簽訂合同：約定一年后，即2020年初以每股100元價格自B公司購入一萬股C公司股票;當日C公司股價為每股100元；2019年6月30日C公司股價漲至每股110元。2020年初C公司股價漲至每股112元。雙方以現(xiàn)金結(jié)算期權(quán)價值。AB2019年初無賬務(wù)處理2019年6月30日借：衍生工具 10貸：公允價值變動損益10借：公允價值變動損益10貸：衍生工具 102020年初借：銀行存款 12貸：衍生工具 10借：衍生工具 10公允價值變動損益2第2頁

2019年注冊會計師考試輔導會計2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）公允價值變動損益2貸：銀行存款 12例如：2018年初A公司與B公司簽訂合同：約定一年后，即2019年初以每股100元價格定向增發(fā)1萬股股票給B公司;當日市價為103元；則推定此股票期權(quán)每股公允價值為3元，共計3萬元；由B公司支付3萬元給A公司購買此期權(quán)。A公司B公司2018年初借：銀行存款 3貸：其他權(quán)益工具 3借：衍生工具 3貸：銀行存款 32018年末股價為每股120元不作處理借：衍生工具 17貸：公允價值變動損益172019年初行權(quán)時借：銀行存款 100其他權(quán)益工具 3貸：股本 1資本公積一股本溢價102借：XX投資 120貸：衍生工具 20銀行存款100A公司：固定自身權(quán)益工具數(shù)量換取固定現(xiàn)金（固定換固定），則定義為權(quán)益工具如果以現(xiàn)金結(jié)算，而非增發(fā)股票時A公司B公司2018年初借：銀行存款 3貸：衍生工具 3借：衍生工具 3貸：銀行存款 32018年末股價為每股120元借：公允價值變動損益17貸：衍生工具 17借：衍生工具 17貸：公允價值變動損益172019年初兌付時借：衍生工具 20貸：銀行存款 20借：銀行存款 20貸：衍生工具 20【提示】將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)合同將交付不固定數(shù)量現(xiàn)金的金融工具，應(yīng)定義為金融負債。.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，合企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。應(yīng)收1口□萬a倭權(quán)方 _ .E倭務(wù)"方將來按結(jié)算日的市價以2股票來結(jié)算.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)簟的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第37號一一金融工具列報》分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）2017.2.2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）2017.2.12018.6.3025X1000-^125二2口口股行權(quán)價格為125元/股甲支付給乙25X1000-^125二2口口股行權(quán)價格為125元/股購入以自身普通股為標的的看張期權(quán)：有權(quán)以1口口元/股自己購入甲普通股1口口口股，行權(quán)曰為201E年日月3口曰，期權(quán)以普通股凈額結(jié)算?！緜渥ⅰ勘菊虏簧婕耙韵陆鹑谫Y產(chǎn)的會計處理:（1）長期股權(quán)投資（即企業(yè)對外能夠形成控制、共同控制和重大影響的股權(quán)投資）；（2）貨幣資金（即現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金）。（三）衍生工具金融工具還可以分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具衍生工具，是指屬于金融工具準則范圍并同時具備下列特征的金融工具或其他合同：.其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他變量的變動而變動，變量為非金融變量（比如特定區(qū)域的地震損失指數(shù)、特定城市的氣溫指數(shù)等）的，該變量不應(yīng)與合同的任何一方存在特定關(guān)系。衍生工具的價值變動取決于標的變量的變化?！景咐馕觥考讎鴥?nèi)金融企業(yè)與乙境外金融企業(yè)簽訂了一份1年期利率互換合約，每半年末甲企業(yè)向乙企業(yè)支付美元固定利息、從乙公司收取以6個月美元LIBOR（浮動利率）計算確定的浮動利息，合約名義金額為1億美元。合約簽訂時其公允價值為零。假定合約簽訂半年后，浮動利率（6個月美元LIBOR）與合約簽訂時不同，甲企業(yè)將根據(jù)未來可收取的浮動利息現(xiàn)值扣除將支付的固定利息現(xiàn)值確定該合約的公允價值，合約的公允價值因浮動利率的變化而改變。.不要求初始凈投資，或者與對市場因素變化預期有類似反應(yīng)的其他合同相比，要求較少的初始凈投資。企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資，通常指簽訂某項衍生工具合同時不需要支付現(xiàn)金。.在未來某一日期結(jié)算衍生工具在未來某一日期結(jié)算，表明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。衍生工具通常在未來某一特定日期結(jié)算，也可能在未來多個日期結(jié)算。知識點：金融資產(chǎn)和金融負債的分類和重分類★★（一）金融資產(chǎn)的分類.金融資產(chǎn)的總體分類企業(yè)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)分為以下三類:（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（比如：應(yīng)收賬款、貸款和債權(quán)投資）；特征：以收取合同現(xiàn)金流量為目標（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（比如：其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資）?手寫板圖示收取合同現(xiàn)金流里工 收取合同現(xiàn)金流里工 _出售金融資產(chǎn)，為目標（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（比如：交易性金融資產(chǎn)）。2019年注冊會計師考試輔導2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）Q手寫板圖示短線投資——以出售為目標【備注】①同時，企業(yè)應(yīng)當結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風險管理要求，對金融負債進行合理的分類。②對金融資產(chǎn)和金融負債的分類一經(jīng)確定，不得隨意變更?手寫板圖示金融負倭r金融負倭r交易性金融負倭L應(yīng)付倭券.企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式（1）業(yè)務(wù)模式評估企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。企業(yè)確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當注意以下方面：①在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，而不必按照單個金融資產(chǎn)逐項確定業(yè)務(wù)模式。Q手寫板圖示抵押貸款組合【解釋】公司購買一批抵押貸款組合，從組合的層面確定其管控模式。②一個企業(yè)可能會采用多個業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。③企業(yè)應(yīng)當以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務(wù)目標為基礎(chǔ)，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。④企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，而是一種客觀事實，通?？梢詮钠髽I(yè)為實現(xiàn)其設(shè)定目標而開展的特定活動中得以反映。⑤企業(yè)應(yīng)當以客觀事實為依據(jù)，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不得以按照合理預期不會發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定。（2）以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式在以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報?！緜渥ⅰ竣贋闇p少因信用惡化所導致的潛在信用損失而進行的風險管理活動與以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式并不矛盾;Q手寫板圖示貸款組合蚣司 >E公司【解釋】A公司購買了一批針對B公司的貸款組合，B公司目前財務(wù)狀況良好，A公司管控該貸款2019年注冊會計師考試輔導 會計（第十四章）組合采取一般方式；但是，除了以收取合同現(xiàn)金流量為管控目標以外，同時A公司對B公司的貸款組合也可以采取信用風險的管控措施，如及時催債，提供抵押等。②到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風險管理活動無關(guān)，在出售只是偶然發(fā)生（即使價值重大），或者單獨及匯總出售的價值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標；③出于可解釋的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時期內(nèi)增加不一定與收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式相矛盾；⑷如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時，目出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。【教材案例14-11甲企業(yè)購買了一個貸款組合，且該組合中有包含已發(fā)生信用減值的貸款。如果貸款不能按時償付，甲企業(yè)將通過各種方式盡可能實現(xiàn)合同現(xiàn)金流量，例如通過郵件、電話或其他方法與借款人聯(lián)系催收。同時，甲企業(yè)簽訂了一項利率互換合同，將貸款組合的利率由浮動利率轉(zhuǎn)換為固定利率。『答案解析』甲企業(yè)管理該貸款組合的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。即使甲企業(yè)預期無法收取全部合同現(xiàn)金流量（部分貸款已發(fā)生信用減值），但并不影響其業(yè)務(wù)模式。此外，該公司簽訂利率互換合同也不影響貸款組合的業(yè)務(wù)模式。（3）以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務(wù)模式在同時以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對于實現(xiàn)其管理目標而言都是不可或缺的。與以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式相比，此業(yè)務(wù)模式涉及的出售通常頻率更高、價值更大。因為出售金融資產(chǎn)是此業(yè)務(wù)模式的目標之一，在該業(yè)務(wù)模式下不存在出售金融資產(chǎn)的頻率或者價值的明確界限?！窘滩陌咐?4-21甲銀行持有金融資產(chǎn)組合以滿足其每日流動性需求。甲銀行為了降低其管理流動性需求的成本，高度關(guān)注該金融資產(chǎn)組合的回報。組合回報包括收取的合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)的利得或損失?！捍鸢附馕觥患足y行管理該金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標。（4）其他業(yè)務(wù)模式―-以出售金融資產(chǎn)為目標如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，也不是既以收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)其目標，該金融資產(chǎn)應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。.關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性。企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當與基本借貸安排相一致。即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。本金是指金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關(guān)的信用風險、以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。.金融資產(chǎn)的具體分類（1）金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn):①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。2019年注冊會計師考試輔導 會計（第十四章） 企業(yè)一般應(yīng)當設(shè)置“銀行存款”、“貸款”、“應(yīng)收賬款”、“債權(quán)投資”等科目核算分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。（2）金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標。②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。?手寫板圖示「短線：交易性1%1 1乙是上市公司《 金融資產(chǎn)達不到J 〔長繚其他權(quán)益蠹配1 ' 工具投資重大影響?I乙是非上市公司f其他權(quán)益工具4rL次（3）按照上述（1）和（2）分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目核算以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。【拓展1】金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔該金融負債的目的是交易性的：①取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔相關(guān)金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。②相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式。③相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債屬于衍生工具。但符合財務(wù)擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外?！就卣?】權(quán)益工具投資的分類達到重大影響或以上控制成本法核算長期股權(quán)投資共同控制重大影響權(quán)益法核算長期股權(quán)投資達不到重大影響上市公司股份短線操作交易性金融資產(chǎn)長線持有其他權(quán)益工具投資非上市公司股份其他權(quán)益工具投資.金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。然而在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按規(guī)定確認股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的，都可能屬于這種情形。初始確認時，企業(yè)可基于單項非交易性權(quán)益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益，不需計提減值準備。

2019年注冊會計師考試輔導2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）除了獲得的股利收入（明確作為投資成本部分收回的股利收入除外）計入當期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當計入其他綜合收益，目后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當期損益。當金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益?！景咐?018年3月1日，購入某公司股份10萬，達不到重大影響，計劃長期持有，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2018年底公允價值為40萬。2019年3月1日以50萬出售。Q手寫板圖示2019.3.1賣價50萬v12.31v12.312018.3.1I借：其他權(quán)益工具投資I借：其他權(quán)益工具投資10萬貨：銀行存款I(lǐng)借：其他權(quán)益工具投資前月貨：其他綜含收益30B借：銀行存款50貨：其他權(quán)益工具投資

盈余公積40借：其他綜合收益借：銀行存款50貨：其他權(quán)益工具投資

盈余公積40借：其他綜合收益30貨：盈余公積利閏分酉e—未分配利間前利閏分配 未分酉B利間9（二）金融負債的分類.金融負債的定義金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：①向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù),例如發(fā)行的承諾支付固定利息的公司債券。提示：金融資產(chǎn)的條件之一：從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。?手寫板圖示用發(fā)行 「倭權(quán)投資施/乙《其他倭權(quán)投資L交易性金融資產(chǎn)②在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)，例如簽出的外匯期權(quán)公司發(fā)行以自身普通股為標的看漲期權(quán)，且期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算。提示：金融資產(chǎn)條件之一：在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利。例如：2019年初A公司與B公司簽訂合同：約定一年后，即2020年初，以每股100元價格自B公司購入一萬股C公司股票；當日C公司股價為每股100元；2019年6月30日C公司股價漲至每股110元。2020年初C公司股價漲至每股112元。雙方以現(xiàn)金結(jié)算期權(quán)價值。AB2019年初無賬務(wù)處理2019年6月30日借：衍生工具 10貸：公允價值變動損益 10借：公允價值變動損益10貸：衍生工具 102020年初借：銀行存款 12貸：衍生工具 10公允價值變動損益 2借：衍生工具 10公允價值變動損益2貸：銀行存款 12

2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）③將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。例如企業(yè)取得一項金融資產(chǎn)，并承諾兩個月后向賣方交付本企業(yè)發(fā)行的普通股，交付的普通股數(shù)量根據(jù)交付時的股價確定，則該項承諾是一項金融負債。提示：金融資產(chǎn)條件之一：將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具?！景咐緼債權(quán)方應(yīng)收B債務(wù)方100萬元，約定30日后結(jié)算價款的時候按照結(jié)算日的市價以B股票結(jié)算。B股每股10元，B發(fā)行給A公司10萬股股票。由于B公司的股價不一定，一直在變化，所以形成可變數(shù)量的自身權(quán)益工具，在簽訂合同日形成A的金融資產(chǎn)，B公司的金融負債。A債權(quán)方應(yīng)收萬A債權(quán)方應(yīng)收萬E債務(wù)方行權(quán)價格為E口元/股期權(quán)以普通股凈額結(jié)算。行權(quán)價格為E口元/股期權(quán)以普通股凈額結(jié)算。20X1000-^80=250^將來按結(jié)算日的市價

以E股票來結(jié)算【案例】A公司給B公司100萬元的銀行存款，一個月之后，B向A定向增發(fā)10萬股B股票給A。這個時候?qū)公司來說就是可以確定固定金額100萬元，固定金額10萬股，適用“雙固原則”，對B來說是權(quán)益工具，A是金融資產(chǎn)。，手寫板圖小“權(quán)益工具”交付1口0月 ZA >B（雙固原貝心一個月后E定向增發(fā)1叮5股股票給人⑷將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。例如公司發(fā)行以自身普通股為標的看漲期權(quán)，且期權(quán)將以普通股凈額結(jié)算。提示：金融資產(chǎn)條件之一：將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。2017.2.12017.2.1甲支付給乙5cleI0元，購入以自身普通股為標的的看旅期權(quán)：有權(quán)以10口元/股自乙購入甲普通股1口口口股，行權(quán)日為2018年6月30日，.除下列各項外，企業(yè)應(yīng)當將金融負債分類為以攤余成本計量的金融負債（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債（含屬于金融負債的衍生工具）和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。（2）不符合終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負債。（3）部分財務(wù)擔保合同，以及不屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的以低于市場利率貸款的貸款承諾。2019年注冊會計師考試輔導會計2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）手寫板圖示以攤余成本計里的金融負倭（應(yīng)付倭券）金融負債以公允價值計里變動入當期損益金融負債以公允價值計里變動入當期損益的金融負債（交易性金融負債）3.公允價值選擇權(quán)在初始確認時，為了提供更相關(guān)的會計信息，企業(yè)可以將一項金融資產(chǎn)、一項金融負債或者一組金融工具（金融資產(chǎn)、金融負債或者金融資產(chǎn)及負債）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，但該指定應(yīng)當滿足下列條件之一：：手寫板圖示A發(fā)行佶券籌措了1口0萬用于購買C股票作短線炒作—交易性金融資產(chǎn)（1）該指定能夠消除或顯著減少會計錯配例如，有些金融資產(chǎn)被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，但與之直接相關(guān)的金融負債卻劃分為以攤余成本進行后續(xù)計量的金融負債，從而導致會計錯配。如果將以上金融負債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益類，那么這種會計錯配就能夠消除。（2）根據(jù)正式書面文件載明的企業(yè)風險管理或投資策略，企業(yè)以公允價值為基礎(chǔ)對金融負債組合或金融資產(chǎn)和金融負債組合進行管理和業(yè)績評價，并在企業(yè)內(nèi)部以此為基礎(chǔ)向關(guān)鍵管理人員報告。（三）金融工具的重分類.金融工具重分類的原則①企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當按照規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進行重分類。金融資產(chǎn)（即非衍生債權(quán)資產(chǎn)）可以在以攤余成本計量、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益和以公允價值計量且其變動計入當期損益之間進行重分類。②重分類日，是指導致企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。③企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類，應(yīng)當自重分類日起采用未來適用法進行相關(guān)會計處理，不得對以前已經(jīng)確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調(diào)整。④企業(yè)對所有金融負債均不得進行重分類?！景咐馕觥考咨鲜泄緵Q定于2X17年3月22日改變其管理某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2X17年4月1日（即下一個季度會計期間的期初）；乙上市公司決定于2X17年10月15日改變其管理某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2X18年1月1日?！窘滩陌咐?4-31甲公司持有擬在短期內(nèi)出售的某商業(yè)貸款組合。甲公司近期收購了一家資產(chǎn)管理公司（乙公司），乙公司持有貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。甲公司決定，對該商業(yè)貸款組合的持有不再以出售為目標，而是將該組合與資產(chǎn)管理公司持有的其他商業(yè)貸款一起管理，以收取合同現(xiàn)金流量為目標，則甲公司管理該商業(yè)貸款組合的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了變更。第10頁2019年注冊會計師考試輔導 會計(第十四章)需要注意的是，企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更必須在重分類日之前生效。例如，某銀行決定于2X17年10月15日終止其零售抵押貸款業(yè)務(wù)，并在2X18年1月1日對所有受影響的金融資產(chǎn)進行重分類。在2X17年10月15日之后，該金融機構(gòu)不應(yīng)開展新的零售抵押貸款業(yè)務(wù)，或另外從事與之前零售抵押貸款業(yè)務(wù)模式相同的活動。【備注】①如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式?jīng)]有發(fā)生變更，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導致終止確認時，不允許重分類。②如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導致金融資產(chǎn)終止確認的,不屬于重分類，企業(yè)應(yīng)當終止確認原金融資產(chǎn)，同時按照變更后的條款確認一項新金融資產(chǎn)。.金融資產(chǎn)重分類的計量(1)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類①企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益?！景咐恳詳傆喑杀居嬃康慕鹑谫Y產(chǎn)在重分類日的公允價值為100萬元，提過30萬元的減值準備，此時的賬面價值為70萬元，此時的公允價值為90萬元。重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。Q手寫板圖示借：交易性金融資產(chǎn) 90債權(quán)投資減值準備30貨：倭權(quán)投資 1口口公允價值變動損益20②企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量?！景咐恳詳傆喑杀居嬃康慕鹑谫Y產(chǎn)在重分類日的公允價值為100萬元，提過30萬元的減值準備，此時的賬面價值為70萬元，此時的公允價值為90萬元。重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。I手寫板圖示借：其他倭權(quán)投資 90債權(quán)投資減值準備30貨：倭權(quán)投資 1口口其他綜含收益20【基礎(chǔ)案例】2X16年10月15日，甲銀行以公允價值500000元購入一項債券投資，并按規(guī)定將其分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為500000元，2X17年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求。甲銀行于2X18年初將該債券從以攤余成本計量重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益，當天債券的公允價值為490000元，已提信用減值準備6000元，假定不考慮利息收入?！敬鸢附馕觥考足y行重分類的賬務(wù)處理如下：借：交易性金融資產(chǎn)490000債權(quán)投資減值準備6000第11頁

2019年注冊會計師考試輔導 會計(第十四章)公允價值變動損益4000貸：債權(quán)投資 500000(2)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類①企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。②企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)應(yīng)當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益?！净A(chǔ)案例】2X16年9月15日，甲銀行以公允價值500000元購入一項債券投資，并按規(guī)定將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為500000元，2X17年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求，因此甲銀行于2X18年初將該債券從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。2X18年1月1日，該債券的公允價值為490000元，已確認的信用減值準備為6000元，假定不考慮利息收入。I手寫板圖示其他倭權(quán)投資減值認定步驟,I手寫板圖示其他倭權(quán)投資減值認定步驟,借：債權(quán)投資500000其他債權(quán)投資一一公允價值變動10000其他綜合收益一一信用減值準備6000貸：其他債權(quán)投資——成本500000其他綜合收益一一其他債權(quán)投資公允價值變動10000債權(quán)投資減值準備 6000其他債權(quán)投資借：其他債權(quán)投資50貸：銀行存款50借：其他綜合收益1貸：其他債權(quán)投資1借：信用減值損失0.6貸：其他綜合收益0.6債權(quán)投資借：債權(quán)投資貸：銀行存款50無借：信用減值損失 0.6貸：債權(quán)投資減值準備0.6先認定價值下調(diào)借：其他綜含收益1萬貨：其他債權(quán)投資1再認定正式減損借：信用減值損失口.6方貨：其他綜合收益口B?手寫板圖示借：交易性金融資產(chǎn)貨：其他倭權(quán)投資借：其他綜合收益貨：公允價值變動損益第12頁2019年注冊會計師考試輔導 會計（第十四章）（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的重分類①企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。：手寫板圖示借：債權(quán)投資貨：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益②企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。G手寫板圖示借：其他倭權(quán)投資貨：交易性金融資產(chǎn)③對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)進行重分類的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業(yè)應(yīng)當自重分類日起對該金融資產(chǎn)適用金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認日【考點經(jīng)緯】金融資產(chǎn)重分類示意圖其他債權(quán)投資借：其他債權(quán)投資貨：交易性金融資產(chǎn)借：俵權(quán)投資貨：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益（借：交易性金融資產(chǎn)倭權(quán)投資減值準備貨：倭權(quán)投資 域完補值變動損益【考點經(jīng)緯】金融資產(chǎn)重分類示意圖其他債權(quán)投資借：其他債權(quán)投資貨：交易性金融資產(chǎn)借：俵權(quán)投資貨：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益（借：交易性金融資產(chǎn)倭權(quán)投資減值準備貨：倭權(quán)投資 域完補值變動損益J「借：倭權(quán)投資貨：其他債權(quán)投資借：其他綜含收益貨：葺布債權(quán)投資J’以攤余成本后續(xù)計里的金融資產(chǎn)二借：交易性金融資產(chǎn)貨：其他倭權(quán)投資借：其他綜合收益貨：公允價值變動損益J n昔：其他佶根投資倭權(quán)投資減值準備貨：倭權(quán)投資箕赧蔡含收益j以公允價值計里變動入當期損益的金融資產(chǎn)知識點：權(quán)益工具和金融負債的區(qū)分★★（一）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的總體要求企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當按照該金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。.金融負債和權(quán)益工具的定義（1）金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：①向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，例出口銀行借款、應(yīng)付債券:②在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)；③將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具；第13頁2019年注冊會計師考試輔導 會計（第十四章）④將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。（2）權(quán)益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中剩余權(quán)益的合同Q手寫板圖示證明凈資產(chǎn)要求權(quán)的合同同時滿足下列條件的，發(fā)行方應(yīng)當將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具:①該金融工具不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)；例如發(fā)行股票。手寫板圖示國付1口0萬 且甲―一f乙一個月后乙定向增發(fā)股票10萬股給甲【案例】甲公司給乙公司100萬元的銀行存款，一個月之后，乙向甲定向增發(fā)10萬股B股票給甲。這個時候?qū)σ夜緛碚f就是可以確定固定金額100萬元，固定金額10萬股，適用“雙固原則”，對乙來說是權(quán)益工具，甲是金融資產(chǎn)。②將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具，不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。例如認股權(quán)證?！景咐考坠鞠蛞夜景l(fā)行100份的認股權(quán)證，每份20元，每份認股權(quán)證可在一年后以6元每股的價格買一股甲公司股票。甲公司發(fā)行的時候是權(quán)益工具。手寫板圖示TOC\o"1-5"\h\z甲向乙發(fā)行1口口份認股權(quán)證 _每份2□元每份可在一年后再“兀/股買一股甲公司股票①借：銀行存款2000 ②借：銀行存款 600貨：其他權(quán)益工具2000 其他權(quán)益工具 2000貨：股本 100資本公積一一股本溢價2500.區(qū)分金融負債和權(quán)益工具需考慮的因素（1）合同所反映的經(jīng)濟實質(zhì)在判斷一項金融工具是否應(yīng)劃分為金融負債或權(quán)益工具時，應(yīng)當以相關(guān)合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)。對金融工具合同所反映經(jīng)濟實質(zhì)的評估應(yīng)基于合同的具體條款，合同條款以外的因素一般不予考慮。（2）工具的特征有些金融工具可能既有權(quán)益工具的特征，又有金融負債的特征。例如，企業(yè)發(fā)行的某些優(yōu)先股。因此，企業(yè)應(yīng)當全面細致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以確定其顯示的是金融負債還是權(quán)益工具的特征，并進行整體評估，以判定整個工具應(yīng)劃分為金融負債、權(quán)益工具，還是既包括金融負債成分又包括權(quán)益工具成分的復合金融工具。第14頁

2019年注冊會計師考試輔導2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）（二）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則1.是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)（1）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負債的定義。實務(wù)中，常見的該類合同義務(wù)情形包括：①不能無條件地避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具。發(fā)行10萬股股票兀/股甲 發(fā)行10萬股股票兀/股甲 A乙滿色/約定半年后乙可以要求贏回I手寫板圖示如果一項合同使發(fā)行方承擔了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當在初始確認時將該義務(wù)確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應(yīng)當在合同對手方回售權(quán)到期時將該項金融負債按照賬面價值重分類為權(quán)益工具。②強制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強制支付利息?！景咐恳豁椧悦嬷?億元發(fā)行的優(yōu)先股要求每年按6%的股息率支付優(yōu)先股股息，則發(fā)行方承擔了支付未來每年6%股息的合同義務(wù)，應(yīng)當就該強制付息的合同義務(wù)確認金融負債。【案例】企業(yè)發(fā)行的一項永續(xù)債，無固定還款期限且不可贖回、每年按8%的利率強制付息。盡管該項工具的期限永續(xù)且不可贖回，但由于企業(yè)承擔了以利息形式永續(xù)支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，因此符合金融負債的定義。（2）如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務(wù)），同時所發(fā)行的金融工具沒有到期日且持有方?jīng)]有回售權(quán)、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務(wù)），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身均不會影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。實務(wù)中，優(yōu)先股等金融工具發(fā)行時還可能會附有與普通股股利支付相聯(lián)結(jié)的合同條款。這類工具常見的聯(lián)結(jié)條款包括“股利制動機制”、“股利推動機制”等?！肮衫苿訖C制”的合同條款要求企業(yè)如果不宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利，則其也不能宣派或支付普通股股利?！肮衫苿訖C制”的合同條款要求企業(yè)如果宣派或支付普通股股利，則其也需宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利。如果優(yōu)先股等金融工具所聯(lián)結(jié)的是諸如普通股的股利，發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付，則“股利制動機制”及“股利推動機制”本身均不會導致相關(guān)金融工具被分類為一項金融負債?！窘滩睦?4-61甲公司發(fā)行了一項年利率為8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付利息的不可累積永續(xù)債，其他合同條款如下（假定沒有其他條款導致該工具分類為金融負債）：①該永續(xù)債嵌入了一項看漲期權(quán)，允許甲公司在發(fā)行第5年及之后以面值回購該永續(xù)債。②如果甲公司在第5年末沒有回購該永續(xù)債，則之后的票息率增加至11%。（通常稱為“票息遞增”特征）。③該永續(xù)債票息在甲公司向其普通股股東支付股利時必須支付（即“股利推動機制”）。假設(shè)：甲公司根據(jù)相應(yīng)的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付；該公司發(fā)行該永續(xù)債之前多年來均支付普通股股利?！捍鸢附馕觥槐M管甲公司多年來均支付普通股股利，但由于甲公司能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決第15頁2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）定普通股股利的支付，并進而影響永續(xù)債利息的支付，對甲公司而言，該永續(xù)債并未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；盡管甲公司有可能在第5年末行使其回購權(quán)，但是甲公司并沒有回購的合同義務(wù)，因此該永續(xù)債應(yīng)整體被分類為權(quán)益工具。2.是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算如果一項金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算，企業(yè)需要考慮用于結(jié)算該工具的自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。因此，對于以企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具，其分類需要考慮所交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量是亙變的還是固定的。手寫板圖示n小比?口 r一個月后乙定向增發(fā)1口方股蜘俏商口口甲 A乙4一個月后按當日股價形成應(yīng)收1口0萬 I換算成乙股票抵倭【解釋】甲公司賒銷商品給乙公司，形成應(yīng)收賬款100萬元。一個月后乙公司定向增發(fā)10萬股股票結(jié)算款項，這時乙公司是發(fā)行的權(quán)益工具，符合“雙固原則”；如果乙公司一個月之后按照當日的股價折算成乙公司的股票折算，這是乙公司的金融負債。（1）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具對于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負債；否則，該非衍生工具是權(quán)益工具。如果將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量是變化的，使得將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時的公允價值恰好等于合同義務(wù)的金額，則無論該合同義務(wù)的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場價格以外變量的變動而變化，該合同應(yīng)當分類為金融負債?！窘滩睦?4—71甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以100萬元等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務(wù)?！捍鸢附馕觥患坠拘鑳斶€的負債金額100萬元是固定的，但甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。在這種情況下，甲公司發(fā)行的該金融工具應(yīng)當劃分為金融負債。【教材例14—81甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以100盎司黃金等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務(wù)。『答案解析』甲公司需償還的負債金額隨黃金價格變動而變動，同時，甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。在這種情況下，該金融工具應(yīng)當劃分為金融負債?！窘滩睦?4—9】甲公司發(fā)行了名義金額人民幣100元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在3年后將優(yōu)先股強制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)股價格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市價?！捍鸢附馕觥晦D(zhuǎn)股價格是變動的，未來須交付的普通股數(shù)量是可變的，實質(zhì)可視作甲公司將在3年后使用自身普通股并按其市價履行支付優(yōu)先股每股人民幣100元的義務(wù)。在這種情況下，該強制可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股整體是一項金融負債?！窘Y(jié)論】在上述3個例子中，雖然企業(yè)通過交付自身權(quán)益工具來結(jié)算合同義務(wù)，該合同仍屬于一項金融負債，而并非企業(yè)的權(quán)益工具，因為企業(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具作為合同結(jié)算方式，該合同不能證明持有方享有發(fā)行方在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。（2）基于自身權(quán)益工具的衍生工具對于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算（即“固定換固定”），則該衍生工具是權(quán)益工具:如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應(yīng)當確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。第16頁2019年注冊會計師考試輔導 會計(第十四章)因此，除非滿足“固定換固定”條件，否則將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具應(yīng)分類為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。【案例】發(fā)行在外的股票期權(quán)賦予了工具持有方以固定價格購買固定數(shù)量的企業(yè)股票的權(quán)利。該合同的公允價值可能會隨著股票價格以及市場利率的波動而變動。但是，只要該合同的公允價值變動不影響結(jié)算時發(fā)行方可收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，也不影響需交付的權(quán)益工具的數(shù)量，則發(fā)行方應(yīng)將該股票期權(quán)作為一項權(quán)益工具處理。運用上述“固定換固定”原則來判斷會計分類的金融工具常見于可轉(zhuǎn)換債券，具備轉(zhuǎn)股條款的永續(xù)債、優(yōu)先股等?！窘滩睦?4-10】甲公司于2X17年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)(行權(quán)價為102元)，乙公司有權(quán)以每股102元的價格從甲公司購入普通股1000股。其他有關(guān)資料如下：(1)合同簽訂日2X17年2月1日(2)行權(quán)日(歐式期權(quán))2X18年1月31日(3)2X18年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價格102元(4)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量1000股2X17年2月1日每股市價100元2X17年12月31日每股市價104元2X18年1月31日每股市價104元2X17年2月1日期權(quán)的公允價值5000元2X17年12月31日期權(quán)的公允價值3000元2X18年1月31日期權(quán)的公允價值2000元期權(quán)以現(xiàn)金凈額結(jié)算當日股價為：1口口元/股甲公司與乙公司約定:一年后以元/股交易1期權(quán)以現(xiàn)金凈額結(jié)算當日股價為：1口口元/股甲公司與乙公司約定:一年后以元/股交易1口口口股甲股票借：衍生工具 看張期權(quán)1000貨：公允價值變動損益1000借：衍生工具 看張期權(quán)2000貨：銀行存款20002月1日甲公司的賬務(wù)處理：借：銀行存款 5000貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5000情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算分析：甲公司在潛在不利條件下交換金融資產(chǎn)，不屬于權(quán)益工具，而屬于金融負債。甲公司：2X18年1月31日，假設(shè)以現(xiàn)金總額方式結(jié)算，應(yīng)向乙公司支付相當于本公司普通股1000股市值的金額，即=1000X104(2X18年1月31日每股市價)=104000(元)的金額。乙公司：同日，假設(shè)以現(xiàn)金總額方式結(jié)算，應(yīng)向甲公司支付1000股X102(行權(quán)價為102元)=102000(元)。甲公司的會計處理如下：第17頁2019年注冊會計師考試輔導 會計（第十四章）①2X17年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：（資料8）TOC\o"1-5"\h\z借：銀行存款 5000貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5000“衍生工具”屬于共同類科目，如果余額在借方就表示資產(chǎn)，期末余額在貸方就表示負債。因此衍生工具不屬于權(quán)益工具，應(yīng)該按公允價值進行計量。②2X17年12月31日，確認期權(quán)公允價值減少：（資料9）借：衍生工具一一看漲期權(quán) 2000貸：公允價值變動損益 （3000-5000）2000③2X18年1月31日，確認期權(quán)公允價值減少：（資料10）借：衍生工具一一看漲期權(quán) 1000貸：公允價值變動損益 （2000-3000）1000①甲公司有義務(wù)向乙公司交付104000元（即：104X1000）②并從乙公司收取102000元（即102X1000）③甲公司實際支付凈額為2000元。④反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：借：衍生工具——看漲期權(quán)（5000-2000-1000）2000貸：銀行存款 2000情形2：期權(quán)將以普通股凈額結(jié)算除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。分析：企業(yè)發(fā)行的金融工具如為衍生工具，如果企業(yè)通過交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具，換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，那么該工具也應(yīng)確認為金融負債。甲公司實際向乙公司交付普通股數(shù)量約為19.2（2000/104）股，因交付的普通股數(shù)量須為整數(shù)，實際交付19股，余下的金額（24元）將以現(xiàn)金方式支付。因此，甲公司除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。2X18年1月31日：TOC\o"1-5"\h\z借：衍生工具一一看漲期權(quán) 2000貸：股本 19資本公積——股本溢價（19X103）1957銀行存款 24情形3：期權(quán)將以普通股總額結(jié)算除甲公司以約定的固定數(shù)量的自身普通股交換固定金額現(xiàn)金外，其他資料與情形1相同。因此，乙公司有權(quán)于2X18年1月31日以102000元（即102X1000）購買甲公司1000股普通股。甲公司的會計處理如下：①2X17年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：借：銀行存款 5000貸：其他權(quán)益工具 5000由于甲公司將以固定數(shù)量的自身股票換取固定金額現(xiàn)金，應(yīng)將該衍生工具確認為權(quán)益工具。②2X17年12月31日：由于該期權(quán)合同確認為權(quán)益工具，無需進行后續(xù)的重新計量。甲公司無需就該期權(quán)的公允價值變動作出會計處理，因此無需在2X17年12月31日編制會計分錄。③2X18年1月31日，乙公司行權(quán)：借：現(xiàn)金 102000其他權(quán)益工具 5000貸：股本 1000資本公積一一股本溢價106000由于該看漲期權(quán)是價內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價格每股102元小于市場價格每股104元），乙公司在行權(quán)日行使了該期權(quán)，向甲公司支付了102000元以獲取1000股甲公司股票。第18頁2019年注冊會計師考試輔導 會計（第十四章）（三）以外幣計價的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證【案例導入---教材例14-11】一家在多地上市的企業(yè)，向其所有的現(xiàn)有普通股股東提供每持有2股股份可購買其1股普通股的權(quán)利（配股比例為2股配1股），配股價格為配股當日股價的70%。由于該企業(yè)在多地上市，受到各地區(qū)當?shù)氐姆ㄒ?guī)限制，配股權(quán)行權(quán)價的幣種須與當?shù)刎泿乓恢??！窘馕觥坑捎谄髽I(yè)是按比例向其所有同類普通股股東提供配股權(quán)，該配股權(quán)應(yīng)當分類為權(quán)益工具?！纠碚摽偨Y(jié)】企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應(yīng)當分類為權(quán)益工具。（四）或有結(jié)算條款對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的，應(yīng)當分類為金融負債。但是，滿足下列條件之一的，發(fā)行方應(yīng)當將其分類為權(quán)益工具:（1）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關(guān)情形極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生。（2）只有在發(fā)行方清篁時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算。（3）特殊金融工具中分類為權(quán)益工具的可回售工具?！窘滩睦?4—10】甲公司發(fā)行優(yōu)先股。按合同條款約定，甲公司可根據(jù)相應(yīng)的議事機制自行決定是否派發(fā)股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變更（假設(shè)該事項不受甲公司控制），甲公司必須按面值贖回該優(yōu)先股?！窘馕觥吭摶蛴惺马棧毓晒蓶|變更）不受甲公司控制，屬于或有結(jié)算事項。同時，該事項的發(fā)生或不發(fā)生也并非不具有可能性。由于甲公司不能無條件地避免贖回股份的義務(wù)，因此，該工具應(yīng)當劃分為一項金融負債?！净A(chǔ)案例】甲公司發(fā)行一項永續(xù)債，每年按合同條款支付利息，但同時約定其利息只在發(fā)行方有可供分配利潤時才需支付，如果發(fā)行方可供分配利潤不足則可能無法履行該項支付義務(wù)【解析】雖然利息的支付取決于是否有可供分配利潤，使得利息支付義務(wù)成為或有情況下的義務(wù)，但是甲公司并不能無條件地避免支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，因此此永續(xù)債應(yīng)劃分為一項金融負債。（五）特殊金融工具的區(qū)分.可回售工具可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的金融工具?！景咐胍灰唤滩睦?4—15】甲企業(yè)為一合伙企業(yè)。相關(guān)入股合同約定：新合伙人加入時按確定的金額和持股比例入股，合伙人退休或退出時以其持股的公允價值予以退還；合伙企業(yè)營運資金均來自合伙人入股，合伙人持股期間可按持股比例分得合伙企業(yè)的利潤（但利潤分配由合伙企業(yè)自主決定）；當合伙企業(yè)清算時，合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)?！窘馕觥坑捎诤匣锲髽I(yè)在合伙人退休或退出時有向合伙人交付金融資產(chǎn)的義務(wù)，因而該可回售工具（合伙人入股合同）滿足金融負債的定義。同時，其作為可回售工具具備了以下特征：（1）合伙企業(yè)清算時合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)；（2）該入股款屬于合伙企業(yè)中最次級類別的工具:（3）所有的入股款具有相同的特征；（4）合伙企業(yè)僅有以金融資產(chǎn)回購該工具的合同義務(wù)；（5）合伙人持股期間可獲得的現(xiàn)金流量總額，實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動?！窘Y(jié)論】該金融工具應(yīng)當確認為權(quán)益工具?！纠碚摽偨Y(jié)】符合金融負債定義，但同時具有下列特征的可回售工具，應(yīng)當分類為權(quán)益工具：（1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。第19頁2019年注冊會計師考試輔導 會計（第十四章）（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)；【案例】甲公司設(shè)立時發(fā)行了100單位A類股份，而后發(fā)行了10000單位B類股份給其他投資人，B類股份為可回售股份。假定甲公司只發(fā)行了A、B兩種金融工具，A類股份為甲公司最次級權(quán)益工具?！窘馕觥吭诩坠镜恼麄€資本結(jié)構(gòu)中，A類股份并不重大，且甲公司的主要資本來自于B類股份，但由于B類股份并非甲公司發(fā)行的最次級的工具，因此不應(yīng)當將B類股份歸類為權(quán)益工具。（3）該類別的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計算回購或贖回價的公式或其他方法都相同）；（4）除了發(fā)行方應(yīng)當以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征；（5）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預計現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具的任何影響）。.發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具【案例引入】甲企業(yè)為一中外合作經(jīng)營企業(yè)，成立于2X14年1月1日，經(jīng)營期限為20年。按照相關(guān)合同約定，甲企業(yè)的營運資金及主要固定資產(chǎn)均來自雙方股東投入，經(jīng)營期間甲企業(yè)按照合作經(jīng)營合同進行運營；經(jīng)營到期時，該企業(yè)的凈資產(chǎn)根據(jù)合同約定按出資比例向合作雙方償還?！窘馕觥坑捎谠摵献髌髽I(yè)依照合同，于經(jīng)營期限屆滿時需將企業(yè)的凈資產(chǎn)交付給雙方股東，上述合作方的入股款符合金融負債的定義，但合作企業(yè)僅在清算時才有義務(wù)向合作雙方交付其凈資產(chǎn)且其同時具備下列特征：（1）合作雙方在合作企業(yè)發(fā)生清算時可按合同規(guī)定比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)；（2）該入股款屬于合作企業(yè)中最次級類別的工具。【結(jié)論】該金融工具應(yīng)當確認為權(quán)益工具。【理論總結(jié)】符合金融負債定義，但同時具有下列特征的發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，應(yīng)當分類為權(quán)益工具:（1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利；（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別;（3）在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對該類別中所有工具都應(yīng)當在清算時承擔按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。產(chǎn)生上述合同義務(wù)的清算確定將會發(fā)生并且不受發(fā)行方的控制（如發(fā)行方本身是有限壽命主體），或者發(fā)生與否取決于該工具的持有方。對于分類為權(quán)益工具的發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具的有關(guān)特征要求，需要說明的是：該部分特征要求與針對可回售工具的其中幾條特征要求是類似的，但特征要求相對較少，原因在于清算是觸發(fā)該合同支付義務(wù)的唯一條件，可以不必考慮清算事件以外的合同支付義務(wù)，包括：不要求考慮除清算以外的其他的合同支付義務(wù)（如股利分配）；不要求考慮存續(xù)期間預期現(xiàn)金流量的確定方法（如根據(jù)凈利潤或凈資產(chǎn)）；不要求該類別工具的所有特征均相同，僅要求清算時按比例支付凈資產(chǎn)份額的特征相同。（六）發(fā)行金融工具的重分類由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會導致已發(fā)行金融工具（含特殊金融工具）的重分類。例如，企業(yè)擁有可回售工具和其他工具，本來可回售工具并非最次級類別，并不符合分類為權(quán)益工具的條件。如果企業(yè)贖回其已發(fā)行的全部其他工具后，發(fā)行在外的可回售工具符合了分類為權(quán)益工具的全部特征和全部條件，那么企業(yè)應(yīng)從其贖回全部其他工具之日起將可回售工具重分類為權(quán)益。發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被分類為權(quán)益工具之日起，發(fā)行方應(yīng)當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權(quán)益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權(quán)益。發(fā)行方原分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，發(fā)行方應(yīng)當將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。第20頁

2019年注冊會計師考試輔導2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）jQ手寫板圖小.①按沱p徑入賬權(quán)益工具人權(quán)益金融負倭②無價差②無價差（七）收益和庫存股.利息、股利、利得或損失的處理金融工具或其組成部分屬于金融負債的，相關(guān)利息、股利、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應(yīng)當計入當期損益。金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含再融資）、回購、出售或注銷時，發(fā)行方應(yīng)當作為權(quán)益的變動處理；發(fā)行方不應(yīng)當確認權(quán)益工具的公允價值變動;發(fā)行方對權(quán)益工具持有方的分配應(yīng)作利潤分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費用應(yīng)當從權(quán)益中扣減。只有那些可直接歸屬于發(fā)行新的權(quán)益工具或者購買此前已經(jīng)發(fā)行在外的權(quán)益工具的增量費用才是與權(quán)益交易相關(guān)的費用。將已發(fā)行的股份上市流通相關(guān)的費用，不得計入權(quán)益?！景咐堪l(fā)行股票，每股一塊，共發(fā)行一萬股，發(fā)行費3萬元。手寫板圖示借:銀行存款照萬-3萬=1T萬貨：股本 1萬資本公積一股本溢價19萬-3方=16分利息、股利、利得或損失的會計處理原則同樣也適用于復合金融工具，任何與負債成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失應(yīng)計入損益，任何與權(quán)益成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失應(yīng)計入權(quán)益。發(fā)行復合金融工具發(fā)生的交易費用，也應(yīng)當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進行分攤。手寫板圖示金融負倭 權(quán)益工具利息、股利、利得、損失人權(quán)益 人權(quán)益【案例】企業(yè)發(fā)行一項5年后以現(xiàn)金強制贖回的非累積優(yōu)先股。在優(yōu)先股存續(xù)期間內(nèi)，企業(yè)可以自行決定是否支付股利。這一非累積可贖回優(yōu)先股是一項復合金融工具，其中的負債成分為贖回金額的折現(xiàn)值。負債成分采用實際利率法確認的利息支出應(yīng)計入損益，而與權(quán)益成分相關(guān)的股利支付應(yīng)確認為利潤分配。如果該優(yōu)先股的贖回不是強制性的而是取決于持有方是否要求企業(yè)進行贖回，或者該優(yōu)先股需轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股，同樣的會計處理仍然適用。如果該優(yōu)先股贖回時所支付的金額還包括未支付的股利，則整個工具是一項金融負債，那么在這種情況下，支付的所有股利都應(yīng)計入損益。第21頁

2019年注冊會計師考試輔導2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）.庫存股回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應(yīng)當減少所有者權(quán)益，不得確認金融資產(chǎn)庫存股可由企業(yè)自身購回和持有，也可由集團合并范圍內(nèi)的其他成員購回和持有。其他成員包括子公司，但是不包括集團的聯(lián)營和合營企業(yè)。止匕外，如果企業(yè)是替他人持有自身的權(quán)益工具，例如金融機構(gòu)作為代理人代其客戶持有該金融機構(gòu)自身的股票，那么所持有的這些股票不是金融機構(gòu)自身的資產(chǎn)，也不屬于庫存股。如果企業(yè)持有庫存股之后又將其重新出售，反映的是不同所有者之間的轉(zhuǎn)讓，而非企業(yè)本身的利得或損失，因此，無論這些庫存股的公允價值如何波動，企業(yè)應(yīng)直接將支付或收取的任何對價在權(quán)益中確認，而不產(chǎn)生任何損益影響。認，而不產(chǎn)生任何損益影響。?手寫板圖示.I借：庫存股I借：庫存股1075貨：銀行存款萬股本前0萬資本公積700萬減：庫存股10萬投入資本凈額990萬【解釋】某公司回購自己發(fā)行在外的普通股股票，相當于發(fā)行股票的逆運算。花十萬元回購庫存股，股本300萬元，資本公積700萬元，庫存股10萬元構(gòu)成股本以及資本公積的沖抵，投入資本凈額就是300萬元加上700萬元減去10萬元。知識點：復合金融工具**企業(yè)應(yīng)對發(fā)行的非衍生工具進行評估，以確定所發(fā)行的工具是否為復合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分。對于復合金融工具，發(fā)行方應(yīng)于初始確認時將各組成部分分別分類為金融負債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具?！景咐考坠景l(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券給乙公司，價格100萬元，乙公司將其作為短線投資來進行操作。經(jīng)過劃分，該可轉(zhuǎn)換公司債券負債成分80萬元，權(quán)益成分為20萬元。甲乙公司的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款100貨：應(yīng)付債券借：銀行存款100貨：應(yīng)付債券80其他權(quán)益工具借：交易性金融資產(chǎn)10口20貨：銀行存款 1口口企業(yè)發(fā)行的一項非衍生工具同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復合金融工具公介價值中扣除負債成分的公允價值，作為權(quán)益工具成分的價值。手寫板圖示4年期每年末結(jié)息到期還本發(fā)行價110發(fā)行價110萬魯1B萬100第22頁

2019年注冊會計師考試輔導會計2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）【解釋】甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，面值100萬元，票面年利率6%,期限為4年，發(fā)行價格110萬元，每年末計息，到期還本。雙方約定，持有方購入公司債券之后，可以在一年之后要求發(fā)行方將債券轉(zhuǎn)化為6萬股股票。此時，該債券具有雙性特征。按照市場利率折現(xiàn)，折現(xiàn)結(jié)果97萬元，權(quán)益成分13萬元=110萬元―97萬元。負債成分按照理論成分確定?？赊D(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具可能被分類為復合金融工具。發(fā)行方對該類可轉(zhuǎn)換工具進行會計處理時，應(yīng)當注意以下方面：.在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時，應(yīng)終止確認負債成分，并將其確認為權(quán)益。原來的權(quán)益成分仍舊保留為權(quán)益（從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個項目，如從“其他權(quán)益工具”轉(zhuǎn)入“資本公積一一資本或股本溢價”）?？赊D(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損益。.企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權(quán)益成分和負債成分。分配價款和交易費用的方法與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款和交易費用分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益成分和負債成分所適用的會計原則進行處理，分配至權(quán)益成分的款項計入權(quán)益，與債務(wù)成分相關(guān)的利得或損失計入損益?！窘滩睦?4—17］甲公司2X17年1月1日按每份面值1000元發(fā)行了2000份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2000000元。該債券期限為3年，票面年利息為6%,利息按年支付：每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為9%。假定不考慮其他相關(guān)因素，甲公司將發(fā)行的債券劃分為攤余成本計量的金融負債。（1）先對負債成分進行計量，債券發(fā)行收入與負債成分的公允價值之間的差額則分配到權(quán)益成分。如下表所示。負債成分的現(xiàn)值按9%的折現(xiàn)率計算：本金的現(xiàn)值：第3年年末應(yīng)付本金200萬元（復利現(xiàn)值系數(shù)為0.7721835）1544367(2000000X0.7721835)本金的現(xiàn)值：3年期內(nèi)應(yīng)付利息12萬元（年金現(xiàn)值系數(shù)為2.5312917）303755(2000000X票面年利息為6%X2.5312917)負債成分總額1848122(1544367+303755)權(quán)益成分金額151878(整體發(fā)行價格2000000—1848122)債券發(fā)行總收入2000000（2）甲公司的賬務(wù)處理：①2X17年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：借：銀行存款 2000000TOC\o"1-5"\h\z應(yīng)付債券一一利息調(diào)整 151 878貸：應(yīng)付債券一一面值 2 000 000其他權(quán)益工具 151 878Q手寫板圖示借：銀行存款如0-3=197萬貨：應(yīng)付債券1E4E122-配口口口R黑糅其他權(quán)益工具151878-30000xSo第23頁

2019年注冊會計師考試輔導會計2019年注冊會計師考試輔導會計（第十四章）【注意】上述案例存在三萬元發(fā)行費的會計處理②2X17年12月31日，計提和實際支付利息：計提債券利息時：借：財務(wù)費用（負債成分總額1848122X9%） 166331貸：應(yīng)付利息（面值總額2000 000X6%） 120 000應(yīng)付債券一一利息調(diào)整 46331實際支付利息時：借：應(yīng)付利息 120000貸：銀行存款 120000③2X18年12月31日計提債券利息時：債券轉(zhuǎn)換前，計提和實際支付利息：借：財務(wù)費用 （1894453X9%）170501貸：應(yīng)付利息 120 000應(yīng)付債券一一利息調(diào)整 50 501實際支付利息時：借：應(yīng)付利息 120000貸：銀行存款 120000至此，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本為1944954元（1848122+46331+50501）假定至2X18年12月31日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換債券持有方均將于當日持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對應(yīng)付債券采用攤余成本后續(xù)計量，因此，在轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本應(yīng)為1944954元，而權(quán)益成分的賬面價值仍為151878元。同樣是在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500000股（2000000/1000X250）。對此，甲公司的賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付債券一一面值 2000000貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整 （151878-46331-50501）55046股本 500000資本公積一一股本溢價 1444954借：其他權(quán)益工具 151878貸：資本公積一一股本溢價 151878.企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促成持有方提前轉(zhuǎn)換，例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的對價。在條款修訂日，對于持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的對價的公允價值與根據(jù)原有條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的對價的公允價值之間的差額，企業(yè)應(yīng)將其確認為一項損失。.企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債權(quán)分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認股權(quán)符合有關(guān)權(quán)益工具定義的,應(yīng)當確認為一項權(quán)益工具（其他權(quán)益工具），并以發(fā)行價格減去不附認股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。如果認股權(quán)持有方到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當在到期時將原計入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。?手寫板圖示設(shè)入式可轉(zhuǎn)倭f先倭券后股票分離交易可轉(zhuǎn)債—｛黑靠權(quán)證。股票【解釋】1.嵌入式可轉(zhuǎn)換公司債券，先表現(xiàn)為公司債券，在規(guī)定條件達到時轉(zhuǎn)化為股票，轉(zhuǎn)化為股票時債券終結(jié)。.分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券，發(fā)行公司債券的同時發(fā)行認股權(quán)證，將來用認股權(quán)證購入股票。第24頁2019年注冊會計師考試輔導 會計（第十四章）【2016年多選題】2015年1月3日，甲公司經(jīng)批準按面值發(fā)行優(yōu)先股，發(fā)行的票面價值總額為5000萬元，優(yōu)先股發(fā)行方案規(guī)定，該優(yōu)先股為無期限、浮動利率、非累積、非參與。自發(fā)行之日起年期滿時，投資者有權(quán)要求甲公司按票面價值和基準利率計算的本息合計贖回，優(yōu)先股的利率確定為：第1個5年按照發(fā)行時基準利率確定，每5年調(diào)整一次利率，調(diào)整的利率為前一次利率的基礎(chǔ)上增加300個BP，利率不設(shè)上限，優(yōu)先股股利由董事會批準后按年支付，但如果分配普通股股利，則必須先支付優(yōu)先股股利，不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司發(fā)行優(yōu)先股可以選擇的會計處理有（）。A.確認為所有者權(quán)益B